Одним из существенных специфических аспектов работы издательств являются взаимоотношения с авторами. В зависимости от выбранного варианта их оформления такие отношения будут иметь разные правовые последствия, по-разному будут отражаться в бухгалтерском учете и облагаться налогами.
Рассмотрим эти вопросы в разрезе авторов (штатных, внештатных) и наиболее распространенных видов договоров.
Но прежде всего обратимся к понятию авторского права на созданные авторами произведения.
Право интеллектуальной собственности составляют личные неимущественные права интеллектуальной собственности и (или) имущественные права интеллектуальной собственности, содержание которых относительно определенных объектов права интеллектуальной собственности определяется прежде всего Гражданским кодексом и другим законом (часть вторая ст. 418 Гражданского кодекса).
Мы рассматриваем такие объекты интеллектуальной собственности, как произведения, поэтому содержание прав относительно них определяется кроме Гражданского кодекса Законом № 3792.
К произведениям относятся, например, литературные письменные произведения беллетристического, публицистического, научного, технического или другого характера (книги, брошюры, статьи и др.), фотографические произведения, в том числе произведения, выполненные способами, подобными фотографии, иллюстрации, карты, планы, чертежи, эскизы, пластические произведения, касающиеся географии, геологии, топографии, техники, архитектуры и других сфер деятельности, и т. п. (п. 1 ст. 8 Закона № 3792, ст. 433 Гражданского кодекса).
Рассмотрим, в чем заключается содержание личных неимущественных и имущественных авторских прав.
Согласно п. 1 ст. 14 Закона № 3792, части первой ст. 423, ст. 438 Гражданского кодекса автору принадлежат следующие личные неимущественные права:
Личные неимущественные права интеллектуальной собственности принадлежат творцу объекта права интеллектуальной собственности (автору). Они не зависят от имущественных прав интеллектуальной собственности, не могут отчуждаться (передаваться), за исключениями, установленными законом (ст. 423 Гражданского кодекса).
Согласно части первой ст. 440 Гражданского кодекса имущественными правами интеллектуальной собственности на произведение являются:
В соответствии со ст. 441 Гражданского кодекса использованием произведения является его:
Пунктом 3 ст. 15 Закона № 3792 определено, что исключительное право автора (или другого лица, имеющего авторское право) на разрешение или запрет использования произведения другими лицами дает ему право разрешать или запрещать:
Указанный перечень не является исчерпывающим.
Частью второй ст. 440 Гражданского кодекса установлено, что имущественные права на произведение принадлежат его автору, если иное не установлено договором или законом, а частью первой ст. 427 — что имущественные права интеллектуальной собственности могут передаваться в соответствии с законом полностью или частично другому лицу.
Таким образом, неимущественные права по общему правилу не могут передаваться автором другим лицам. Передаются только имущественные права.
Таким образом, автор состоит в штате издательства (редакции газеты, журнала и т. п.). Он создает служебные произведения (статьи и др.) в рамках трудового договора. Служебное произведение — произведение, созданное автором в порядке выполнения служебных обязанностей согласно служебному заданию или трудовому договору (контракту) между ним и работодателем (ст. 1 Закона № 3792).
Таким образом, по трудовому договору обязанность по созданию произведений должна быть возложена на работника. Однако кому будет принадлежать такое произведение?
Согласно части первой ст. 429 Гражданского кодекса личные неимущественные права будут принадлежать работнику.
Имущественные права в соответствии с частью второй ст. 429 Гражданского кодекса принадлежат совместно работнику, создавшему этот объект, и юридическому или физическому лицу, где или у которого он работает, если иное не установлено договором. Вместе с тем договором может быть установлено, что имущественные права принадлежат полностью только работодателю или только работнику.
За создание и использование служебного произведения автору полагается авторское вознаграждение, размер и порядок выплаты которого устанавливаются гражданско-правовым и (или), как в нашем случае, трудовым договором (контрактом) между автором и работодателем (п. 3 ст. 16 Закона № 3792).
Ставки (расценки) авторского вознаграждения обычно изменяются. Поэтому они устанавливаются приказом по издательству, положением о вознаграждениях или другим подобным внутренним документом. В таком случае в трудовом договоре указывают, что вознаграждение выплачивается в размере и в порядке, установленных определенным внутренним документом.
Вознаграждение автору еще называют гонораром, авторским гонораром.
