Налог на прибыль
Тема: Налог на прибыль

Налоговый учет расходов на ремонт и улучшение основных средств

Отражение в налоговом учете расходов на ремонт основных средств зависит от нескольких факторов, в частности: были ли у предприятия основные средства на начало отчетного периода (года) и ремонтируются собственные или арендованные основные средства. При этом не имеет значения, ремонтировались основные средства предприятием самостоятельно или с привлечением сторонних организаций.

Бухгалтерский учет расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств, урегулирован пунктами 14 и 15 ПБУ 7 «Основные средства» и разделом VI Методических рекомендаций № 561.

В бухгалтерском учете отражение и распределение расходов на улучшение и ремонт основных средств согласно ПБУ 7 зависит от того, приводят такие ремонты и улучшения к увеличению будущих первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объекта или обеспечивают его поддержание в рабочем состоянии.

В частности, стоимость работ, приводящих к увеличению будущих первоначально ожидаемых экономических выгод, включается в капитальные инвестиции с будущим увеличением первоначальной стоимости основных средств. Основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является увеличение срока полезного использования объекта, повышение количества и/или качества продукции (работ, услуг), которая производится (предоставляется) этим объектом.

К таким работам относятся:

  • модификация;
  • модернизация объекта основных средств в целях продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;
  • замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);
  • внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально определенные производственные расходы;
  • достройка (надстройка) здания, которое увеличит количество мест (площадь) здания, объем и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения (п. 31 Методических рекомендаций № 561).

Расходы, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (технический осмотр, техническое обслуживание, ремонт и т. п.), включаются в состав расходов отчетного периода (п. 32 Методических рекомендаций № 561).

Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа ситуации и существенности таких расходов (п. 29 Методических рекомендаций № 561).

Налоговый учет

В налоговом учете отражение расходов на ремонт основных средств имеет некоторые особенности. В частности, расходы на ремонт основных средств (в зависимости от их использования) можно отнести к:

  • общепроизводственным расходам, если ремонтируемые основные средства имеют цеховое, участковое, линейное назначение (пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса);
  • административным расходам, если эти расходы связаны с содержанием основных средств, используемых в общехозяйственный деятельности, в частности с ремонтом арендованных основных средств, в том числе легковых автомобилей (абзац «в» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса);
  • расходам на сбыт, если такие расходы связаны с содержанием основных средств, в частности с ремонтом основных средств, с транспортировкой готовой продукции, товаров (пп. 138.10.3 этого пункта).

Согласно Налоговому кодексу суммы расходов на ремонт и улучшение основных средств относятся на конкретный объект основного средства, относительно которого такой ремонт или улучшение осуществляется.

Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией), что предопределяет рост будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, в сумме, превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года.

Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств (в том числе арендованных), в размере, не превышающем 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшение были осуществлены.

Подчеркнем, что в налоговом учете к улучшению основных средств относится как текущий, так и капитальный ремонт, расходы на проведение которого в пределах ремонтного лимита можно включать в налоговые расходы. Расходы, превышающие 10% ремонтного лимита, относятся на увеличение первоначальной стоимости отремонтированного или улучшенного объекта основных средств и амортизируются в составе этой стоимости.

В Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом № 1213, расходы на ремонт и улучшение основных средств без расшифровки в разрезе общепроизводственных, административных, других расходов и расходов на сбыт отражаются в табл. 2 «Витрати на ремонт та поліпшення основних засобів» приложения АМ.

Определение суммы ремонтного лимита

По правилам Налогового кодекса ремонтный лимит применяется к совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года.

Для определения суммы такого лимита на отчетный год нужно определить общую сумму балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации по данным налогового учета, рассчитанную по состоянию на 1 января отчетного года, и определить 10% такой суммы. В пределах полученного значения суммы предприятие имеет право на включение расходов, понесенных на ремонт или улучшение основных средств, в состав расходов соответствующего отчетного периода.

Пример

По состоянию на 01.01.2012 г. балансовая стоимость основных средств предприятия составляла 600 000 грн. Ремонтный лимит этого предприятия на 2012 г.60 000 грн. (600 000 × 10%). В I квартале текущего года расходы на ремонт составили 10 000 грн.

Во II квартале предприятие израсходовало на ремонт 70 000 грн.

Таким образом, во II квартале предприятие имеет право отнести к составу расходов только 50 000 грн. (60 00010 000), а остальные 10 000 грн. относятся на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы пропорционально понесенным расходам.

Если на начало отчетного периода предприятие не имело собственных основных средств, то вся сумма расходов, связанная с выполнением ремонтных работ, увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы, то есть группы, к которой относится объект, побывавший в ремонте.

Определение суммы ремонтного лимита при реорганизации предприятия

Прекращение деятельности субъекта хозяйственной деятельности осуществляется путем его реорганизации (слияния, присоединения, деления, преобразования). В случае присоединения одного или нескольких субъектов к другому субъекту хозяйственной деятельности этому последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенных субъектов (ст. 59 Хозяйственного кодекса).

Согласно пп. 153.15.1 п. 153.15 ст. 153 Налогового кодекса объекты основных средств и нематериальных активов прекращаемого в связи с проведением реорганизации юридического лица включаются в состав соответствующих групп основных средств и нематериальных активов налогоплательщика-правопреемника по балансовой стоимости на дату утверждения акта передачи и подлежат амортизации в порядке, определенном Налоговым кодексом.

К расходам отчетного налогового периода, в котором осуществлялся ремонт или улучшение объектов основных средств, относится сумма расходов, связанных с таким ремонтом и улучшением, в размере, не превышающем 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года (п. 146.12 ст. 146 Налогового кодекса).

