Корректировка налогового обязательства и налогового кредита по НДС

В ходе осуществления хозяйственной деятельности у плательщиков НДС нередко возникают ситуации, когда изменяется стоимость поставленных/предоставленных товаров/услуг, их количество или происходит возврат товаров/услуг либо предоплаты.

В этих случаях суммы налогового обязательства поставщика и налогового кредита получателя товаров/услуг подлежат соответствующей корректировке. Порядок проведения такой корректировки определен ст. 192 Налогового кодекса.

Кроме того, корректировка налогового кредита производится и в следующих случаях:

• если по итогам календарного года плательщик налога осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций (ст. 199 Налогового кодекса);
• если изготовленные и/или приобретенные товарно-материальные ценности  используются сельскохозяйственным или перерабатывающим предприятием частично для изготовления сельскохозяйственных товаров/услуг и продукции переработки соответственно, а частично — для других товаров/услуг;
• если сельскохозяйственное предприятие — производитель товаров/услуг или перерабатывающее предприятие осуществляет операции по экспорту сельскохозяйственных товаров и продукции собственного производства.

Заметим, что корректировка сумм НДС не производится при использовании приобретенных товаров/услуг, основных фондов, по которым был сформирован налоговый кредит, в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом (согласно п. 198.5 ст. 198 этого Кодекса такие товары/ услуги, основные производственные средства считаются проданными в налоговом периоде, на который приходится такое использование).

Корректировка налогового обязательства и налогового кредита в соответствии со ст. 192 Налогового кодекса

Статьей 192 Налогового кодекса определен порядок проведения корректировки налогового обязательства и налогового кредита в случае, если:

• поставщик товаров/услуг и их получатель зарегистрированы плательщиками НДС как на момент осуществления операции по поставке, так и на момент проведения корректировки;
• поставщик товаров/услуг зарегистрирован плательщиком НДС, а получатель — нет;
• поставщик товаров/услуг не является плательщиком НДС на конец отчетного периода, в котором был проведен перерасчет.

Рассмотрим эти случаи подробнее.

Корректировка сумм налогового обязательства и налогового кредита в случае, если поставщик и получатель товаров/услуг — плательщики НДС

В соответствии с п. 192.1 ст. 192 Налогового кодекса по результатам налогового периода, в течение которого был проведен перерасчет суммы компенсации стоимости товаров/услуг, или в случае возврата товаров предоставившему их лицу либо возврата поставщиком суммы предоплаты товаров/услуг проводятся следующие действия:

• в случае если вследствие перерасчета происходит уменьшение суммы компенсации в пользу плательщика налога — поставщика, то:

поставщик уменьшает сумму налоговых обязательств и направляет получателю расчет корректировки налога;

получатель уменьшает сумму налогового кредита в случае, если он зарегистрирован в качестве плательщика НДС на дату проведения корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением таких товаров/услуг;

• в случае если вследствие перерасчета происходит увеличение суммы компенсации в пользу плательщика налога — поставщика, то:

поставщик увеличивает сумму налоговых обязательств и направляет получателю расчет корректировки налога;

получатель увеличивает сумму налогового кредита в случае, если он зарегистрирован в качестве плательщика налога на дату проведения перерасчета.

Результат перерасчета налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя отражается в составе налоговой декларации за отчетный налоговый период (п. 192.3 ст. 192 Налогового кодекса).

Согласно форме расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (далее — расчет корректировки), утвержденной приказом № 1379, покупатель при его получении должен удостоверить факт такого получения, а именно указать на экземпляре расчета продавца дату получения расчета и поставить подпись.

Следовательно, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя одновременно подлежат соответствующей корректировке в декларациях по НДС того отчетного налогового периода, на который приходится дата получения получателем расчета.

При этом в случае, если продавцом при возврате ему части товара (или при возврате им части оплаты за товар) по каким-либо причинам не предоставлен покупателю расчет корректировки, то покупатель — плательщик НДС должен самостоятельно осуществить корректировку сумм налогового кредита по результатам налогового периода, в течение которого состоялся возврат им товаров (полученных по ним денежных средств) независимо от факта получения расчета корректировки.

