Бухгалтерский и налоговый учет продажи товаров по договору комиссии

Одной из наиболее распространенных хозяйственных операций, осуществляемых субъектами хозяйственной деятельности, является продажа товаров. Иногда продажа осуществляется с привлечением посредника. В этом случае собственник товаров (комитент) не самостоятельно реализует товары, а поручает другой стороне (комиссионеру) продать их. Рассмотрим, как следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете операции по продаже товаров по договору комиссии при условии, что партия товаров реализуется оптом, а комитент и комиссионер — юридические лица, зарегистрированные плательщиками НДС и уплачивающие налог на прибыль на общих основаниях.

Правовые основы

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (часть первая ст. 1011 Гражданского кодекса).

Комитент, имеющий в собственности товары, может согласно договору комиссии поручить комиссионеру продать эти товары. Такой договор по своей юридической природе является договором о предоставлении услуг (посреднических услуг, предоставляемых комитенту комиссионером). Договор комиссии не является сделкой, согласно которой комиссионер приобретает товары у комитента. Поэтому если комитент в соответствии с договором комиссии передает комиссионеру товары для дальнейшей продажи, то право собственности на эти товары от комитента к комиссионеру не переходит.

Вместе с тем, как считает Высший административный суд Украины, денежные средства, поступившие субъекту предпринимательской деятельности (комиссионеру) от продажи товара, принадлежащего комитенту, не являются собственностью комиссионера, поскольку подлежат обязательному перечислению комитенту (см. постановление Высшего административного суда Украины от 26.05.2009 г. № К-4875/08).

Сделки между юридическими лицами следует совершать в письменной форме (часть первая ст. 208 Гражданского кодекса). Учитывая это, договор комиссии, заключенный между двумя юридическими лицами, следует также совершать в письменной форме. Кроме того, по желанию сторон договор комиссии может быть удостоверен нотариально.

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без определения срока, с определением или без определения территории его выполнения. Существенными условиями договора комиссии, по которым комиссионер обязуется продать имущество, являются условия об этом имуществе и его цене (часть третья ст. 1012 Гражданского кодекса).

Комитент обязан обеспечить комиссионера всем необходимым для выполнения обязанности перед третьим лицом. По договору, заключенному с третьим лицом, комиссионер приобретает право даже тогда, когда комитент был назван в договоре или принял от третьего лица выполнение договора. То есть если комиссионер, например, не выполняет условия по поставке товаров в адрес третьего лица (покупателя), то этот покупатель должен обратиться с иском именно к комиссионеру, а не к фактическому собственнику товаров (комитенту).

За выполнение поручения по продаже товаров, принадлежащих комитенту, такой комитент должен выплатить комиссионеру плату, которую еще называют комиссионным вознаграждением. Размер этой платы и порядок ее выплаты устанавливается в договоре комиссии. Если договором комиссии размер платы не определен, она выплачивается после выполнения договора комиссии исходя из обычных цен за такие услуги (часть третья ст. 1013 Гражданского кодекса). В случае разрыва или одностороннего отказа от договора комиссии комиссионер имеет право на плату за фактически совершенные действия.

Комиссионер обязан совершать сделки на условиях, наиболее выгодных для комитента, и в соответствии с его указаниями. Если в договоре комиссии таких указаний нет, комиссионер обязан совершать сделки в соответствии с обычаями делового обращения или требованиями, которые обычно выдвигаются. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, нежели определенные комитентом, дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту.

В общем случае комиссионер не отвечает перед комитентом за невыполнение третьим лицом (например, покупателем комиссионных товаров) договора, заключенного с ним за счет комитента. Тем не менее если комиссионер был неосторожным при выборе этого лица или поручился за выполнение договора (делькредере), то в соответствии с частью третьей ст. 1016 Гражданского кодекса такой комиссионер не освобождается от ответственности за невыполнение третьим лицом обязанностей по договору. При нарушении третьим лицом договора, заключенного с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать и обеспечить необходимые доказательства. При этом комитент имеет право требовать от комиссионера отступить от права требования к этому лицу.

