В ходе осуществления хозяйственной деятельности у плательщиков НДС нередко возникают ситуации, когда изменяется стоимость поставленных/предоставленных товаров/услуг, их количество или происходит возврат товаров/услуг либо предоплаты.
В этих случаях суммы налогового обязательства поставщика и налогового кредита получателя товаров/услуг подлежат соответствующей корректировке. Порядок проведения такой корректировки определен ст. 192 Налогового кодекса.
Кроме того, корректировка налогового кредита производится и в следующих случаях:
Заметим, что корректировка сумм НДС не производится при использовании приобретенных товаров/услуг, основных фондов, по которым был сформирован налоговый кредит, в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом (согласно п. 198.5 ст. 198 этого Кодекса такие товары/ услуги, основные производственные средства считаются проданными в налоговом периоде, на который приходится такое использование).
Статьей 192 Налогового кодекса определен порядок проведения корректировки налогового обязательства и налогового кредита в случае, если:
Рассмотрим эти случаи подробнее.
В соответствии с п. 192.1 ст. 192 Налогового кодекса по результатам налогового периода, в течение которого был проведен перерасчет суммы компенсации стоимости товаров/услуг, или в случае возврата товаров предоставившему их лицу либо возврата поставщиком суммы предоплаты товаров/услуг проводятся следующие действия:
поставщик уменьшает сумму налоговых обязательств и направляет получателю расчет корректировки налога;
получатель уменьшает сумму налогового кредита в случае, если он зарегистрирован в качестве плательщика НДС на дату проведения корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением таких товаров/услуг;
поставщик увеличивает сумму налоговых обязательств и направляет получателю расчет корректировки налога;
получатель увеличивает сумму налогового кредита в случае, если он зарегистрирован в качестве плательщика налога на дату проведения перерасчета.
Результат перерасчета налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя отражается в составе налоговой декларации за отчетный налоговый период (п. 192.3 ст. 192 Налогового кодекса).
Согласно форме расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (далее — расчет корректировки), утвержденной приказом № 1379, покупатель при его получении должен удостоверить факт такого получения, а именно указать на экземпляре расчета продавца дату получения расчета и поставить подпись.
Следовательно, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя одновременно подлежат соответствующей корректировке в декларациях по НДС того отчетного налогового периода, на который приходится дата получения получателем расчета.
При этом в случае, если продавцом при возврате ему части товара (или при возврате им части оплаты за товар) по каким-либо причинам не предоставлен покупателю расчет корректировки, то покупатель — плательщик НДС должен самостоятельно осуществить корректировку сумм налогового кредита по результатам налогового периода, в течение которого состоялся возврат им товаров (полученных по ним денежных средств) независимо от факта получения расчета корректировки.
В таких случаях необходимо помнить, что норма п. 192.1 ст. 192 Налогового кодекса не распространяется на случаи, когда поставщик товаров/услуг не является плательщиком налога на конец отчетного (налогового) периода, в котором был проведен такой перерасчет (абзац первый п. 192.2 ст. 192 этого Кодекса).
Учитывая указанное, корректировка налоговых обязательств может происходить только у поставщика, зарегистрированного плательщиком НДС.
Кроме того, абзацем вторым п. 192.2 ст. 192 Налогового кодекса определено, что уменьшение суммы налоговых обязательств поставщика при изменении суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставленных лицам, которые не были плательщиками этого налога на дату такой поставки, разрешается только при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости, в том числе при пересмотре цен, связанных с гарантийной заменой товаров или низкокачественных товаров в соответствии с законом или договором.
Следовательно, только при обязательном одновременном выполнении двух условий — возврате товаров и предоставлении полной денежной компенсации их стоимости — может происходить корректировка налоговых обязательств в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, поставленных неплательщикам НДС.
В таком случае поставщик — плательщик НДС имеет право выписать расчет корректировки к налоговой накладной и уменьшить начисленную сумму налоговых обязательств по НДС. При этом оба экземпляра расчета корректировки остаются у продавца без подписи покупателя — неплательщика НДС.
В налоговой отчетности корректировка сумм НДС проводится плательщиками на основании расчета корректировки, выписанного поставщиком товаров/услуг. При этом оригинал расчета корректировки предоставляется получателю товаров/услуг, а копия остается у поставщика.
Порядок составления, регистрации, хранения расчета корректировки аналогичен порядку, предусмотренному для налоговых накладных.
Расчет корректировки с отрицательным или положительным значением поставщик должен зарегистрировать в Реестре выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр), форма которого утверждена приказом № 1002.
Расчет корректировки к налоговой накладной, выписанной при поставке, подлежит отражению в разделе І «Видані податкові накладні» Реестра в следующем порядке:
Кроме того, согласно п. 3 Порядка № 1246 в случае если расчет корректировки составляется поставщиком к налоговой накладной, которая в соответствии с п. 201.10 ст. 201 и п. 11 подраздела 2 раздела XX Налогового кодекса подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН), то в ЕРНН в обязательном порядке вносятся сведения, содержащиеся в таком расчете.
Таким же образом в ЕРНН в обязательном порядке вносятся сведения, которые содержатся в расчете корректировки, составленном к налоговой накладной, не подлежавшей регистрации, если:
Расчет корректировки к налоговой накладной, сведения из которой не внесены в ЕРНН, регистрируется после регистрации такой накладной независимо от даты ее составления.
На основании полученного от поставщика расчета корректировки получатель товаров/услуг осуществляет корректировку налогового кредита согласно ст. 192 Налогового кодекса (при условии соблюдения положений законодательных актов по отнесению сумм к налоговому кредиту) с обязательным отражением указанных корректировок в Реестре (с отрицательным или положительным значением).
По результатам отчетного периода данные всех расчетов корректировки (как выписанных, так и полученных) отражаются в предусмотренных для этого разделах приложения 1 к налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена приказом № 1492. Итоги по каждому разделу приложения 1 переносятся в соответствующие строки декларации по НДС (строки 8.1 и 8.1.1, 16.1 и 16.1.1 или 16.1.2 и 16.1.3) с отрицательным или положительным значением.
При корректировке налогового кредита по объемам товаров/услуг, необоротных активов, включенных в строки 15 декларации по НДС, получателем товаров/услуг заполняется таблица 3 раздела ІІ приложения 1 (Д1) к декларации по НДС и итог переносится в строки 16.1.2 и 16.1.3 налоговой декларации по НДС.
Интересен вопрос относительно корректировки налогового обязательства поставщика и налогового кредита получателя товаров/услуг, сформированного по первому из событий, в случае если возврат поставщику товаров (получателю товаров/услуг денежных средств за такие товары/услуги) состоялся в период, когда такие операции по поставке этих товаров/услуг в соответствии с внесенными в Налоговый кодекс изменениями исключены из объекта налогообложения или освобождены от обложения НДС.
Операции, не являющиеся объектом налогообложения, и операции, освобожденные от обложения НДС, определены в статьях 196, 197 и в подразделе 2 «Особенности взимания налога на добавленную стоимость» раздела ХХ Налогового кодекса. Пунктом 192.3 ст. 192 этого Кодекса предусмотрено, что результат перерасчета налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя отражается в составе налоговой декларации за отчетный налоговый период в порядке, определенном центральным органом ГНС.
Поскольку поставщиком и получателем товаров/услуг по первому из событий формировались налоговые обязательства и соответственно налоговый кредит на общих основаниях, то при возврате поставщику товаров (получателю товаров/услуг денежных средств за такие товары/услуги) в период, когда операции по поставке таких товаров/услуг не являются объектом налогообложения или освобождаются от обложения НДС, поставщик должен выписать расчет корректировки и имеет право уменьшить ранее сформированные налоговые обязательства по НДС, а получатель товаров/услуг на основании расчета корректировки должен уменьшить налоговый кредит.
В случае если после поставки товаров/услуг, освобождаемых от обложения НДС, осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет при возврате товаров/услуг предоставившему их лицу или возврате поставщиком суммы предоплаты за такие товары/услуги поставщик таких товаров/услуг должен выписать расчет корректировки к ранее выписанной им налоговой накладной и откорректировать объемы их поставки.
