Налог на прибыль
Тема: Налог на прибыль

Расходы двойного назначения: налоговый учет

В процессе любой деятельности предприятия возникают расходы. Перечень и состав этих расходов каждое предприятие определяет отдельно в зависимости от вида его деятельности. Но для того чтобы при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль плательщик имел основания включить эти расходы в состав налоговых расходов, главным условием является то, чтобы такие расходы были непосредственно связаны с ведением хозяйственной деятельности такого плательщика.

Хозяйственная деятельность — это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, которая направлена на получение прибыли и ведется таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Расходы — это сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности плательщика, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, вследствие чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником) (пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

В данной статье рассмотрим особенности признания в налоговом учете расходов двойного назначения, заключающиеся в том, что при определении объекта налогообложения они учитываются в составе налоговых расходов предприятия с определенным ограничением. Это обусловлено тем, что такие расходы только частично связаны с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога.

Приобретение спецодежды, содержание медпунктов

Статьей 8 Закона об охране труда установлено, что на работах с вредными и опасными условиями труда, а также работах, связанных с загрязнением или неблагоприятными метеорологическими условиями, работникам бесплатно выдаются по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также моющие и обезвреживающие средства.

В налоговом учете расходы плательщика налога на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, специальной (форменной) одеждой, моющими и обезвреживающими средствами, средствами индивидуальной защиты, необходимыми для выполнения профессиональных обязанностей, расходы на приобретение специального питания, молока или равноценных пищевых продуктов, а также газированной соленой воды при условии, что вышеперечисленные средства охраны труда включены в Перечень № 994, утвержденный Кабинетом Министров Украины и/или отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (для банковских учреждений дополняется перечнем, утвержденным Нацбанком Украины), относятся к расходам двойного назначения и согласно пп. 140.1.1 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса учитываются в составе расходов плательщика налога.

При этом обеспечение работников специальной одеждой, обувью и средствами индивидуальной защиты осуществляется в соответствии с установленными нормами (включая обеспечение моющими средствами и средствами, нейтрализующими опасное действие на организм или кожу вредных веществ, в связи с выполнением работ, не исключающих возможности загрязнения этими веществами).

Расходы плательщика налога на обеспечение работников средствами охраны труда сверх установленных норм, или не включенными в Перечень № 994, в состав расходов не включаются.

При определении налогооблагаемой прибыли в состав расходов включаются расходы (кроме подлежащих амортизации), понесенные плательщиком налога на содержание и эксплуатацию пунктов бесплатной медпомощи и профилактики работников, в том числе на обеспечение медикаментами, медицинским оборудованием, инвентарем, а также расходы на заработную плату наемных работников этих заведений (абзац второй п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса).

Кроме того, в составе расходов учитываются расходы на проведение обязательного предварительного, периодического и внепланового медицинского осмотра работников, занятых на тяжелых работах, работах с опасными или вредными условиями труда либо таких, где необходим профессиональный отбор (п. 7 Перечня № 994).

Научно-техническое обеспечение

Расходы, связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью налогоплательщика (кроме подлежащих амортизации), а также расходы по начислению роялти и приобретению нематериальных активов для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога учитываются в составе расходов соответствующего отчетного периода.

Какие-либо процентные ограничения для данной категории расходов Налоговым кодексом не установлены.

Вместе с тем соответствующие ограничения относительно учета в составе расходов существуют в части выплаты роялти. В частности, в состав расходов в объеме, превышающем 4% дохода (выручки) от реализации продукции, товаров, работ, услуг (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а для банковв объеме, превышающем 4% дохода от операционной деятельности (за вычетом НДС) за год, предшествующий отчетному, не включается начисление роялти в отчетном периоде в пользу нерезидента. Эта оговорка не касается начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания, и начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения.

Не учитывается в составе расходов сумма роялти, начисленная в пользу нерезидента, имеющего оффшорный статус (перечень оффшорных зон утвержден распоряжением № 143-р).

Кроме того, согласно пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 14 Налогового кодекса не включаются в состав расходов расходы по начислению роялти:

  • в пользу лица, не являющегося фактическим получателем (собственником) роялти;
  • если роялти выплачиваются относительно объектов, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины;
  • если лицо, в пользу которого начисляются роялти, не подлежит налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого оно является;
  • в пользу юридического лица, освобожденного от уплаты налога или уплачивающего этот налог по другой ставке;
  • в пользу лица, уплачивающего налог в составе других налогов, кроме физических лиц, облагаемых налогом в порядке, установленном разделом IV Кодекса (то есть уплачивающих НДФЛ в общем порядке).

Профессиональное обучение

В соответствии с пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса при определении объекта налогообложения в составе расходов плательщика налога учитываются следующие расходы, связанные с обучением работников:

  • на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников рабочих профессий (специальности, которые можно считать рабочими, указаны в разделах 6 — 9 Классификатора профессий ДК 003:2010), а также в случае, если законодательством предусмотрена обязательность периодической переподготовки или повышения квалификации;
  • на обучение или профессиональную подготовку, переподготовку или повышение квалификации в отечественных или зарубежных учебных заведениях, если наличие сертификата об образовании в таких учреждениях обязательно для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности, в том числе, но не исключительно, в высших и профессионально-технических учебных заведениях физических лиц (независимо от того, состоят ли такие лица в трудовых отношениях с плательщиком налога), заключивших с ним письменный договор (контракт) о взятых ими обязательствах отработать у налогоплательщика по окончании обучения не менее трех лет;
  • на организацию учебно-производственной практики по профилю основной деятельности плательщика налога.