Корректировка сумм НДС в случае, если поставщик товаров/услуг не является плательщиком НДС на конец отчетного периода, в котором был проведен перерасчет, или в случае, если получатель не является плательщиком НДС

В таких случаях необходимо помнить, что норма п. 192.1 ст. 192 Налогового кодекса не распространяется на случаи, когда поставщик товаров/услуг не является плательщиком налога на конец отчетного (налогового) периода, в котором был проведен такой перерасчет (абзац первый п. 192.2 ст. 192 этого Кодекса).

Учитывая указанное, корректировка налоговых обязательств может происходить только у поставщика, зарегистрированного плательщиком НДС.

Кроме того, абзацем вторым п. 192.2 ст. 192 Налогового кодекса определено, что уменьшение суммы налоговых обязательств поставщика при изменении суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставленных лицам, которые не были плательщиками этого налога на дату такой поставки, разрешается только при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости, в том числе при пересмотре цен, связанных с гарантийной заменой товаров или низкокачественных товаров в соответствии с законом или договором.

Следовательно, только при обязательном одновременном выполнении двух условий — возврате товаров и предоставлении полной денежной компенсации их стоимости — может происходить корректировка налоговых обязательств в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, поставленных неплательщикам НДС.

В таком случае поставщик — плательщик НДС имеет право выписать расчет корректировки к налоговой накладной и уменьшить начисленную сумму налоговых обязательств по НДС. При этом оба экземпляра расчета корректировки остаются у  продавца без подписи покупателя — неплательщика НДС.

Особенности ведения налогового учета операций, связанных с корректировкой сумм налогового обязательства и налогового кредита

В налоговой отчетности корректировка сумм НДС проводится плательщиками на основании расчета корректировки, выписанного поставщиком товаров/услуг. При этом оригинал расчета корректировки предоставляется получателю товаров/услуг, а копия остается у поставщика.

Порядок составления, регистрации, хранения расчета корректировки аналогичен порядку, предусмотренному для налоговых накладных.

Расчет корректировки с отрицательным или положительным значением поставщик должен зарегистрировать в Реестре выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр), форма которого утверждена приказом № 1002.

Расчет корректировки к налоговой накладной, выписанной при поставке, подлежит отражению в разделе І «Видані податкові накладні» Реестра в следующем порядке:

• в графе 1 записывается порядковый номер расчета корректировки;
• в графе 2 указывается дата выписки расчета корректировки;
• в графе 3 указывается порядковый номер расчета корректировки, соответствующий номеру из графы 1;
• в графе 4 указывается вид документа, в частности расчет корректировки;
• в графе 5 указываются данные покупателя (фамилия, имя, отчество — для физического лица — предпринимателя), а при осуществлении поставки неплательщику НДС записывается «Поставка неплатнику податку»;
• в графе 6 указывается индивидуальный налоговый номер плательщика налога — покупателя, а при осуществлении поставки неплательщику НДС проставляется 0 (нуль);
• в графах 7 — 12 отражаются стоимостные показатели поставки товаров/услуг. При этом записи на основании расчета корректировки осуществляются с соответствующим знаком (+ или -).

Кроме того, согласно п. 3 Порядка № 1246 в случае если расчет корректировки составляется поставщиком к налоговой накладной, которая в соответствии с п. 201.10 ст. 201 и п. 11 подраздела 2 раздела XX Налогового кодекса подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН), то в ЕРНН в обязательном порядке вносятся сведения, содержащиеся в таком расчете.

Таким же образом в ЕРНН в обязательном порядке вносятся сведения, которые содержатся в расчете корректировки, составленном к налоговой накладной, не подлежавшей регистрации, если:

• в связи с его выпиской общая сумма налога по операции по поставке товаров/услуг достигает объема, определенного п. 11 подраздела 2 раздела XX Налогового кодекса;
• налоговая накладная, к которой он составлен, выписана при поставке подакцизных/импортируемых товаров (даже если такая налоговая накладная выписана при одновременной поставке как подакцизных/импортируемых, так и других товаров, и расчет корректировки составляется именно по другим товарам).

Расчет корректировки к налоговой накладной, сведения из которой не внесены в ЕРНН, регистрируется после регистрации такой накладной независимо от даты ее составления.

На основании полученного от поставщика расчета корректировки получатель товаров/услуг осуществляет корректировку налогового кредита согласно ст. 192 Налогового кодекса (при условии соблюдения положений законодательных актов по отнесению сумм к налоговому кредиту) с обязательным отражением указанных корректировок в Реестре (с отрицательным или положительным значением).