Может быть так, что комиссионер продает имущество по более низкой цене, чем установлено договором комиссии. Тогда комиссионер должен уплатить разницу комитенту, если не докажет, что он не смог продать имущество по согласованной цене, а продажа по более низкой цене предотвратила большие убытки. Если же для отступления от указаний комитента нужен был предварительный запрос, то комиссионер должен также доказать, что он не мог предварительно сделать запрос комитенту или получить в разумный срок ответ на свой запрос.

В соответствии со ст. 1021 Гражданского кодекса комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или причинение ущерба имуществу комитента. Если при принятии комиссионером имущества, поступившего от комитента, будут выявлены недостача или повреждение этого имущества, а также в случае причинения ущерба имуществу этого лица комиссионер должен немедленно сообщить об этом комитенту и принять меры по охране его прав и интересов.

После совершения сделки по поручению комитента комиссионер должен в соответствии с частью первой ст. 1022 Гражданского кодекса предоставить комитенту отчет и передать ему все, что он получил по договору комиссии. Если комитент имеет возражения относительно отчета комиссионера, то должен уведомить его об этом в течение 30 дней со дня получения отчета. Если такие возражения не поступят, отчет считается принятым. Подчеркнем, что отчет комиссионера — важный документ как для бухгалтерского, так и для налогового учета, что подробнее будет рассмотрено ниже.

Комитент обязан принять от комиссионера все должным образом выполненное по договору комиссии. Что касается комиссионера, то он имеет право на возмещение расходов, понесенных им в связи с выполнением своих обязанностей по договору комиссии. Такие расходы возмещаются комиссионеру, в частности, в случае, если он принял все меры для совершения сделки, но не мог ее совершить из-за не зависящих от него обстоятельств.

Отметим также, что о документальном оформлении принятых на комиссию товаров и особенностях осуществления розничной торговли комиссионными товарами можно узнать из статьи Юрия Граковского (см. «Вестник» № 47/2010, с. 42).

Бухгалтерский учет

Учет товаров, переданных на комиссию по договорам комиссии и другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим переход права собственности на эти товары до их продажи, ведется у комитента на субсчете 283 «Товары на комиссии» (Инструкция № 291). Аналитический учет ведется по видам товаров и комиссионерам. Напомним, что комитент, передавший комиссионеру товары, предназначенные для продажи, сохраняет за собой право собственности на эти товары (до момента продажи их покупателям).

После продажи комиссионером товаров, принадлежащих комитенту, такой комитент, в частности, должен:

• признать доход от продажи и отразить его сумму по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров»;
• списать стоимость реализованных товаров с кредита субсчета 283 «Товары на комиссии» в дебет субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров».

Учет расходов, связанных со сбытом (реализацией, продажей) товаров, ведется на счете 93 «Расходы на сбыт». Комиссионное вознаграждение, которое комитент начисляет и уплачивает в пользу комиссионера, также отражается по дебету этого счета.

Товары, полученные в рамках договоров комиссии (консигнации) и других гражданско-правовых договоров, которые уполномочивают предприятие осуществлять продажу товаров от имени и по поручению другого лица без передачи права собственности на такие товары, учитываются у комиссионера на внебалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию» (Инструкция № 291). Аналитический учет товаров, принятых на комиссию (консигнацию), ведется по видам товаров и комитентам. Учет ценностей, отраженных на внебалансовом субсчете 024, ведется по ценам, предусмотренным в договорах, актах приемки-передачи и т. п.

После продажи комиссионных товаров комиссионер списывает их с внебалансового субсчета 024. При этом:

• доходы от продажи комиссионных товаров комиссионер отражает по кредиту субсчета 702;
• сумму выручки, полученную за комиссионные товары, комиссионер отражает еще и по дебету субсчета 704 «Вычитание из дохода» (поскольку эта выручка должна быть перечислена комитенту).

Напомним, что в соответствии с пп. 6.2 п. 6 ПБУ 15 суммы поступлений от других лиц по договору комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п., не признаются доходами.

Кроме того, согласно пп. 9.1 п. 9 ПБУ 16 платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. не признаются расходами и не включаются в отчет о финансовых результатах.

Начисленное комиссионером комиссионное вознаграждение за услуги, связанные с продажей товаров комитента, отражается по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». Учет себестоимости реализованных за отчетный период посреднических (комиссионных) услуг отражается у комиссионера по дебету субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Налоговый учет

Налог на прибыль. До 01.04.2011 г. при обложении налогом на прибыль комиссионных операций следовало руководствоваться нормами Закона о прибыли. В соответствии с п. 1.31 ст. 1 этого Закона не считались продажей операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии и других гражданско-правовых договоров, не предусматривавших передачу прав собственности на такие товары.

ГНА Украины в связи с этим разъясняла, что при передаче товара от комитента комиссионеру в рамках договора комиссии не предусмотрен переход права собственности на такой товар, поэтому такая операция не является продажей, а следовательно, валовой доход у комитента, как и валовые расходы у комиссионера, не возникает (письмо № 9657/7/15-1117).

В случае если комиссионер на следующем этапе реализовывал товар покупателю (то есть третьему лицу), то происходил переход права собственности от комитента к покупателю. Такая операция считалась продажей. Валовой доход увеличивался на дату, установленную пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закона о прибыли, и отражался в налоговом учете комитента на общую сумму, полученную (начисленную) от продажи такого товара. Таким образом, комитент по правилу первого события увеличивал валовой доход либо на продажную стоимость отгруженных товаров, реализованных комиссионером по его поручению, либо на сумму полученных комиссионером за такие товары авансов. Учитывая это, комиссионер должен был в разумные сроки уведомить комитента об объемах реализованных (отгруженных покупателям) в течение соответствующего периода товаров и о суммах полученных за комиссионные товары авансов от покупателей. Например, комиссионер мог предоставлять комитенту в сроки, установленные договором комиссии, отчет комиссионера (подчеркнем, что в Законе о прибыли об отчете комиссионера не упоминалось).

Для комиссионера валовой доход возникал в соответствии с пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закона о прибыли на сумму полученного (начисленного) вознаграждения (без учета НДС), поскольку в данном случае собственностью комиссионера является только комиссионное вознаграждение. В момент подписания акта сдачи-приемки комиссионных услуг или перечисления комитентом комиссионного вознаграждения у такого комитента возникали валовые расходы в соответствии с пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли.

Начиная с 01.04.2011 г. вступил в силу раздел III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса, что предусмотрено п. 1 раздела XIX «Заключительные положения» этого нормативно-правового акта. Рассмотрим, как облагаются налогом на прибыль комиссионные операции в соответствии с нормами Налогового кодекса.

Операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), хранения (ответственного хранения), поручения и других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары, не считаются продажей товаров (пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса). Следовательно, передача товаров на основании договора комиссии от комитента к комиссионеру и наоборот не вызывает изменений в составе доходов или расходов сторон такого договора.

Имущество, привлеченное плательщиком налога на основании договора комиссии, а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество, не включается в доход (пп. 153.4.1 п. 153.4 ст. 153 Налогового кодекса). Денежные средства или стоимость имущества, поступающие комиссионеру (поверенному, агенту и т. п.) в рамках договоров комиссии и других аналогичных гражданско-правовых договоров, не учитываются для определения объекта налогообложения (пп. 136.1.19 п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса). Таким образом, товары, полученные комиссионером от комитента для дальнейшей продажи, не включаются у такого комиссионера в состав доходов. Если же комиссионер продаст эти товары, то денежные средства, полученные им за такие материальные ценности от покупателей (и подлежащие последующему перечислению собственнику товаров (комитенту)), также не отражаются у комиссионера в составе доходов.

Платежи плательщика налога в сумме стоимости товара в пользу комитента, принципала и т. п. по договорам комиссии, агентским договорам и другим аналогичным договорам, перечисленные плательщиком на выполнение настоящих договоров, не включаются в состав расходов (пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса). То есть денежные средства, полученные от продажи товаров, которые комиссионер перечисляет собственнику товаров (комитенту), не отражаются у комиссионера в составе расходов.

У собственника товаров (комитента) доход от реализации таких активов согласно пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 Налогового кодекса относится к составу доходов от операционной деятельности. Такой доход признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы компенсации, полученной в любой форме.

Что касается даты, на которую должен отразить доходы от продажи товаров комитент, отметим следующее. Согласно п. 137.4 ст. 137 Налогового кодекса датой получения доходов, которые учитываются для определения объекта налогообложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются согласно этой статье, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начислений). При этом доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар.

При продаже товаров по договору комиссии (агентскому договору) плательщиком налога — комитентом датой получения дохода от такой продажи считается дата продажи товаров, принадлежащих комитенту, указанная в отчете комиссионера (агента) (п. 137.5 ст. 137 Налогового кодекса). Таким образом, хотя в Законе о прибыли отчет комиссионера не упоминался, в Налоговом кодексе уже есть ссылки на этот документ. Учитывая это, в договоре комиссии следует установить, что комиссионер обязан предоставить комитенту отчет, и определить срок, в течение которого этот документ должен быть передан комитенту. В договоре следует также четко определить состав информации, которая должна содержаться в отчете комиссионера (в частности, название и количество реализованных товаров, их продажная цена, дата продажи и т. п.). Это необходимо для того, чтобы комитент имел возможность своевременно и достоверно отразить в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы, связанные с реализацией товаров, переданных на комиссию.

Обратим внимание, что для определения объекта налогообложения не учитываются суммы предоплаты и авансы, полученные в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса). Поэтому если комиссионер получает от покупателей авансы в счет будущих поставок товаров, то полученные суммы не включаются в состав доходов ни комиссионером, ни комитентом (собственником товаров).

Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса). Следовательно, на дату продажи товаров, указанную в отчете комиссионера, комитент отразит также и расходы в сумме себестоимости реализованных товаров.

Что касается суммы комиссионного вознаграждения, то ее следует включать в доходы (у комиссионера) и расходы (у комитента) с учетом следующего. Доход от предоставленных услуг, в том числе вознаграждение комиссионера (поверенного, агента и т. п.), согласно пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 этого Кодекса относится к составу доходов от операционной деятельности. У комиссионера доход от предоставления услуг признается за датой составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает предоставление услуг (п. 137.1 ст. 137 Налогового кодекса). Таким образом, сумма комиссионного вознаграждения включается в состав доходов комиссионера по дате составления акта, подтверждающего предоставление услуг по договору комиссии.

Комиссионные вознаграждения продавцам, торговым агентам, а также другие расходы, связанные со сбытом товаров, в соответствии с пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса относятся к составу расходов на сбыт. В свою очередь, расходы на сбыт включаются в состав других расходов (п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса). Как установлено п. 138.5 ст. 138 этого Кодекса, другие расходы признаются расходами отчетного периода, в котором они были осуществлены. Следовательно, именно этим пунктом Налогового кодекса нужно руководствоваться комитенту при включении суммы комиссионного вознаграждения в состав расходов. При этом суммы предварительной (авансовой) оплаты комиссионных услуг не включаются в состав расходов комитента (пп. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса).

Налог на добавленную стоимость. До 01.01.2011 г. при налогообложении операций по поставке товаров в рамках договоров комиссии следовало руководствоваться нормами п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС и учитывать также положения п. 1.4 ст. 1 этого Закона, в соответствии с которыми не относились к операциям поставки операции по передаче товаров в рамках договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такие товары другому лицу. При передаче товаров для последующей продажи от комитента к комиссионеру в рамках договора комиссии право собственности на такие товары к комиссионеру не переходит, поэтому такая операция не относилась к операциям поставки. Соответственно, на этом этапе комитент еще не начислял налоговые обязательства по НДС. У комиссионера, получившего товары от комитента, на дату получения таких товаров еще не возникало право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту.

На следующем этапе комиссионер осуществлял поставку комиссионных товаров покупателям. При этом налоговые обязательства комиссионера увеличивались на дату, определенную по правилам, установленным п. 7.3 ст. 7 Закона об НДС (то есть в общем случае налоговые обязательства увеличивались по правилу первого события). Базой налогообложения при таких обстоятельствах была продажная стоимость таких товаров, определенная в порядке, установленном Законом об НДС. Датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера была дата перечисления денежных средств в пользу комитента или поставки последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров. Налоговые обязательства комитента увеличивались на дату получения денежных средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.

Однако с 01.01.2011 г. порядок обложения НДС операций по поставке товаров в пределах договоров комиссии изменен, о чем речь пойдет ниже.

В соответствии с пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса поставкой товаров считается, в частности, передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку. Следовательно, если в соответствии с условиями договора комиссии комитент обязан уплатить за продажу товаров комиссионное вознаграждение в пользу комиссионера, то передача товаров от комитента к комиссионеру с 01.01.2011 г. считается поставкой товаров (несмотря на то что право собственности на такие товары к комиссионеру не переходит).

Согласно пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса к поставке услуг относится, в частности, любая операция, не являющаяся поставкой товаров, а также операция по предоставлению услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или проведения определенной деятельности. Поэтому если комиссионер предоставляет комитенту посредническую услугу по продаже товаров, принадлежащих последнему, то такая операция считается поставкой услуг.

Таким образом, как поставка товаров в рамках договора комиссии (в том числе передача товаров от комитента к комиссионеру), так и поставка комиссионером услуг, связанных с продажей товаров, принадлежащих комитенту, является объектом обложения НДС, если их место поставки расположено на таможенной территории Украины (п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса).

В соответствии с п. 189.4 ст. 189 Налогового кодекса базой налогообложения для товаров, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 этого Кодекса (то есть исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, но не ниже обычных цен). При этом дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 этого же Кодекса. Напомним, что в общем случае плательщики налога при определении даты возникновения налоговых обязательств и даты возникновения права на отнесение сумм налога к налоговому кредиту руководствуются правилом первого события (п. 187.1 ст. 187 и п. 198.2 ст. 198 Налогового кодекса).

Следовательно, уже на дату передачи товаров от комитента к комиссионеру для последующей продажи (то есть на дату первого события) комитент должен начислить налоговые обязательства по НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости этих товаров (то есть из цены, по которой такие товары будет продавать комиссионер), но не ниже обычных цен.

Дата увеличения налогового кредита плательщиков налога, которые получают товары в рамках договоров комиссии, определяется в соответствии с абзацем вторым п. 189.4 ст. 189 Налогового кодекса по правилам, установленным ст. 198 этого Кодекса. Поэтому у комиссионера, который получил товары от комитента (первое событие), на дату получения этих товаров возникнет право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту. Напомним, что комиссионер при этом должен получить от комитента налоговую накладную, в которой в реквизите «вид цивільно-правового договору» должно быть указано «договір комісії».

Налоговый кредит по стоимости комиссионных товаров комитент определяет исходя из договорной (контрактной) их стоимости, но не выше уровня обычных цен (п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса).

На следующем этапе комиссионер осуществляет продажу покупателям товаров, полученных от комитента. При этом комиссионер должен начислить налоговые обязательства по НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости этих товаров, но не ниже обычных цен (ст. 188 Налогового кодекса). В общем случае дата возникновения налоговых обязательств у комиссионера определяется по правилу первого события.

После продажи комиссионных товаров и получения за них денежных средств от покупателей комиссионер должен перечислить полученную выручку собственнику товаров, то есть комитенту. При обычном ходе событий комиссионер должен был отразить налоговый кредит раньше, еще при получении товаров от комиссионера. Учитывая то, что перечисление выручки за товары является вторым событием, комиссионер на дату такого события налоговый кредит уже не отражает. Соответственно и комитент при получении от комиссионера выручки (второе событие) не начисляет налоговые обязательства по НДС.

Комиссионеру иногда удается продать товар по более высокой цене, чем цена поставки этого товара комитентом. При таких обстоятельствах сторонам договора комиссии следует руководствоваться разъяснением, предоставленным в письме № 8342/7/16-1517:

• после продажи комиссионером товара по более высокой цене, чем цена, по которой товар был поставлен комитентом, он (комиссионер) должен предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии;
• на дату получения отчета от комиссионера (в котором указано, что товар продан по более высокой цене, чем цена поставки этого товара комитентом), комитент увеличивает сумму налоговых обязательств и направляет комиссионеру расчет корректирования к ранее выписанной налоговой накладной. Комиссионер, в свою очередь, на основании полученного расчета корректировки к ранее выписанной налоговой накладной увеличивает сумму налогового кредита.

Из стоимости услуг, предоставленных комиссионером согласно условиям договора комиссии, налоговые обязательства начисляются в общем порядке по правилу первого события (то есть в зависимости от того, что состоялось раньше — получение комиссионного вознаграждения или оформление акта, удостоверяющего факт поставки услуг комиссионером). При этом база налогообложения для комиссионных услуг определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости этих услуг, но не ниже обычных цен.

По поручению комитента комиссионер может осуществлять продажу товаров, освобожденных от обложения НДС. Особенности обложения НДС такой операции были разъяснены начальником отдела рассмотрения обращений Департамента администрирования налога на добавленную стоимость ГНА Украины А. Кононовой и главным государственным налоговым ревизором-инспектором этого отдела А. Кравзюк (см. «Вестник» № 16/2011, с. 26). Так, если по договорам, не предусматривающим передачу права собственности, осуществляются операции по поставке товаров, освобожденных от обложения НДС, то плательщик налога, осуществляющий поставку вышеуказанных товаров на условиях таких договоров, выписывает две налоговые накладные, одна из которых — на поставку освобожденных товаров без НДС и вторая — на услугу, связанную с поставкой, с НДС по основной ставке (то есть в таком случае только комиссионное вознаграждение облагается НДС).

Комитент, получивший комиссионные услуги, имеет право отнести соответствующие суммы налога к налоговому кредиту. При этом нужно руководствоваться п. 198.2 ст. 198 Налогового кодекса, согласно которому дата возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога к налоговому кредиту определяется по правилу первого события. Налоговый кредит по стоимости комиссионных услуг комитент согласно п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса определяет исходя из договорной (контрактной) их стоимости, но не выше уровня обычных цен.

Вполне возможна ситуация, когда первое событие по операциям, осуществляемым в рамках договоров комиссии, уже состоялось до 01.01.2011 г. Тогда возникает вопрос, как должны комитенты и комиссионеры облагать налогом такие операции после 01.01.2011 г., когда происходит второе событие. В письме № 8342/7/16-1517 по этому поводу разъяснено, что когда комиссионный договор заключен до 01.01.2011 г. и операции по нему начали осуществляться до этой даты, то и в дальнейшем к таким операциям следует применять нормы Закона об НДС. Что касается операций, которые начнут осуществлять в 2011 г. (даже если договоры заключены до 2011 г.), налоговые обязательства и налоговый кредит следует определять в соответствии с нормами Налогового кодекса.

♦ Пример 1

Комитент — предприятие «Ромашка» в соответствии с договором комиссии, заключенным в 2011 г., поручило комиссионеру — предприятию «Каштан» продать партию товаров, принадлежащих комитенту, по цене не ниже 100 000 грн., кроме того, НДС — 20 000 грн., итого — 120 000 грн. Товары переданы комиссионеру 4 мая.

Сумма комиссионного вознаграждения составляет 4000 грн., кроме того, НДС — 800 грн., итого — 4800 грн. Примем, что себестоимость комиссионных услуг, которую комиссионер включает в бухгалтерском и налоговом учете в состав расходов одновременно с признанием доходов от реализации этих услуг, составляет 500 грн.

Комиссионер продал товары 16 мая по цене 100 000 грн., кроме того НДС — 20 000 грн., итого — 120 000 грн. (то есть условий договора относительно соблюдения минимальной продажной цены товаров комиссионер не нарушил). Денежные средства за реализованные товары комиссионер получил от покупателя 20 мая.

В соответствии с условиями, установленными комиссионным договором, комиссионер в течение десяти календарных дней после продажи товаров должен представить комитенту отчет. Такой отчет был предоставлен комитенту 23 мая. Комитент изучил отчет комиссионера и не заявил возражений.

Выручку за реализованные товары в сумме 120 000 грн. комиссионер перечислил на счет комитента 24 мая.

Поскольку комиссионер выполнил все условия договора должным образом, то 31 мая стороны оформили акт сдачи-приемки услуг. В соответствии с условиями договора комитент обязан перечислить комиссионное вознаграждение в течение десяти дней после оформления этого акта. Это условие комитент выполнил своевременно, перечислив денежные средства в сумме 4800 грн., в том числе НДС — 800 грн., 6 июня.

В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отражаются согласно способу, приведенному в табл. 1.

Таблица 1

По мнению автора, прозрачнее и проще, а следовательно, и безопаснее с точки зрения соблюдения законодательства, в том числе налогового, такие условия комиссионного договора, в соответствии с которыми комиссионное вознаграждение отдельно перечисляет комитент на счет комиссионера, что было рассмотрено выше в примере 1.

Однако на практике бывают ситуации, когда комиссионер удерживает комиссионное вознаграждение непосредственно из выручки, поступившей от покупателей. При этом следует соблюдать нормы части первой ст. 1020 Гражданского кодекса, согласно которой комиссионер имеет право вычитать надлежащие ему по договору суммы из всех денежных средств, поступивших ему для комитента, если другие кредиторы комитента не имеют преобладающего перед ним права на удовлетворение своих требований из денежных средств, принадлежащих комитенту. Кроме того, комиссионер может реализовать товары дороже минимальной продажной цены, предусмотренной комиссионным договором. Рассмотрим, как при таких условиях комитенту и комиссионеру отражать продажу товаров в бухгалтерском и налоговом учете.

♦ Пример 2

Основные условия, приведенные выше в примере 1, используются и в примере 2, за исключением следующих:

• комитент в соответствии с договором комиссии поручил комиссионеру продать партию товаров, принадлежащих комитенту, по цене не ниже 100 000 грн., кроме того, НДС — 20 000 грн., итого — 120 000 грн. Товары комитент передал комиссионеру 4 мая, и на эту дату он начислил налоговые обязательства по НДС в сумме 20 000 грн. Однако комиссионеру пришлось 16 мая продать эти товары несколько дороже — их продажная цена составляла 105 000 грн., кроме того, НДС — 21 000 грн., итого — 126 000 грн.;
• хотя именно комиссионеру пришлось совершить сделку на более выгодных условиях, нежели определено комитентом в договоре, однако дополнительно полученная выгода (5000 грн., кроме того, НДС — 1000 грн.) в соответствии с частью второй ст. 1014 Гражданского кодекса принадлежит комитенту, а не комиссионеру;
• о том, что комиссионер продал товары по более высокой цене, комитент узнает из отчета, который комиссионер вручил ему 23 мая. Следовательно, комитент как собственник дополнительно полученной выгоды должен начислить с ее суммы налоговое обязательство. В соответствии с разъяснением, предоставленным в письме № 8342/7/16-1517, комитент на дату получения отчета от комиссионера увеличивает сумму налоговых обязательств на 1000 грн. (5000 грн. х 20%) и направляет комиссионеру расчет корректировки к раньше выписанной налоговой накладной. Комиссионер на основании полученного расчета корректировки к раньше выписанной налоговой накладной увеличивает сумму налогового кредита на 1000 грн.;
• по условиям договора комиссионер имеет право вычесть (удержать) сумму комиссионного вознаграждения из выручки от продажи товаров в день поступления этой выручки от покупателя. Выручка от продажи товаров поступила на счет комиссионера 23 мая, поэтому именно в этот день он с соблюдением норм части первой ст. 1020 Гражданского кодекса удерживает из выручки комиссионное вознаграждение в сумме 4000 грн., кроме того, НДС — 800 грн. На дату удержания комиссионного вознаграждения 23 мая комиссионер по первому событию начисляет налоговое обязательство по НДС в сумме 800 грн. Соответственно и комитент при условии получения налоговой накладной имеет право по состоянию на 23 мая, то есть по первому событию, отразить налоговый кредит по НДС в сумме 800 грн. В подтверждение того, что удержанные комиссионером из выручки 4800 грн. подлежат зачислению в счет комиссионного вознаграждения, стороны оформили 23 мая соответствующий акт;
• поскольку комиссионер удержал из выручки (126 000 грн.) комиссионное вознаграждение (4800 грн.), то 23 мая он перечислил комитенту денежные средства за реализованные товары за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения, то есть 121 200 грн., в том числе НДС — 20 200 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отражаются способом, приведенным в табл.2.

Таблица 2