Бухгалтерский и налоговый учет операций с инвентарной тарой

Правовые основы

В соответствии со ст. 685 Гражданского кодекса продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) в упаковке, если иное не установлено договором купли-продажи или не следует из сути обязательства. Согласно п. 2 Порядка № 224 упаковка — техническое средство или комплекс средств с размещенным в нем товаром, который обеспечивает защиту товара от повреждений и потерь в процессе транспортировки, хранения и продажи, а окружающей среды — от загрязнений. Основной элемент упаковки, являющийся изделием для размещения товара, называют тарой.

Обязанность передачи товара в таре и (или) в упаковке не распространяется на товары, которые по своему характеру не требуют применения тары и (или) упаковки. Продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар в таре и (или) в упаковке, которые соответствуют требованиям, установленным актами гражданского законодательства.

Правовые последствия передачи товара с нарушением требования о таре и (или) упаковке установлены нормами ст. 686 Гражданского кодекса. Так, если продавец передал покупателю товар без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащих таре и (или) упаковке, покупатель имеет право требовать от продавца передачи товара в надлежащих таре и (или) упаковке либо замену ненадлежащих тары и (или) упаковки, если иное не следует из сути обязательства или характера товара, либо предъявить к нему другие требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (правовые последствия передачи товара ненадлежащего качества установлены нормами ст. 678 Гражданского кодекса).

Взаимоотношения отправителей и получателей (независимо от форм собственности) продукции и товаров по вопросам применения, оборота и возврата средств упаковки многоразового использования регулируют, в частности, Правила № 15. К средствам многоразового использования относятся специализированные контейнеры, тара-оборудование, универсальные контейнеры и т. п.

Согласно п. 3 Правил № 15 после освобождения от продукции и товаров все виды средств упаковки многоразового использования подлежат обязательному возврату, если иное не предусмотрено этими Правилами или договором. Средства упаковки многоразового использования в соответствии с п. 4 Правил № 15 подлежат возврату в 30-дневный срок, если другой срок не предусмотрен специальными нормами этих Правил. Отметим, что Высший арбитражный суд Украины в разъяснении № 01-6/368 указал, что все вопросы применения, оборота и возврата средств упаковки, в том числе имущественной ответственности за нарушение обязательства по этим средствам, должны регулироваться в договоре (контракте). В случае отсутствия в договоре условий об обязательном возврате средств упаковки и имущественной ответственности за нарушение такого обязательства у хозяйственного суда нет правовых оснований для удовлетворения требований, связанных с уплатой штрафов за нарушение сроков возврата упаковки многоразового использования.

Приобретение (изготовление) инвентарной тары

Бухгалтерский учет

Классификация основных средств, то есть их распределение по группам для целей бухгалтерского учета, приведена в п. 5 ПБУ 7. Согласно этому пункту инвентарная тара входит в состав других необоротных материальных активов, которые в свою очередь включаются в состав основных средств. Таким образом, инвентарная тара для целей бухгалтерского учета считается основными средствами.

В бухгалтерском учете к основным средствам в соответствии с п. 4 ПБУ 7 относятся материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он длиннее года). Отметим, что в этом пункте не установлен стоимостный критерий для отнесения в бухгалтерском учете материальных активов к составу основных средств (в отличие от налогового учета, в котором согласно пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса на статус основных средств могут претендовать только материальные активы, стоимость которых превышает 2500 грн.).

Учет наличия и движения инвентарной тары ведется на субсчете 115 «Инвентарная тара» к счету 11 «Другие необоротные материальные активы». Отметим, что в соответствии с Инструкцией № 291 счет 11 предназначен для учета и обобщения информации о наличии и движении других необоротных материальных активов, не отраженных в составе объектов учета на счете 10 «Основные средства».

Расходы предприятия на приобретение или изготовление собственными силами материальных активов, учет которых ведется на счете 11 «Другие необоротные материальные активы», отражаются на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) других необоротных материальных активов».

Поступление на предприятие (зачисление на баланс) приобретенной, самостоятельно созданной, бесплатно полученной инвентарной тары отражается по дебету субсчета 115 по первоначальной стоимости. В соответствии с п. 8 ПБУ 7 первоначальная стоимость объекта основных средств состоит, в частности, из следующих расходов:

• сумм, уплачиваемых поставщикам активов (без косвенных налогов);
• регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, осуществляемых в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• сумм ввозной пошлины;
• сумм косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию);
• расходов по страхованию рисков доставки основных средств;
• расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
• других расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Следует отметить, что согласно п. 8 ПБУ 7 в случаях, предусмотренных ПБУ 31, в первоначальную стоимость основных средств могут включаться финансовые расходы (например, в случае если предприятие полностью или частично создает объект основных средств за счет заимствований и при этом такой объект относится к квалификационным активам, то есть для его создания требуется время — больше трех месяцев).