В Налоговом кодексе определен порядок налогообложения сумм, израсходованных на обучение, в случае расторжения договора. Напомним, что в такой ситуации плательщик налога обязан увеличить доход в сумме фактически осуществленных им расходов на обучение, ранее включенных в состав расходов.

Вследствие такого увеличения дохода начисляются дополнительное налоговое обязательство и пеня в размере 120% учетной ставки Нацбанка Украины, действовавшей на день возникновения налогового обязательства, за каждый день недоплаты, заканчивая днем увеличения дохода.

Сумма возмещенных плательщику налога убытков по такому договору не является объектом налогообложения в части, не превышающей сумму уплаченных дополнительного налогового обязательства и пени (пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса).

Гарантийный ремонт

Расходы на гарантийный ремонт и замену товаров предусмотрены пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса. Указанной нормой установлено, что при определении объекта налогообложения учитываются любые расходы на гарантийный ремонт или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателя, в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, обнародованных плательщиком.

При этом обнародование уровня гарантийных замен означает распространенное в рекламе, технической документации, договоре или другом документе обязательство продавца, касающееся условий и сроков гарантийного обслуживания.

Что касается данной категории расходов, в Налоговом кодексе предусмотрены следующие ограничения:

  • при осуществлении гарантийных замен товаров плательщик налога обязан вести учет покупателей, получивших такую замену или услуги по ремонту, в порядке, установленном ГНС  Украины;
  • замена товара без обратного получения бракованного товара или без надлежащего ведения учета не дает права на увеличение расходов продавца;
  • порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей.

При определении расходов на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, продавец, осуществивший замену товара или услуги, должен вести учет покупателей, в пользу которых осуществлена такая замена, согласно Порядку № 112.

Учет покупателей ведется плательщиками налога самостоятельно в Книге учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию) (далее — Книга) (п. 5 указанного Порядка).

Книга должна быть прошнурована, пронумерована и скреплена печатью и подписью руководителя субъекта хозяйствования или его уполномоченного представителя. Такая Книга хранится на предприятии три года.

Расходы на рекламу

Расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг), на предпродажную подготовку товаров в рамках расходов на сбыт, включающих расходы, связанные с реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, учитываются при исчислении объекта налогообложения как другие расходы (абзац «г» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 и пп. 140.1.5 п.  140.1 ст. 140 Налогового кодекса).

При этом следует учитывать то, что согласно п. 7 ст. 8 Закона о рекламе размещение информации о производителе товара и/или товаре в местах, где этот товар реализуется либо предоставляется потребителю, в том числе на элементах оборудования и/или оформления мест торговли, а также непосредственно на самом товаре и/или его упаковке, не считается рекламой.

Если начисленные или уплаченные плательщиком налога суммы в пользу предоставляющего рекламные услуги соответствуют видам рекламируемой деятельности, фактически осуществленным в отчетном или следующих периодах, или деятельности, указанной в уставных документах плательщика и планируемой для внедрения, такие суммы расходов подлежат включению в расходы с целью налогообложения в полном объеме в соответствии с подтверждающими первичными документами.

Вместе с тем Налоговым кодексом предусмотрены определенные ограничения относительно расходов, связанных с приобретением рекламных услуг у нерезидентов.

Так, согласно пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса не включаются в состав расходов и не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе (кроме расходов, осуществленных (начисленных) в пользу постоянных представительств нерезидентов, подлежащих налогообложению согласно п. 160.8 ст. 160 Налогового кодекса в объеме, который превышает 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а для банков — объеме, превышающем 4% дохода от операционной деятельности (за вычетом НДС) за год, предшествующий отчетному. При этом в состав расходов не включаются в полном объеме расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, в случае, если лицо, в пользу которого осуществляются соответствующие платежи, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус.

Расходы на страхование

При определении объекта налогообложения учитываются любые расходы по страхованию, в частности:

  • рисков гибели урожая;
  • транспортировки продукции плательщика налога;
  • гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных средств плательщика налога;
  • рисков, связанных с производством национальных фильмов (в размере не больше 10% стоимости их производства);
  • экологического и ядерного ущерба;
  • имущества налогоплательщика;
  • объекта финансового лизинга;
  • финансовых, кредитных и других рисков плательщика.

Данные расходы учитываются в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора (пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса).

Вместе с тем в составе расходов не учитываются расходы на страхование жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, а также любые расходы по страхованию сторонних физических либо юридических лиц.

Если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения, то застрахованные убытки, понесенные в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в расходы в налоговом периоде, в котором они понесены, а любые суммы страхового возмещения — в доходы в периоде их получения.