Пунктом 5 ст. 15 Закона № 3792 установлено, что вознаграждение может осуществляться в форме одноразового (паушального) платежа, либо отчислений за каждый проданный экземпляр или каждое использование произведения (роялти), либо комбинированных платежей.
Важный аспект: несмотря на одноразовость или периодичность выплаты авторское вознаграждение имеет разный правовой характер.
Если имущественные права на служебное произведение согласно трудовому договору принадлежат:
Независимо от правового характера выплаченного вознаграждения с позиции трудового законодательства оно относится к заработной плате, поскольку согласно пп. 2.1.3 п. 2.1 Инструкции № 5 гонорар штатным работникам редакций газет, журналов, других средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и (или) оплата их труда, которая начисляется по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, начисленного на данном предприятии, включается в фонд основной заработной платы.
Согласно пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Налогового кодекса в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включаются доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) плательщику налога в соответствии с условиями трудового договора (контракта).
Подпунктом 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса установлено, что заработная плата для целей раздела ІV Кодекса — основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону.
Выше мы отмечали, что гонорары штатным авторам относятся к фонду основной заработной платы, поэтому в целях обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) они рассматриваются как часть обычной зарплаты. Следовательно, к гонорарам наравне с другими составляющими зарплаты применяется право на налоговую социальную льготу, а ставка налога составляет согласно п. 167.1 ст. 167 Налогового кодекса 15% (17%).
Ситуация с единым взносом является такой же, как и с НДФЛ. Гонорары штатным работникам относятся к фонду оплаты труда, следовательно, согласно п. 1 части первой ст. 7 Закона о ЕСВ включаются в базу начисления единого взноса.
Ставка единого взноса в зависимости от установленного для каждого предприятия класса профессионального риска производства находится в пределах от 36,76% до 49,7% (часть пятая ст. 8 Закона о ЕСВ). Для издательской деятельности устанавливается преимущественно класс 7, для которого ставка — 36,83%.
Ставка удержаний составляет 3,6% (часть седьмая ст. 8 Закона о ЕСВ).
Пунктом 142.1 ст. 142 и п. 143.1 ст. 143 Налогового кодекса установлено, что заработная плата работников с начислениями относится к составу расходов. Поскольку гонорары включаются в заработную плату, они в ее составе также относятся к расходам.
Вместе с тем гонорар, как правило, включается в себестоимость изготовленной издательской продукции в составе прямых расходов на оплату труда.
Таким образом, в соответствии с п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса сумма гонораров в составе изготовленной издательской продукции включается в состав расходов в момент продажи такой продукции.
Поскольку гонорары относятся к составу заработной платы, их начисление отражается по кредиту субсчета 661 «Расчеты по заработной плате», а начисление единого взноса — по кредиту счета 65 «Расчеты по страхованию». Учитывая то, что произведения используются для изготовления издательской продукции, сумма гонораров должна списываться в дебет счета 23 «Производство».
Такой вариант применяется для случаев, когда имущественные права на произведение принадлежат работнику, а гонорар является платой издательства за их использование.
Возникает вопрос: а если имущественные права на произведение переходят к издательству, будет ли сумма гонорара формировать первоначальную стоимость нематериального актива?
На первый взгляд, именно так и есть. Ведь фактически издательство приобретает авторские права на произведение, а полученные авторские права по общему правилу относятся к нематериальным активам. В таком случае сумма авторского гонорара списывается в дебет субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», а после ввода такого нематериального актива в эксплуатацию — с кредита субсчета 154 в дебет субсчета 125 «Авторское право и сопредельные с ним права».
Но большей частью такие расходы имеют одноразовый характер. И хотя они являются по юридической форме нематериальными активами, однако по экономической сущности — такими одноразовыми расходами, связанными с изготовлением конкретной партии издательской продукции, например очередного выпуска журнала.
Однако бухгалтерский учет и финансовая отчетность должны основываться на определенных принципах, один из которых — превалирование сущности над формой (ст. 4 Закона о бухучете). Согласно этому принципу операции учитываются в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы.
Поэтому если расходы имеют одноразовый характер, их можно списывать сразу на производственную себестоимость продукции, в дебет счета 23. Иначе представьте, какие суммы постоянно будут скапливаться на субсчете учета нематериальных активов в бухучете издательства и как искажена в таком случае будет информация о нематериальных активах в балансе!