Налоговый учет

Классификация групп основных средств и других необоротных активов, которая применяется для целей налогового учета, приведена в п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса. Согласно этому пункту в классификационной группе 14 указана инвентарная тара, для которой в налоговом учете минимально допустимый срок полезного использование определен продолжительностью 6 лет.

Вместе с тем необходимо напомнить, что согласно пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса к основным средствам в налоговом учете относятся, в частности, материальные активы, предназначаемые для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет свыше одного года (или операционный цикл, если он длиннее года).

Следовательно, инвентарная тара для целей налогового учета считается основными средствами, если она соответствует всем приведенным критериям и, в частности, если ее стоимость превышает 2500 грн. Если же такой материальный актив, как тара, в целом соответствует всем приведенным критериям, однако ее стоимость не превышает 2500 грн., то в налоговом учете этот актив включается в состав малоценных необоротных материальных активов (группа 11). Напомним, что в соответствии с п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса для малоценных необоротных материальных активов не установлен минимально допустимый срок полезного использования, а амортизируются такие активе согласно пп. 145.1.6 п. 145.1 ст. 145 этого Кодекса.

Перечень расходов, которые включаются в налоговом учете в первоначальную стоимость объекта основных средств, приведен в п. 146.5 ст. 146 Налогового кодекса (это, в частности, суммы, уплачиваемые поставщикам активов (без косвенных налогов); регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект основных средств и т. п.). Отметим, что этот перечень почти дословно соответствует вышеприведенному перечню расходов, которые включаются в соответствии с п. 8 ПБУ 7 в первоначальную стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете.

При осуществлении расходов на самостоятельное изготовление основных средств плательщиком налога для собственных производственных нужд амортизируемая стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму всех производственных расходов, осуществленных плательщиком налога, которые связаны с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных средств, без учета уплаченного НДС, в случае если плательщик налога зарегистрирован плательщиком НДС независимо от источников финансирования (п. 146.6 ст. 146 Налогового кодекса).

Рассмотрим, как предприятию отразить в бухгалтерском и налоговом учете приобретение инвентарной тары.

♦ Пример 1

ООО «Колосок» приобрело объект основных средств — универсальный контейнер, который планируется использовать в хозяйственной деятельности как инвентарную тару. Стоимость приобретения этого объекта 5000 грн., кроме того, НДС — 1000 грн. Стоимость услуг транспортного предприятия по доставке универсального контейнера от склада продавца до собственного склада ООО «Колосок» составляет 1500 грн., кроме того, НДС — 300 грн. В результате первоначальная стоимость этого объекта основных средств, которая отражается в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 6500 грн. (5000 + 1500).

Таблица 1. Бухгалтерский и налоговый учет по примеру 1

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дебет	Кредит		Доходы	Расходы
1	Оприходована инвентарная тара (универсальный контейнер)	153	631	5000	—	—*
2	Отражен налоговый кредит по НДС со стоимости универсального контейнера	641	631	1000	—	—
3	Перечислены денежные средства за универсальный контейнер	631	311	6000	—	—
4	Включены в первоначальную стоимость универсального контейнера расходы на его транспортировку	153	631	1500	—	—
5	Отражен налоговый кредит по НДС со стоимости транспортных услуг	641	631	300	—	—
6	Перечислены денежные средства за транспортные услуги	631	311	1800	—	—
7	Введена в эксплуатацию инвентарная тара (универсальный контейнер)	115	153	6500	—	—
* При условии использования плательщиком налога приобретенного универсального контейнера в собственной хозяйственной деятельности его стоимость будет отражаться в налоговом учете в составе расходов. В частности, в процессе начисления амортизации, поскольку этот актив предусматривается использовать как объект основных средств. Амортизация объекта основных средств начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, установленного плательщиком налога, но не меньше минимально допустимого срока, установленного п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса, ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию (п. 146.2 ст. 146 Налогового кодекса).

 

Некоторые предприятия могут иметь производственные мощности, достаточные для самостоятельного изготовления инвентарной тары. Рассмотрим, как таким юридическим лицам отражать в бухгалтерском и налоговом учете операции по созданию (изготовлению) таких основных средств (пример 2).

