Налог на прибыль
Тема: Налог на прибыль

Реорганизация юридического лица: налоговый учет

Определение понятия реорганизации

Статьей 104 Гражданского кодекса, в частности, определено, что юридическое лицо прекращается в результате передачи всего своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицамправопреемникам (слияния, присоединения, разделения, преобразования) или в результате ликвидации.

В соответствии со ст. 59 Хозяйственного кодекса прекращение деятельности субъекта хозяйствования осуществляется путем его реорганизации (слияния, присоединения, разделения, преобразования) или ликвидации — по решению собственника (собственников) или уполномоченных им органов, по решению других лиц — учредителей субъекта хозяйствования или их правопреемников, а в случаях, предусмотренных законами, — по решению суда.

Согласно нормам Гражданского и Хозяйственного кодексов слияние, присоединение, разделение и преобразование юридического лица осуществляется по решению его участников или уполномоченного на это органа, а в предусмотренных законом случаях — по решению суда или соответствующих органов государственной власти. Таким образом, формами реорганизации юридического лица являются слияние, присоединение, разделение и преобразование.

Вместе с тем следует отметить, что в бухгалтерском учете содержится положение об объединении предприятий. Так, п. 4 ПБУ 19 определено, что объединение предприятий и/или видов их хозяйственной деятельности — это объединение отдельных предприятий и/или видов их деятельности в одно предприятие с целью получения доходов, снижения расходов или получения экономических выгод другим способом. Объединение может происходить путем присоединения одного предприятия (его компонента) к другому, приобретения всех чистых активов (некоторых чистых активов), принятия обязательств или приобретения капитала другого предприятия с целью получения контроля одним предприятием над чистыми активами и деятельностью другого предприятия. Если объединение предприятий и/или видов их хозяйственной деятельности контролируется той же стороной (сторонами) до и после объединения и этот контроль не является временным, то это не является объединением предприятий и/или видов их хозяйственной деятельности.

Пунктом 98.1 ст. 98 Налогового кодекса определена реорганизация налогоплательщика как изменение его правового статуса. Такое изменение предусматривает любое из следующих действий или их объединение:

  • изменение организационно-правового статуса хозяйственных обществ;
  • слияние налогоплательщиков, а именно передача имущества плательщика в уставные фонды других плательщиков, вследствие чего происходит ликвидация налогоплательщика, который сливается с другими;
  • разделение налогоплательщика на несколько лиц, а именно раздел его имущества между уставными фондами новообразованных юридических лиц и/или физическими лицами, вследствие чего происходит ликвидация юридического статуса налогоплательщика, который разделяется;
  • выделение из налогоплательщика других налогоплательщиков, а именно передача части имущества реорганизуемого налогоплательщика в уставные фонды других плательщиков в обмен на их корпоративные права, вследствие чего не происходит ликвидация реорганизуемого налогоплательщика;
  • регистрация физического лица в качестве субъекта хозяйствования без отмены его предыдущей регистрации в качестве другого субъекта хозяйствования или с такой отменой.

Следовательно, согласно нормам Налогового кодекса главным вопросом является не изменение организационно-правовых форм хозяйствования, а переход налоговых обязательств.

Кроме того, важным моментом завершения реорганизации, которая согласно ряду положений действующего законодательства подлежит государственной регистрации, является внесение записи о государственной регистрации прекращения юридического лица в Единый государственный реестр. Таким образом, основанием для признания факта реорганизации является документ, подтверждающий внесение юридического лица в Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.

Порядок учета доходов и расходов у правопреемника при реорганизации плательщика налога

Особенности учета при реорганизации юридических лиц определены п. 153.15 ст. 153 Налогового кодекса.

Одним из главных вопросов учета налоговых обязательств при реорганизации является отнесение тех или иных денежных средств к составу налогооблагаемого дохода предприятия — правопреемника. Так, в соответствии с пп. 153.15.1 п. 153.15 ст. 153 Налогового кодекса не включается в состав дохода плательщика налогаправопреемника сумма денежных средств, долговых требований, стоимость материальных и нематериальных активов, полученных от юридического лица, прекращаемого в связи с проведением реорганизации.

Объекты основных средств и нематериальных активов юридического лица, прекращаемого в связи с проведением реорганизации, включаются в состав соответствующих групп основных средств и нематериальных активов налогоплательщика-правопреемника по балансовой стоимости на дату утверждения передаточного акта и подлежат амортизации в порядке, определенном Налоговым кодексом.

Себестоимость запасов, учитываемых в учете прекращаемого юридического лица, включается в состав себестоимости запасов правопреемника на дату утверждения передаточного акта.

В случае если определенная разделом ІІІ Налогового кодекса дата увеличения расходов, осуществленных (начисленных) прекращаемым юридическим лицом, не наступила до момента утверждения передаточного акта, такие расходы учитываются в учете налогоплательщика — правопреемника. Плательщик налога — правопреемник приобретает право на увеличение расходов в общем порядке, определенном этим разделом. Это правило применяется также:

  • к сумме расходов, учитываемых согласно разделу ІІІ Налогового кодекса в особом порядке (расходов на приобретение ценных бумаг, деривативов и т. п.) и неучтенных в уменьшение доходов плательщика налога до момента утверждения передаточного акта;
  • к сумме дохода, полученного (начисленного) прекращаемым плательщиком налога, и не включенного в доход до момента утверждения передаточного акта.

Отрицательное значение объекта налогообложения отчетного периода, учитываемое у прекращаемого плательщика налога, на дату утверждения передаточного акта включается в состав расходов плательщика налогаправопреемника. Указанное положение также применяется к сумме отрицательного значения, учитываемого в особом порядке согласно разделу ІІІ Налогового кодекса у прекращаемого плательщика налога (отрицательное значение по операциям с ценными бумагами, деривативами, правами требования и т. п.).

При этом положения, предусмотренные абзацем восьмым п. 153.15 ст. 153 Налогового кодекса, не применяются в случае, если прекращаемый плательщик (плательщики) налога и плательщик налога — правопреемник были связанными лицами меньше 18 последовательных месяцев до даты завершения присоединения.

Состав расходов (доходов), предусмотренных пп. 153.15.1 п. 153.15 ст. 153 Налогового кодекса, и их оценка определяются по данным и документам учета прекращаемого юридического лица на дату утверждения передаточного акта.

Вместе с тем пп. 153.15.2 п. 153.15 ст. 153 Налогового кодекса регламентированы вопросы перехода прав и обязанностей при правопреемстве для держателей акций. Согласно этому подпункту Кодекса при проведении реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования юридического лица, предусматривающей обмен акций (корпоративных прав) в прекращаемом юридическом лице на акции (корпоративные права) в юридическом лице — правопреемнике, стоимость акций (корпоративных прав) юридического лица — правопреемника в учете акционера (участника) определяется в размере стоимости акций (корпоративных прав) юридического лица, выпуск которых был отменен (прекращен и т. п.) в результате реорганизации.

При проведении реорганизации в форме разделения (выделения), предусматривающей распределение акций (корпоративных прав) между акционерами (участниками) юридических лиц, образуемых вследствие реорганизации, стоимость таких акций (корпоративных прав) в учете акционеров (участников) определяется в сумме, равной стоимости доли акций (корпоративных прав) в реорганизуемом юридическом лице, пропорциональной стоимости чистых активов юридического лица, образовавшегося в результате реорганизации, и общей стоимости чистых активов юридического лица, которое реорганизовалось. Стоимость чистых активов юридических лиц определяется по данным распределительного баланса на дату его утверждения.