Наш вывод о списании на расходы, а не капитализацию «одноразовых» авторских прав полностью согласуется с содержанием п. 8 ПБУ 16: если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости (например, в виде амортизации) между соответствующими отчетными периодами.
В нашем случае актив обеспечивает получение экономических выгод большей частью в течение одного отчетного периода.
Заключение гражданско-правовых договоров относительно произведений, созданных штатным автором в процессе выполнения своей трудовой функции, некорректно. И такие случаи нужно рассматривать как нарушения. Другое дело, что отдельные произведения могут быть созданы штатным автором во внерабочее время, то есть не в процессе выполнения трудовой функции. В такой ситуации автора следует рассматривать как внештатного.
Правовые аспекты таких договоров, вопросы учета и налогообложения будут такими же, как и относительно посторонних внештатных авторов. Рассмотрим это далее.
Внештатный автор не состоит в штате издательства. Создать для издательства произведение он может по гражданско-правовому договору заказа.
Пунктом 6 ст. 33 Закона № 3792 определено, что по авторскому договору заказа автор обязуется создать в будущем произведение согласно условиям настоящего договора и передать его заказчику. Особенности настоящего договора также рассмотрены в ст. 1112 Гражданского кодекса.
Личные неимущественные права интеллектуальной собственности на объект, созданный по заказу, принадлежат творцу этого объекта, а имущественные права — его творцу и заказчику совместно, если иное не установлено договором (ст. 430 Гражданского кодекса). Однако согласно части третьей ст. 1112 этого Кодекса относительно оригинала произведения изобразительного искусства действует другое правило — имущественные права интеллектуальной собственности на это произведение остаются за его автором, если иное не установлено договором.
Авторское вознаграждение выплачивается согласно нормам п. 3 ст. 16 Закона № 3792. Однако в отличие от вознаграждения по трудовому договору вознаграждение по гражданско-правовому договору заказа не относится к фонду оплаты труда ( п. 3.14 Инструкции № 5).
То есть в этом случае имеем почти такие же правовые последствия, как и относительно произведения, созданного в пределах трудового договора, включая аспекты перехода имущественных прав на произведение.
Согласно пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Налогового кодекса в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включаются суммы вознаграждений и других выплат, начисленных (выплаченных) плательщику налога в соответствии с условиями гражданско-правового договора.
Пунктом 167.1 ст. 167 Налогового кодекса установлена ставка налога с такого дохода в размере 15% (17%).
Права на налоговую социальную льготу плательщик не имеет, поскольку данная выплата не относится к зарплате.
Автор выполняет для издательства работу по гражданско-правовому договору заказа. На суммы вознаграждения, которое уплачивается по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства лицам, не являющимся штатными работниками издательства, единый взнос не начисляется в соответствии с п. 9 раздела первого Перечня № 1170.
Выплаты по гражданско-правовому договору заказа включаются в налоговые расходы в таком же порядке, как и выплаты по трудовому договору, согласно п. 142.1 ст. 142, п. 143.1 ст. 143 Налогового кодекса, о чем указывалось выше.
Бухгалтерский учет в этом случае такой же, как и для выплат по трудовым договорам, только вместо субсчета 661 применяется субсчет 685 «Расчеты с другими кредиторами».
Автор, создавший произведение, может предоставить издательству определенные права на его использование, что оформляется лицензией или лицензионным договором.
Особенности оформления лицензии регламентированы ст. 1108 Гражданского кодекса, а лицензионного договора — статьями 1109 — 1111 этого Кодекса.
Лицензия может оформляться как отдельный документ или быть составной частью лицензионного договора. В нашей ситуации лицензия большей частью выступает составляющей лицензионного договора.
По лицензионному договору имущественные права на произведение не передаются издательству. Предоставляется только разрешение на использование произведения определенным образом, например его опубликование и пр. Таким образом, имущественные авторские права остаются у автора.
Лицензионным договором должен устанавливаться срок использования издательством произведения, который должен истечь не позднее истечения срока действия исключительного имущественного права на определенное в договоре произведение.
Напомним, что в соответствии со ст. 446 Гражданского кодекса и ст. 28 Закона № 3792 срок действия имущественных прав интеллектуальной собственности на произведение истекает через 70 лет, которые отсчитываются с 1 января года, следующего за годом смерти автора или последнего из соавторов, пережившего других соавторов, кроме случаев, предусмотренных законом.