♦ Пример 2

ПАО «Металіст» изготовило для использования в собственной хозяйственной деятельности объект основных средств — специализированный контейнер, который планируется использовать как инвентарную тару. В первоначальную стоимость этого объекта в бухгалтерском и налоговом учете включены следующие расходы:

• стоимость сырья и материалов — 3800 грн.;
• амортизация объекта основных средств, непосредственно использовавшегося при изготовлении специализированного контейнера, — 200 грн.;
• расходы на начисление заработной платы за изготовление контейнера работникам, которые непосредственно занимались его созданием, — 2000 грн.;
• расходы на начисление единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (37%) на заработную плату, начисленную этим работникам за изготовление контейнера, — 740 грн.

В результате первоначальная стоимость этого объекта основных средств, которая отражается в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 6740 грн. (3800 + 200 + 2000 + 740).

Таблица 2. Бухгалтерский и налоговый учет по примеру 2

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дебет	Кредит		Доходы	Расходы
1	2	3	4	5	6	7
1	Использованы материалы на производство инвентарной тары	153	201	3800	—	—
2	Начислена амортизация объекта основных средств, который непосредственно использовался при изготовлении инвентарной тары	153	131	200	—	—
3	Начислена заработная плата работникам за изготовление инвентарной тары	153	661	2000	—	—
4	Начислен единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (37%) на заработную плату работников, принимавших непосредственное участие в изготовлении инвентарной тары	153	651	740	—	—
5	Введена в эксплуатацию инвентарная тара (специализированный контейнер)	115	153	6740	—	—

 

Перемещение инвентарной тары между поставщиками (продавцами) и покупателями

Бухгалтерский учет

Инвентарная тара входит в состав основных средств и является тарой многоразового использования. Если такая тара в соответствии с договором или законодательством подлежит возврату поставщику, то она считается возвратной. При отражении в бухгалтерском и налоговом учете таких вещей, как тара, необходимо учитывать следующее. Вещь согласно ст. 184 Гражданского кодекса может быть определена:

• индивидуальными признаками, если она наделена только ей свойственными признаками, которые отличают ее от иных однородных вещей, индивидуализируя ее. Вещи, определенные индивидуальными признаками, являются незаменимыми. Например, контейнер, который имеет индивидуальный серийный номер, благодаря которому его можно отличить от других подобных контейнеров, считается вещью незаменимой;
• родовыми признаками, если она имеет признаки, свойственные всем вещам того же рода, и измеряется числом, весом, мерой. Вещь, имеющая только родовые признаки, является заменимой. Тара, которая относится к запасам (например, картонные или деревянные ящики), определяется, как правило, родовыми признаками. Такие предметы не имеют специальных номеров или других признаков, позволяющих идентифицировать отдельную вещь из общей массы, и, соответственно, являются вещами заменимыми.

При перемещении инвентарной тары от одного предприятия к другому прежде всего нужно определить, переходит или не переходит право собственности на такой актив от поставщика (продавца) к покупателю. Стороны в договоре могут указать, что на возвратную тару, в которой содержится товар, право собственности от поставщика к покупателю не переходит. Это целесообразно делать тогда, когда речь идет о таре, определенной индивидуальными признаками, то есть которая является незаменимой вещью (например, металлический контейнер, который относится к основным средствам и имеет индивидуальный серийный номер и в возврате которого поставщик заинтересован). Поскольку право собственности на такую возвратную тару к покупателю товаров не переходит, то и возвратить он должен поставщику именно полученную от него тару, а не подобную. В этом случае в бухгалтерском учете:

• поставщик при передаче (отгрузке) возвратной инвентарной тары, на которую к покупателю не переходит право собственности, не включает ее стоимость в состав доходов. При этом переданная покупателю возвратная инвентарная тара продолжает отражаться у поставщика на балансовом субсчете 115 «Инвентарная тара»;
• покупатель, к которому не перешло право собственности на возвратную инвентарную тару, отражает ее стоимость на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».

