Юридическая практика
Тема: Налог на прибыль

Денежные средства, полученные обществом от его участников в качестве дополнительных взносов до момента государственной регистрации изменений к уставу, не являются прямой инвестицией

Суть дела. По результату проверки налоговым органом установлен факт невключения в валовой доход сумм безвозвратной финансовой помощи, что привело к занижению налога на прибыль. Общество обратилось в суд с иском к МГНИ о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения об определении ему налогового обязательства по налогу на прибыль.

Требования истец обосновал тем, что денежные средства, полученные им в период с марта по сентябрь 2007 г. от участников общества,это дополнительные взносы в уставный фонд на основании решения собрания участников от 29.05.2007 г. об увеличении уставного фонда и являются прямой инвестицией в понимании пп. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1 Закона о прибыли, поэтому оснований для доначисления налога на прибыль на эти денежные средства у налоговых органов не было.

Решение суда. Верховный Суд Украины (далее — ВСУ), поддерживая позицию налогового органа, отметил следующее.

Суды установили, что 10.07.2008 г. МГНИ проведена невыездная документальная проверка по вопросам правильности определения полноты начисления и своевременности уплаты налога на прибыль при получении денежных средств в качестве дополнительных взносов в уставный капитал без осуществления соответствующей государственной регистрации обществом за период с 01.10.2004 г. по 30.09.2007 г.

 По результатам проверки был составлен акт, из которого следует, что в ходе проведенной проверки установлен факт нарушения обществом требований пп. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли, которое заключалось в невключении в валовой доход в І — ІІІ кварталах 2007 г. сумм безвозвратной финансовой помощи, что привело к занижению в этом периоде налога на прибыль.

По мнению налогового органа, сумму денежных средств участников общества, внесенных в качестве дополнительных взносов в уставный фонд без государственной регистрации изменений к учредительным документам в установленном законом порядке, нельзя рассматривать как прямую финансовую инвестицию в корпоративные права.

На основании выводов акта проверки ответчик принял оспариваемое налоговое уведомление-решение.

Удовлетворяя исковые требования, апелляционный суд, с выводами которого согласился и кассационный суд, исходил из того, что получению истцом от участников общества денежных средств, направленных на пополнение его уставного капитала, предшествовало принятие собранием участников общества решения об увеличении уставного фонда, оформленного протоколом от 29.05.2007 г. № 3. Эти денежные средства являются прямой инвестицией в понимании абзаца второго пп. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1 Закона о прибыли, и истец правомерно не отнес их к составу валового дохода.

 В решении от 06.06.2007 г., предоставленном жалобщиком в обоснование своих доказательств, кассационный суд согласился с позицией судов предыдущих инстанций о том, что денежные средства, внесенные участниками до вступления в силу решений о внесении изменений в устав относительно уставного фонда, нельзя рассматривать как прямую инвестицию в корпоративные права плательщика налога. Поэтому такие денежные средства в соответствии с требованиями пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли должны были быть внесены в валовой доход как суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком в отчетном периоде.

Указанные судебные решения свидетельствуют о неодинаковом применении кассационным судом положений закона, регулирующих порядок налогообложения увеличения уставного капитала хозяйственного общества путем внесения дополнительных вкладов его участниками.

Решая вопрос урегулирования этих расхождений, ВСУ исходил из следующего.

Согласно ст. 3 Закона о прибыли объектом налогообложения является прибыль, определяемая путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода.

Валовым доходом является общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах.

Валовой доход включает доходы из других источников, в том числе в виде сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком в отчетном периоде, стоимости товаров (работ и услуг), бесплатно предоставленных плательщику налога в отчетном периоде (ст. 4 Закона о прибыли).

Подпунктом 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 указанного Закона предусмотрено, что суммы денежных средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога, в том числе денежные или имущественные взносы, согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица не включаются в состав валового дохода плательщика налога.

 Согласно пп. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1 этого Закона прямая инвестиция — хозяйственная операция, предусматривающая внесение денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью создается по корпоративной форме организации, состоящей в закреплении доли уставного капитала за каждым собственником путем эмиссии корпоративных прав.

Сведения о размере уставного капитала, составе участников общества, размере долей каждого из них и порядке внесения вкладов фиксируются в уставе общества, на основании которого общество создается и действует.

В соответствии с частью второй ст. 87 Хозяйственного кодекса общество имеет право изменять (увеличивать или уменьшать) размер уставного фонда в порядке, установленном этим Кодексом и законом, принятым в соответствии с ним.

Согласно части второй ст. 16 Закона о хозобществах принятие решения об увеличении уставного капитала возможно только после внесения полностью всеми участниками своих вкладов.

При увеличении размера уставного капитала общества с ограниченной ответственностью размер, форма и порядок внесения участниками дополнительных вкладов устанавливаются общим собранием общества с соблюдением требований статей 13, 16, 51, 59, 60 Закона о хозобществах, которые согласуются с положениями Хозяйственного и Гражданского кодексов.

Статьей 7 указанного Закона определено, что общество обязано в пятидневный срок уведомить орган, который провел регистрацию об изменениях, произошедших в учредительных документах, для внесения необходимых изменений в государственный реестр.

Положения части третьей ст. 87 Хозяйственного кодекса, с которыми корреспондируются и положения Закона о хозобществах, устанавливают, что решение общества об изменениях размера уставного фонда вступает в силу со дня их внесения в государственный реестр.

Следовательно, закон обязует хозяйственное общество зарегистрировать именно решение об изменении размера уставного фонда, которое с этого момента приобретает юридическую силу и является основанием для отражения в бухгалтерском учете соответствующих хозяйственных операций, связанных с этим, а не факт изменения (в этом случаеувеличения) уставного фонда.

Об этом свидетельствует и порядок осуществления государственной регистрации изменений к учредительным документам юридического лица, определенный Законом о госрегистрации, который не содержит требований к юридическому лицу по предоставлению каких-либо данных об уплате участниками взносов в уставный фонд при проведении государственной регистрации изменений к учредительным документам.

Анализ вышеуказанных норм дает основания сделать вывод, что денежные средства, полученные обществом от участников в качестве дополнительных взносов в момент осуществления государственной регистрации изменений к учредительному документу (уставу), в котором содержатся сведения о размере и порядке внесения вкладов в уставный фонд, не могут быть признаны прямой инвестицией в эмитированные таким обществом корпоративные права в понимании абзаца второго пп. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1 Закона о прибыли, поскольку такие права не могут возникнуть до вступления их в силу.

Учитывая указанное, ВСУ удовлетворил жалобу МГНИ, отменил постановление Высшего административного суда Украины от 20.04.2010 г. и постановление апелляционного административного суда от 30.11.2009 г., а постановление окружного административного суда от 07.10.2008 г.  оставил в силе.


Владислав КОЧКАРОВ,
директор Департамента правовой работы ГНС Украины

Ольга ШЛЯХОВАЯ,
главный государственный налоговый инспектор
отдела представительства интересов органов ГНС

в судах кассационной инстанции и обобщения

судебной практики Юридического управления

«Горячие линии»

Дата: 28 марта, четверг
Время проведения: с 10:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42