По результатам отчетного периода данные всех расчетов корректировки (как выписанных, так и полученных) отражаются в предусмотренных для этого разделах приложения 1 к налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена приказом № 1492. Итоги по каждому разделу приложения 1 переносятся в соответствующие строки декларации по НДС (строки 8.1 и 8.1.1, 16.1 и 16.1.1 или 16.1.2 и 16.1.3) с отрицательным или положительным значением.

При корректировке налогового кредита по объемам товаров/услуг, необоротных активов, включенных в строки 15 декларации по НДС, получателем товаров/услуг заполняется таблица 3 раздела ІІ приложения 1 (Д1) к декларации по НДС и итог переносится в строки 16.1.2 и 16.1.3 налоговой декларации по НДС.

Особенности корректировки сумм налогового обязательства и налогового кредита в случае изменения норм Налогового кодекса и осуществления операций, освобожденных от налогообложения

Интересен вопрос относительно корректировки налогового обязательства поставщика и налогового кредита получателя товаров/услуг, сформированного по первому из событий, в случае если возврат поставщику товаров (получателю товаров/услуг денежных средств за такие товары/услуги) состоялся в период, когда такие операции по поставке этих товаров/услуг в соответствии с внесенными в Налоговый кодекс изменениями исключены из объекта налогообложения или освобождены от обложения НДС.

Операции, не являющиеся объектом налогообложения, и операции, освобожденные от обложения НДС, определены в статьях 196, 197 и в подразделе 2 «Особенности взимания налога на добавленную стоимость» раздела ХХ Налогового кодекса. Пунктом 192.3 ст. 192 этого Кодекса предусмотрено, что результат перерасчета налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя отражается в составе налоговой декларации за отчетный налоговый период в порядке, определенном центральным органом ГНС.

Поскольку поставщиком и получателем товаров/услуг по первому из событий формировались налоговые обязательства и соответственно налоговый кредит на общих основаниях, то при возврате поставщику товаров (получателю товаров/услуг денежных средств за такие товары/услуги) в период, когда операции по поставке таких товаров/услуг не являются объектом налогообложения или освобождаются от обложения НДС, поставщик должен выписать расчет корректировки и имеет право уменьшить ранее сформированные налоговые обязательства по НДС, а получатель товаров/услуг на основании расчета корректировки должен уменьшить налоговый кредит.

В случае если после поставки товаров/услуг, освобождаемых от обложения НДС, осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет при возврате товаров/услуг предоставившему их лицу или возврате поставщиком суммы предоплаты за такие товары/услуги поставщик таких товаров/услуг должен выписать расчет корректировки к ранее выписанной им налоговой накладной и откорректировать объемы их поставки.

В соответствии с п. 3.9 раздела V Порядка № 1492 увеличение или уменьшение объемов поставки/приобретения, по которым не начислялся НДС, поставщиком товаров/услуг отражается в строке 8.1.1 налоговой декларации по НДС, а получателем товаров/услуг — в строке 16.1.1 налоговой декларации по НДС. При заполнении этих строк обязательным является представление приложения 1 (Д1), которое заполняется в разрезе контрагентов и расчетов корректировки к налоговым накладным.

Для отражения в налоговом учете по НДС корректировки объемов поставки товаров, освобожденных от налогообложения, в случае их возврата неплательщиком НДС необходимо учесть следующее:

• поскольку Порядком № 1379 предусмотрено, что при поставке товаров/услуг покупателю, не зарегистрированному в качестве плательщика НДС, в строке «Індивідуальний податковий номер покупця» налоговой накладной и расчете корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной проставляется нуль, то в колонке 3 «індивідуальний податковий номер покупця» приложения 1 (Д1) следует проставлять 0 (нуль);
• оба экземпляра расчета корректировки остаются у поставщика без подписи покупателя — неплательщика НДС. В данном случае в колонке 7 «Дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку коригування» приложения 1 (Д1) должен быть прочерк (в случае представления отчетности на бумажных носителях) или она должна оставаться незаполненной (в случае представления отчетности в электронном виде).

Корректировка налогового кредита в соответствии со ст. 199 Налогового кодекса

Плательщики НДС, частично использующие приобретенные и/или изготовленные товары/услуги в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, согласно ст. 199 Налогового кодекса включают в налоговый кредит долю уплаченного (начисленного) налога, соответствующую доле использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях.