Однако стороны в договоре могут также определить, что на инвентарную тару, в которой содержится товар, переходит право собственности от поставщика к покупателю. Например, это целесообразно делать тогда, когда возврата инвентарной тары поставщик не требует. При таких условиях в бухгалтерском учете:

• поставщик при передаче (отгрузке) инвентарной тары, на которую к покупателю переходит право собственности, включает ее стоимость в состав доходов. Необоротные активы (в том числе инвентарная тара), признанные содержащимися для продажи, прекращают признаваться в составе необоротных активов (п. 6 раздела II ПБУ 27). Следовательно, в дальнейшем такие активы уже не нужно отражать по дебету субсчетов, предназначенных для учета основных средств. Стоимость необоротных активов, содержащихся для продажи, отражается на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи» к счету 28 «Товары» (Инструкция № 291). Доходы от реализации необоротных активов, содержащихся для продажи, отражаются у поставщика по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации других оборотных активов», а их себестоимость (балансовая стоимость) — по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» (Инструкция № 291);
• покупатель, к которому перешло право собственности на такую тару, отражает ее стоимость на балансовых счетах (в частности, на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) других необоротных материальных активов», а потом после ввода в эксплуатацию — на субсчете 115 «Инвентарная тара»).

Выполнение обязательства может обеспечиваться, в частности, залогом (часть первая ст. 546 Гражданского кодекса). Учитывая это, стороны в договоре могут установить, что за возвратную инвентарную тару многоразового использования, поставляемую вместе с продукцией (товарами), покупатель должен передать в залог поставщику определенную сумму денег. Тогда такая тара будет не только возвратной, но еще и залоговой. После того как покупатель возвратит залоговую инвентарную тару поставщику, последний должен возвратить такому покупателю денежные средства, находившиеся в залоге. Денежные средства, переданные (полученные) в обеспечение возврата тары (гарантии покупателя на возврат тары), отражаются на счете 31 «Счета в банках» и субсчете 377 «Расчеты с другими дебиторами» (или 685 «Расчеты с другими кредиторами») в разрезе контрагентов и договоров (пп. 6.5 п. 6 Методических рекомендаций № 2).

Налоговый учет

Как было указано выше, инвентарная тара в налоговом учете может относиться к составу основных средств. Основные средства согласно пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса являются материальными активами. В свою очередь материальные активы в соответствии с пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса считаются товарами. Таким образом, в налоговом учете инвентарная тара, как и все основные средства, считается также товарами.

Продажей (реализацией) товаров согласно пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Кодекса считаются любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары.

Доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такие товары (п. 137.1 ст. 137 Налогового кодекса). Что касается доходов в виде сумм предоплаты и авансов, полученных в счет оплаты товаров, они в соответствии с пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 этого Кодекса не учитываются для определения объекта налогообложения.

Если стороны в договоре установили, что на возвратную инвентарную тару, в которой содержится товар, право собственности от поставщика к покупателю не переходит, при этом покупатель должен возвратить поставщику полученную от него тару, то:

• поставщик при передаче (отгрузке) такой инвентарной тары или при ее возврате от покупателя не включает ее стоимость в налоговом учете ни в состав доходов, ни в состав расходов;
• покупатель, к которому не перешло право собственности на полученную от поставщика возвратную инвентарную тару как при получении такой тары, так и при ее возврате не включает ее стоимость в состав расходов или в состав доходов.

Стороны в договоре могут также определить, что право собственности на инвентарную тару переходит от поставщика к покупателю. В этом случае в налоговом учете:

• сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств (в том числе инвентарной тары) включается в доходы плательщика налога (поставщика), а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы этого плательщика налога (п. 146.13 ст. 146 Налогового кодекса). При этом доход от продажи или другого отчуждения объекта основных средств для целей применения ст. 146 Налогового кодекса определяется согласно договору о продаже или другом отчуждении объекта основных средств, но не ниже обычной цены такого объекта (актива) (п. 146.14 ст. 146 этого Кодекса);
• покупатель, к которому перешло право собственности на приобретенную инвентарную тару, не включает ее стоимость в момент оприходования в состав расходов или в состав доходов. Однако в дальнейшем при условии использования покупателем приобретенного актива в собственной хозяйственной деятельности его стоимость будет отражаться в составе расходов этого лица (например, в процессе начисления амортизации, если этот актив будет использоваться покупателем как объект основных средств).

Что касается обложения НДС операций по поставке инвентарной тары, то следует отметить следующее.

Пунктом 189.2 ст. 189 Налогового кодекса предусмотрено, что стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу обложения НДС не включается.

В случае если в срок больше 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой тары включается в базу налогообложения получателя. При этом отметим, что согласно п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса база налогообложения определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, установленных согласно ст. 39 этого Кодекса.