Командировочные расходы

Гарантии и компенсации работникам в случае служебных командировок предусмотрены ст. 121 КЗоТ. В частности, установлено, что работники, которые направляются в служебную командировку, имеют право на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи со служебными командировками. Работникам, направляемым в командировку, выплачиваются: суточные за время нахождения в командировке, стоимость проезда до места назначения и обратно и расходы по найму жилого помещения в порядке и размерах, установленных законодательством.

В соответствии с пп. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса расходы плательщика налога, связанные с командировкой физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком или являющихся членами руководящих органов плательщика, учитываются в составе расходов.

К таким расходам, в частности, относятся расходы на:

  • проезд, в том числе перевозку багажа, бронирование транспортных билетов как до места командировки и обратно, так и по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте);
  • оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), а также включенных в такие счета расходов на питание или бытовые услуги (стирку, чистку, починку и глажку одежды, обуви или белья), на наем других жилых помещений;
  • оплату телефонных разговоров;
  • оформление загранпаспортов, разрешений на въезд (виз), обязательное страхование.
  • Кроме того, в состав расходов включаются другие документально оформленные расходы, связанные с командировкой, в том числе любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов.
  • К документам, подтверждающим стоимость таких расходов, относятся:
  • транспортные билеты или транспортные счета (багажные квитанции), в том числе электронные билеты при наличии посадочного талона и документа об оплате по всем видам транспорта, в том числе чартерных рейсов;
  • счета, полученные из гостиниц (мотелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию физических лиц, в том числе бронированию мест в местах жительства, страховые полисы и т. п.

Вместе с тем положениями Налогового кодекса разрешается включать в состав командировочных расходов расходы, не требующие документального подтверждения. К таким расходам, в частности, относятся расходы на питание и финансирование других собственных нужд физического лица, то есть суточные расходы.

Напомним, что сумма командировочных расходов в пределах Украины составляет не более 0,2 размера минимальной заработной платы, действовавшего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года (в расчете на сутки в 2012 г. эта сумма равна 214,60 грн. (1073 грн. х 0,2)), и не более 0,75 размера минимальной заработной платы для командировок за рубеж, то есть 804,75 грн. (1073 грн. х 0,75).

Для отдельных групп, командированных Кабинетом Министров Украины, устанавливаются предельные нормы суточных, в частности для командировки членов экипажей судов (других транспортных средств), или суммы, направляемые на их питание вместо суточных, если такие суда (другие транспортные средства):

  • осуществляют коммерческую, промышленную, научно-поисковую или рыболовецкую деятельность за пределами Украины;
  • выполняют международные рейсы для осуществления навигационной деятельности либо перевозку пассажиров или грузов за плату за пределами Украины;
  • используются для проведения аварийно-спасательных и поисково-спасательных работ за пределами Украины (постановление № 73).

Суммы и состав командировочных расходов государственных служащих, а также других лиц, направляемых в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств, определяются постановлением № 98 и Инструкцией № 59.

Важно помнить, что любые расходы, осуществленные в командировке, могут быть включены в состав расходов плательщика налога при наличии документов, подтверждающих их связь с деятельностью  такого плательщика, в частности (но не исключительно) следующих:

  • приглашений принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью плательщика налога;
  • заключенного договора или контракта;
  • других документов, устанавливающих или удостоверяющих желание установить гражданско-правовые отношения;
  • документов, подтверждающих участие командированного лица в переговорах, конференциях или симпозиумах, других мероприятиях, которые проводятся по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью налогоплательщика (абзац второй Инструкции № 59).

Обращаем внимание на то, что для всех категорий командированных не разрешается включать в состав расходов на питание стоимость алкогольных напитков и табачных изделий, а также суммы чаевых (за исключением случаев, когда они включаются в счета согласно законам страны пребывания) и плату за зрелищные мероприятия.

Расходы на служебные командировки согласно п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса учитываются в составе соответствующих групп расходов, в частности:

  • расходы аппарата управления включаются предприятием в административные расходы (пп. 138.10.2);
  • расходы персонала цехов, участков и т. п. — в состав общепроизводственных расходов (пп. 138.10.1);
  • расходы работников, занятых сбытом, — в расходы на сбыт (пп. 138.10.3).

Фактические потери запасов

Налоговый кодекс содержит запрет на включение в состав расходов суммы фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь и расходов по разбалансировке природного газа в газораспределительных сетях, которые не превышают размера, определенного Кабинетом Министров Украины или уполномоченным им центральным органом исполнительной власти, либо другим органом, определенным законодательством Украины (п. 140.3 ст. 140 Налогового кодекса).

Эти правила не применяются к электрической и/или тепловой энергии при определении расходов налогоплательщиков, связанных с передачей и/или поставкой электрической и/или тепловой энергии.

При этом учитывая то, что ограничения, установленные п. 140.3 ст. 140 Налогового кодекса, касаются только потерь, превышающих нормы естественной убыли, потери в пределах таких норм могут быть учтены плательщиком налога в налоговом учете, а потери, превышающие нормы естественной убыли, в налоговом учете предприятия не учитываются.

«Горячие линии»

Дата: 5 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42