Таким образом, при определении суммы расходов, связанных с ремонтом и улучшением основных средств, которые можно включить в состав налоговых расходов при реорганизации предприятия, 10-процентный лимит исчисляется исходя из совокупной балансовой стоимости основных средств предприятия-правопреемника на начало отчетного года.

Ремонт основных средств за кредитные денежные средства

В случае если у предприятия не хватает собственных денежных средств на проведение ремонта или улучшение основных средств, такое предприятие может позаимствовать денежные средства в учреждении банка. Конечно, эти денежные средства банк предоставляет под соответствующий процент. Рассмотрим, как в налоговом учете отражаются проценты по кредиту, используемому на ремонт основных средств.

Согласно п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета), включаются в состав расходов в налоговом периоде их начисления, если такие начисления осуществляются в связи с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Пунктом 8 ПБУ 7 определено, что финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов согласно ПБУ 31 «Финансовые расходы»). В соответствии с п. 3 Общих положений ПБУ 31 финансовые расходыэто расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями. Себестоимость квалификационного активаэто расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, возделывание и доведение квалификационного актива до состояния, пригодного для использования в запланированных целях или для продажи.

Однако все зависит от учетной политики предприятия. Если она не предусматривает капитализации финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива, то финансовые расходы признаются расходами отчетного периода, в котором они были начислены (п. 4 ПБУ 31). При учетной политике предприятия, предусматривающей капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива, к себестоимости квалификационного актива относятся финансовые расходы, непосредственно связанные с созданием такого актива.

При этом расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации включают в себя только расходы, для осуществления которых уплачиваются денежные средства, передаются другие активы или принимаются обязательства с начислением процентов.

В случае непосредственного заимствования денежных средств в целях создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, подлежащей включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактически признанные в отчетном периоде финансовые расходы, связанные с этим заимствованием (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных денежных средств).

Следовательно, если учетная политика плательщика налога предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных, в частности, с ремонтом основных средств, то выплата процентов по долговым обязательствам, которые фактически осуществлены на дату приобретения, создания таких основных фондов, включается в первоначальную стоимость объекта основных средств.

В других случаях выплата процентов по кредитам, связанным с приобретением, созданием, ремонтом основных средств, отражается в составе расходов, которые учитываются при определении объекта налогообложения, в отчетном периоде их начисления на основании п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса.

В случае если основное средство, которое ремонтировали за счет кредитных средств (при этом проценты по кредиту в соответствии с решением плательщика налога включались в первоначальную стоимость объекта основных средств), реализовано, то при определении объекта налогообложения сумма процентов, начисленных (выплаченных) на невозвращенный остаток кредита после реализации такого объекта основных средств, включается в состав расходов плательщика налога.

Ремонт арендованных основных средств

В соответствии с п. 146.1 ст. 146 Налогового кодекса в состав амортизируемой стоимости основных средств включается стоимость ремонтов и улучшений арендованных основных средств, причем пообъектно.

Такая стоимость возникает в случае, если сумма ремонтов превышает 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации (в том числе арендованных), на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, относительно которого осуществляются ремонт и улучшение (п. 146.12 ст. 146 Налогового кодекса).

По нормам п. 146.1 ст. 146 этого Кодекса у арендатора на балансе учитывается только стоимость ремонтов арендованных основных средств, поскольку арендатор не учитывает балансовую стоимость объекта оперативного лизинга (аренды), по которой он учитывается на балансе арендодателя.

В случае возврата арендатором объекта оперативного лизинга/аренды арендодателю вследствие истечения действия лизингового/арендного договора арендатор в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации такого объекта основных средств.

Если арендодатель осуществляет компенсацию расходов, понесенных арендатором на ремонт/улучшение объекта оперативной аренды/лизинга, то арендатор должен сумму такой компенсации включить в доходы по дате их признания согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета.

Расходы на ремонт бесплатно полученных основных фондов

В бухгалтерском учете объект основных средств согласно п. 6 ПБУ 7 признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и стоимость его можно достоверно определить.

В п. 10 ПБУ 7 определено: первоначальная стоимость бесплатно полученных основных средств равна их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 этого Положения, например, расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку и т. п.

При этом амортизируются такие основные средства по их первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости.

В налоговом учете в соответствии с п. 144.1 ст. 144 Налогового кодекса определено, что амортизации подлежат не сами основные средства, а расходы на их приобретение, самостоятельное изготовление и проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения, которые формируют балансовую стоимость основных средств.

При бесплатном получении основных средств у предприятия отсутствует такой вид расходов, как приобретение, поэтому в налоговом учете начислять амортизацию на бесплатно полученные основные фонды предприятие не имеет права. Однако расходы на улучшение (ремонт) бесплатно полученных основных фондов в целях налогообложения подлежат амортизации.

Документальное подтверждение расходов на ремонт основных средств

Нормами Налогового кодекса установлено, что расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов (п. 138.2 ст. 138 Налогового кодекса).

Для документального подтверждения проведения какого-либо вида ремонта необходимо:

  • вывести объект основных средств из эксплуатации на основании приказа руководителя;
  • составить акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОЗ-2), типовая форма которого утверждена приказом № 352.

Если ремонт выполняет сторонняя организация, предприятие-налогоплательщик должно обосновать стоимость работ по ремонту объекта основных средств актом выполненных работ и другими документами (расчетами, сметой, калькуляцией и т. п.).