В соответствии с п. 187.1 ст. 187 Налогового кодекса датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедших ранее:

• дата зачисления денежных средств от покупателя на банковский счет плательщика налога (поставщика) как оплата товаров, которые подлежат поставке, а при поставке товаров за наличные — дата оприходования денежных средств в кассе плательщика налога, а в случае отсутствия таковой — дата инкассации наличных в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;
• дата отгрузки товаров, а при экспорте товаров — дата оформления таможенной декларации, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная согласно требованиям таможенного законодательства.

Что касается тары, которая не является возвратной (залоговой), то в целях обложения НДС операции по ее поставке является объектом налогообложения на общих основаниях. Следовательно, при продаже (реализации) инвентарной тары плательщик налога (поставщик) должен начислить налоговые обязательства по НДС.

При этом покупатель (плательщик НДС) инвентарной тары будет иметь право на налоговый кредит по условиям, установленным ст. 198 Налогового кодекса.

Напомним, что датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога к налоговому кредиту считается дата того события, которое произошло ранее:

• или дата списания денежных средств с банковского счета на оплату товаров;
• или дата получения плательщиком налога товаров, что подтверждено налоговой накладной.

♦ Пример 3

ООО «Оптова база» отгружает товары покупателю — ООО «Магазин № 3» в инвентарной таре — универсальном контейнере, который является тарой многоразового использования. В договоре поставки товаров, который поставщик — ООО «Оптова база» заключил с покупателем — ООО «Магазин № 3», тара (универсальный контейнер) определена индивидуальными признаками (с указанием заводского номера этого объекта). В договоре также указано, что право собственности на универсальный контейнер не переходит от поставщика к покупателю. После получения товаров в универсальном контейнере покупатель — ООО «Магазин № 3» должен возвратить этот контейнер пустым на склад ООО «Оптова база» в течение 14 дней (следовательно, такая тара является возвратной).

По данным бухгалтерского учета ООО «Оптова база» первоначальная стоимость объекта инвентарной тары (универсального контейнера) составляет 7500 грн., сумма начисленного износа 3000 грн., остаточная стоимость 4500 грн. В бухгалтерском учете ООО «Оптовая база» универсальный контейнер отражен на субсчете 115 «Инвентарная тара», к которому это юридическое лицо открыло такие субсчета второго порядка:

• 1151 «Инвентарная тара на предприятии»;
• 1152 «Инвентарная тара, временно переданная покупателям».

Согласно Инструкции № 291 учет ценностей, которые временно находятся на предприятии и не являются его собственностью, ведется на забалансовом счете 02 «Активы на ответственном хранении» по ценам, предусмотренным в договорах. В договоре поставки стоимость возвратной тары (универсального контейнера) определена в сумме его остаточной стоимости — 4500 грн. Учитывая это, покупатель — ООО «Магазин № 3» учет этой возвратной тары ведет на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении» к забалансовому счету 02 «Активы на ответственном хранении» по стоимости 4500 грн.

Кроме того, в договоре установлено, что покупатель также должен передать ООО «Оптова база» в залог денежные средства в размере 4500 грн. в течение двух дней после получения универсального контейнера. После возврата от покупателя возвратной тары на склад ООО «Оптовая база» это общество также в течение двух дней должно возвратить покупателю денежные средства, ранее полученные в залог (то есть контейнер является не только возвратной, но и залоговой тарой).

Поскольку право собственности на возвратную инвентарную тару от поставщика к покупателю не переходит, то поставщик при передаче (отгрузке) такой тары и при ее возврате от покупателя не включает ее стоимость в налоговом учете ни в состав доходов, ни в состав расходов. Соответственно покупатель, к которому не перешло право собственности на полученную от поставщика возвратную инвентарную тару как при получении такой тары, так и при ее возврате не включает ее стоимость в состав расходов или в состав доходов.

Поставщик при передаче (отгрузке) этой тары не начисляет налоговое обязательство по НДС, а покупатель, соответственно, не отражает по ее стоимости налоговый кредит. Это объясняется тем, что на эту тару не переходит от поставщика к покупателю право собственности (не происходит продажа товара), а следовательно, такая операция согласно пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса не является операцией по поставке товаров и не является объектом обложения НДС в соответствии с п. 185.1 ст. 185 этого Кодекса. Кроме того, поскольку согласно условиям заключенного между сторонами договора стоимость тары определена как возвратная (залоговая), то в базу обложения НДС она не включается еще и на основании п. 189.2 ст. 189 Налогового кодекса.

Таблица 3. Бухгалтерский и налоговый учет по примеру 3

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дебет	Кредит		Доходы	Расходы
Учет у поставщика — ООО «Оптова база»
1	Отражена передача (отгрузка) покупателю возвратной (залоговой) инвентарной тары под товаром (по первоначальной стоимости)	1152	1151	7000	—	—
2	Получены от покупателя денежные средства в залог за тару	311	685	4500	—	—
3	Отражен возврат от покупателя пустой возвратной (залоговой) инвентарной тары (по первоначальной стоимости)	1151	1152	7000	—	—
4	Возвращены покупателю денежные средства, ранее полученные в залог за тару	685	311	4500	—	—
Учет у покупателя — ООО «Магазин № 3»
1	Получена от поставщика возвратная (залоговая) тара под товаром (на стоимость тары, указанную в договоре, увеличен остаток на забалансовом субсчете 023)	023		4500	—	—
2	Перечислены на счет поставщика денежные средства в залог за тару	377	311	4500	—	—
3	Возвращена поставщику пустая возвратная (залоговая) тара (на стоимость тары, указанную в договоре, уменьшен остаток на забалансовом субсчете 023)	023		4500	—	—
4	Получены от поставщика денежные средства, раньше переданные в залог за тару	311	377	4500	—	—

 

Предприятие также может принять решение о продаже инвентарной тары. Рассмотрим случай продажи инвентарной тары, когда стороны в договоре купли-продажи установили, что на инвентарную тару переходит право собственности от продавца (поставщика) к покупателю.

♦ Пример 4

ООО «Завод металопродукції» приняло решение продать специализированный контейнер, использовавшийся при осуществлении хозяйственной деятельности как объект основных средств. В бухгалтерском учете контейнер отражен по дебету субсчета 115 «Инвентарная тара».

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость контейнера составляет 8000 грн., сумма износа (сумма начисленной по прямолинейному методу амортизации) — 4500 грн., остаточная стоимость объекта — 3500 грн. Отметим, что остаточная стоимость объекта определяется с учетом того, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация согласно п. 29 ПБУ 7 и п. 146.15 ст. 146 Налогового кодекса последний раз начисляется в месяце, в котором этот объект выбывает с предприятия (выводится из эксплуатации в связи с продажей).

Продажная цена специализированного контейнера, соответствующая его обычной цене, составляет 4500 грн., кроме того, НДС — 900 грн.

Необоротные активы, признанные содержащимися для продажи, прекращают признаваться в составе необоротных активов (п. 6 раздела II ПБУ 27), поэтому предназначенную для продажи инвентарную тару после такого признания уже не следует отражать на субсчете 115 «Инвентарная тара» к счету 11 «Другие необоротные материальные активы». В соответствии с Инструкцией № 291 стоимость необоротных активов, содержащихся для продажи, отражается на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи» к счету 28 «Товары».

На субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи» объект нужно отражать по меньшей из двух величин — балансовой (остаточной) стоимости или чистой стоимости реализации. Учитывая то, что остаточная стоимость объекта (3500 грн.) является меньше чистой стоимости его реализации (за которую предприятие приняло его продажную стоимость без учета НДС — 4500 грн.), предприятие отражает объект на субсчете 286 по меньшей из этих двух величин — 3500 грн.

В бухгалтерском учете доходы от реализации объекта предприятие отражает по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации других оборотных активов» в сумме 5400 грн., а его балансовую стоимость списывает по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» в сумме 3500 грн. Однако в налоговом учете в состав доходов включается только 1000 грн., то есть сумма превышения доходов от продажи контейнера без учета НДС (4500 грн.) над балансовой стоимостью этого объекта основных средств (3500 грн.) (п. 146.13 ст. 146 Налогового кодекса).

Таблица 4. Бухгалтерский и налоговый учет по примеру 4

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дебет	Кредит		Доходы	Расходы
1	Переведен объект инвентарной тары (контейнер) в состав необоротных активов, содержащихся для продажи:
	отражена остаточная стоимость контейнера;	286	115	3500	—	—
	списан начисленный износ	132	115	4500	—	—
2	Отражен доход от продажи контейнера	377	712	5400	1000*	—
3	Начислено налоговое обязательство по НДС	712	641	900	—	—
4	Списана балансовая стоимость контейнера	943	286	3500	—	—
5	Получены денежные средства от реализации контейнера	311	377	5400	—	—
6	Отнесены на финансовый результат суммы в порядке закрытия счетов учета доходов и расходов	712	791	4500	—	—
		791	943	3500	—	—
* В налоговом учете в состав доходов включается 1000 грн. (п. 146.13 ст. 146 Налогового кодекса).