В соответствии с п. 199.4 ст. 199 этого Кодекса плательщик налога по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций. При проведении такого перерасчета учитываются соответствующие данные деклараций за налоговые периоды года, по которому проводится перерасчет, и уточняющих расчетов, представленных в течение такого года. Указанный перерасчет осуществляется в таблице 2 приложения 7 декларации за последний налоговый период года (п. 199.5 ст. 199 Налогового кодекса) и результаты его (значение колонки 10) с противоположным знаком отражаются в строке 16.4 такой декларации.

Кроме того, абзацем вторым п. 199.4 ст. 199 Налогового кодекса предусмотрено, что перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования. Учитывая то, что согласно этому Кодексу перерасчет проводится один раз в конце года (по итогам операций, осуществленных в течение года), дальнейший перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях проводится также по результатам тех календарных лет, на которые приходятся 12, 24, 36 месяцев их использования. Осуществляется такой перерасчет в таблице 3 приложения 7 декларации за последний налоговый период таких лет, и результат его (значение колонки 8) с противоположным знаком отражается в строке 16.4 этой декларации.

Отсчет 12, 24 и 36 месяцев использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях начинается с периода (календарный месяц), в котором такие необоротные активы были введены в эксплуатацию.

При снятии с учета плательщика налога, в том числе по решению суда, перерасчет доли осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и не облагаемых налогом операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета. Соответственно корректировка отражается плательщиком налога в налоговой декларации последнего налогового периода, в котором состоялось снятие с учета.

Особенности корректировки налогового кредита сельскохозяйственными и перерабатывающими предприятиями

Корректировка налогового кредита сельскохозяйственными или перерабатывающими предприятиями проводится в следующих случаях:

• при изменении направления использования товаров/работ, основных фондов. Такая корректировка проводится исходя из стоимости приобретения товаров/услуг, балансовой (остаточной) стоимости основных фондов и отражается в строке 16.2 (со знаком «-») декларации по НДС и в строке 12.2 (со знаком «+») соответствующей декларации по НДС (сокращенной, перерабатывающего предприятия или специальной);
• при вывозе сельскохозяйственных товаров сельскохозяйственными предприятиями или продукции собственного производства перерабатывающими предприятиями в таможенном режиме экспорта.

Пунктом 209.4 ст. 209 Налогового кодекса предусмотрено, что при вывозе сельскохозяйственных товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта сельскохозяйственное предприятие — производитель таких товаров/услуг имеет право на бюджетное возмещение НДС, уплаченного (начисленного) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых включается в состав производственных факторов. Операции по экспорту сельскохозяйственных товаров собственного производства сельскохозяйственным предприятием отражаются в строке 2.1 налоговой декларации по НДС (сокращенной). При этом налоговый кредит, сформированный при приобретении товаров/услуг, принимавших участие в изготовлении экспортируемой сельскохозяйственной продукции, подлежит корректировке в строке 12.3 налоговой декларации по НДС (сокращенной) со знаком «-» и переносится со знаком «+» в строку 16.3 налоговой декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.

Аналогичная норма действует относительно вывоза в таможенном режиме экспорта продукции собственного производства перерабатывающими предприятиями. В абзаце четвертом п. 1 подраздела 2 раздела ХХ Налогового кодекса определено, что перерабатывающее предприятие при осуществлении экспортных операций имеет право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного (начисленного) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых включена в стоимость экспортируемой продукции. Налоговый кредит, сформированный при приобретении товаров/услуг, принимавших участие в изготовлении экспортируемой продукции, подлежит корректировке по строке 12.3 налоговой декларации по НДС (перерабатывающего предприятия) со знаком «-». При этом в декларации по НДС, по которой проводятся расчеты, отражаются:

• в строке 2.1 — операции по экспорту продукции собственного производства;
• в строке 16.3 — корректировка налогового кредита, сформированного при приобретении товаров/услуг, принимавших участие в изготовлении экспортируемой продукции (со знаком «+»).

Суммы налога, перенесенные в строку 16.3 налоговой декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом, могут принимать участие в бюджетном возмещении в общеустановленном порядке, определенном ст. 200 Налогового кодекса.

♦ Обращаем внимание, что строки 16.2 и 16.3 декларации по НДС могут заполняться только сельскохозяйственными или перерабатывающими предприятиями.