В соответствии с п. 3.9 раздела V Порядка № 1492 увеличение или уменьшение объемов поставки/приобретения, по которым не начислялся НДС, поставщиком товаров/услуг отражается в строке 8.1.1 налоговой декларации по НДС, а получателем товаров/услуг — в строке 16.1.1 налоговой декларации по НДС. При заполнении этих строк обязательным является представление приложения 1 (Д1), которое заполняется в разрезе контрагентов и расчетов корректировки к налоговым накладным.
Для отражения в налоговом учете по НДС корректировки объемов поставки товаров, освобожденных от налогообложения, в случае их возврата неплательщиком НДС необходимо учесть следующее:
Плательщики НДС, частично использующие приобретенные и/или изготовленные товары/услуги в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, согласно ст. 199 Налогового кодекса включают в налоговый кредит долю уплаченного (начисленного) налога, соответствующую доле использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях.
В соответствии с п. 199.4 ст. 199 этого Кодекса плательщик налога по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций. При проведении такого перерасчета учитываются соответствующие данные деклараций за налоговые периоды года, по которому проводится перерасчет, и уточняющих расчетов, представленных в течение такого года. Указанный перерасчет осуществляется в таблице 2 приложения 7 декларации за последний налоговый период года (п. 199.5 ст. 199 Налогового кодекса) и результаты его (значение колонки 10) с противоположным знаком отражаются в строке 16.4 такой декларации.
Кроме того, абзацем вторым п. 199.4 ст. 199 Налогового кодекса предусмотрено, что перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования. Учитывая то, что согласно этому Кодексу перерасчет проводится один раз в конце года (по итогам операций, осуществленных в течение года), дальнейший перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях проводится также по результатам тех календарных лет, на которые приходятся 12, 24, 36 месяцев их использования. Осуществляется такой перерасчет в таблице 3 приложения 7 декларации за последний налоговый период таких лет, и результат его (значение колонки 8) с противоположным знаком отражается в строке 16.4 этой декларации.
Отсчет 12, 24 и 36 месяцев использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях начинается с периода (календарный месяц), в котором такие необоротные активы были введены в эксплуатацию.
При снятии с учета плательщика налога, в том числе по решению суда, перерасчет доли осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и не облагаемых налогом операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета. Соответственно корректировка отражается плательщиком налога в налоговой декларации последнего налогового периода, в котором состоялось снятие с учета.
Корректировка налогового кредита сельскохозяйственными или перерабатывающими предприятиями проводится в следующих случаях:
Пунктом 209.4 ст. 209 Налогового кодекса предусмотрено, что при вывозе сельскохозяйственных товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта сельскохозяйственное предприятие — производитель таких товаров/услуг имеет право на бюджетное возмещение НДС, уплаченного (начисленного) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых включается в состав производственных факторов. Операции по экспорту сельскохозяйственных товаров собственного производства сельскохозяйственным предприятием отражаются в строке 2.1 налоговой декларации по НДС (сокращенной). При этом налоговый кредит, сформированный при приобретении товаров/услуг, принимавших участие в изготовлении экспортируемой сельскохозяйственной продукции, подлежит корректировке в строке 12.3 налоговой декларации по НДС (сокращенной) со знаком «-» и переносится со знаком «+» в строку 16.3 налоговой декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.
Аналогичная норма действует относительно вывоза в таможенном режиме экспорта продукции собственного производства перерабатывающими предприятиями. В абзаце четвертом п. 1 подраздела 2 раздела ХХ Налогового кодекса определено, что перерабатывающее предприятие при осуществлении экспортных операций имеет право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного (начисленного) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых включена в стоимость экспортируемой продукции. Налоговый кредит, сформированный при приобретении товаров/услуг, принимавших участие в изготовлении экспортируемой продукции, подлежит корректировке по строке 12.3 налоговой декларации по НДС (перерабатывающего предприятия) со знаком «-». При этом в декларации по НДС, по которой проводятся расчеты, отражаются:
Суммы налога, перенесенные в строку 16.3 налоговой декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом, могут принимать участие в бюджетном возмещении в общеустановленном порядке, определенном ст. 200 Налогового кодекса.
♦ Обращаем внимание, что строки 16.2 и 16.3 декларации по НДС могут заполняться только сельскохозяйственными или перерабатывающими предприятиями.