Разумеется, автор имеет право на плату за использование его произведения, закрепленное ст. 445 Гражданского кодекса. Эта плата, как указывалось выше, может осуществляться в форме одноразового (паушального) платежа, либо отчислений за каждый проданный экземпляр или каждое использование произведения (роялти), либо комбинированных платежей ( п. 5 ст. 15 Закона № 3792).
Нормами пп. 164.2.3 п. 164.2 ст. 164 Налогового кодекса установлено, что выплаты автору по договору об использовании произведения (лицензионному договору) относятся к роялти и включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога (автора).
В соответствии с нормами пп. 170.3.1 п. 170.3 ст. 170 Налогового кодекса роялти облагаются налогом по правилам, установленным для налогообложения дивидендов, по ставкам, определенным п. 167.1 ст. 167 этого Кодекса, то есть:
В данном случае издательство выплачивает гонорар автору за право использования произведения. Поэтому согласно Перечню № 1170 из суммы гонорара единый взнос не удерживается и на нее не начисляется.
Платежи по лицензионному договору, как уже указывалось, относятся к роялти. Они соответствуют определению роялти, приведенному в пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса.
В соответствии с пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 этого Кодекса расходы по начислению роялти для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога (в данном случае — издательства) включаются в налоговые расходы.
Роялти включатся в состав себестоимости издательской продукции. Поэтому налоговые расходы по ним согласно п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса признаются в течение того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации такой продукции.
Бухгалтерский учет является таким же, как рассмотрено выше. Начисление роялти отражается записью по дебету счета 23 в корреспонденции с кредитом субсчета 685. То есть сумма роялти включается в себестоимость изготовления издательской продукции.
Итак, автор создал произведение. Дальше он может передать исключительные имущественные права по нему издательству. Передать права можно только относительно уже созданного произведения по договору, особенности которого регламентированы ст. 1113 Гражданского кодекса и п. 3 ст. 32 Закона № 3792.
Исключительные имущественные права передаются полностью или частично.
Например, по договору могут передаваться права на опубликование такого произведения, как статья, в периодическом издании издательства в бумажном виде и права издательству на разрешение или запрет опубликовывать статью в других изданиях в бумажном виде.
В таком случае исключительные имущественные права переданы частично. Другие исключительные имущественные права остаются у автора. Например, автор может размещать эту статью в электронных изданиях и т. п.
Причем по договору о передаче исключительного имущественного права указанные права передаются навсегда, а не на определенный срок в пределах продолжительности действия авторского права, как это предусмотрено для лицензионных договоров. Хотя в любом случае срок действия приобретенных исключительных имущественных прав ограничен сроком действия авторского права.
То есть в договоре о передаче исключительных имущественных прав срок, на который они передаются, не указывается.
Исключительные имущественные права могут передаваться как за плату (продаваться), так и безвозмездно (дариться). Особенности оплаты устанавливаются договором.
Доход от продажи исключительных имущественных прав включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога (автора) на основании пп. 164.2.3 п. 164.2 ст. 164 Налогового кодекса.
Издательство как налоговый агент должно удержать из такого дохода НДФЛ по общей ставке 15% (17%).
Единый взнос из суммы вознаграждения за приобретенные исключительные имущественные права не удерживается и на эту сумму не начисляется, потому что она выплачена не за выполнение работ или предоставление услуг.
С позиции налогового учета приобретенные издательством по договору у автора исключительные имущественные права на произведение соответствуют определению нематериальных активов, приведенному в пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса. Однако расходы на приобретение нематериальных активов согласно п. 144.1 ст. 144 Налогового кодекса подлежат амортизации.
При начислении амортизации необходимо учитывать требования подпунктов 145.1.1 — 145.1.9 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса, а именно:
По формальным основаниям в этом случае предприятие приобретает нематериальный актив. Поэтому приобретенные исключительные имущественные права на произведение необходимо отражать соответствующим образом, с последующей амортизацией такого нематериального актива.
Однако большей частью такие расходы имеют одноразовый характер. На это указывалось выше, когда рассматривался бухгалтерский учет соответствующих прав в контексте трудовых договоров. Поэтому аналогично вышеприведенному можно списывать стоимость приобретения сразу на производственную себестоимость продукции, в дебет счета 23.
Автор:
