Бухучет

Операции с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности: бухгалтерский и налоговый учет

Общие положения

Операции с давальческим сырьем широко распространены в экономике Украины, в том числе при осуществлении внешнеэкономической деятельности предприятий.

В соответствии со ст. 1 Закона № 327 операцией с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях является операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья в результате технологического процесса с изменением кода по ТН ВЭД, а также этапов (операций по переработке такого сырья) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату.

К операциям с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе переработки, а также на заключительном этапе является основным материалом и его стоимость составляет не менее 20% стоимости готовой продукции. При этом обязательным является предварительное осуществление поставки давальческого сырья исполнителю, то есть такая поставка должна быть осуществлена раньше возврата произведенной из него готовой продукции заказчику. При расчете стоимости давальческого сырья в стоимости готовой продукции учитываются стоимость всего вывезенного (ввезенного) давальческого сырья и расходы на доставку такого сырья исполнителю.

К давальческому сырью относятся сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители.

Закон № 327 предусматривает осуществление следующих операций с давальческим сырьем во внешнеэкономической сфере:

  • ввоз давальческого сырья иностранного заказчика на таможенную территорию Украины и вывоз произведенной из него готовой продукции (ст. 2);
  • реализация на таможенной территории Украины готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, ввезенного иностранным заказчиком (ст. 3);
  • закупка на таможенной территории Украины иностранным заказчиком давальческого сырья и реализация или вывоз произведенной из него готовой продукции (ст. 4);
  • вывоз давальческого сырья украинского заказчика за пределы таможенной территории и ввоз на таможенную территорию Украины готовой продукции (ст. 5).

При этом следует учитывать изменения, внесенные Законом № 1782, — в настоящее время нормы Закона № 327 не распространяются на товары групп с 1 по 24 согласно УКТ ВЭД, а именно:

  • живые животные; продукты животного происхождения (раздел I, группы 01 — 05);
  • продукты растительного происхождения (раздел II, группы 06 — 14);
  • жиры и масла животного и растительного происхождения, продукты их расщепления, готовые пищевые жиры, воски животного или растительного происхождения (раздел III, группа 15);
  • готовые пищевые продукты, алкогольные и безалкогольные напитки и уксус; табак и его заменители (раздел IV, группы 16 — 24).

Такие изменения внесены с целью поддержки предприятий отечественного агропромышленного комплекса в условиях мирового финансового кризиса.

Если одной из сторон операций с давальческим сырьем является нерезидент Украины, то договор о переработке давальческого сырья должен быть заключен с учетом требований Положения № 201, в частности такой договор должен в обязательном порядке содержать следующую информацию (п. 1 этого Положения):

  • название, номер договора (контракта), дату и место его заключения;
  • преамбулу;
  • предмет договора (контракта). В приложении к договору о переработке давальческого сырья должна быть изложена технологическая схема переработки, где отражаются: основные этапы переработки сырья и процесс преобразования сырья в готовую продукцию, количественные показатели сырья на каждом этапе переработки с обоснованием технологических потерь сырья, потери исполнителя переработки на каждом этапе переработки;
  • данные о количестве и качестве товара (объеме выполненных работ, предоставленных услуг);
  • базисные условия поставки товаров (приемки-передачи выполненных работ или услуг);
  • цену и общую стоимость договора (контракта);
  • условия платежей;
  • условия приемки-передачи товаров (работ, услуг);
  • данные об упаковке и маркировке;
  • сведения о форс-мажорных обстоятельствах, которые могут препятствовать сторонам выполнять условия договора;
  • сведения о санкциях и рекламациях;
  • условия урегулирования споров в судебном порядке;
  • данные о местонахождении (месте жительства), почтовые и платежные реквизиты сторон.

Рассмотрим варианты осуществления операций с давальческим сырьем.

Ввоз давальческого сырья на таможенную территорию Украины и вывоз произведенной из него готовой продукции

Прежде всего в соответствии с частью первой ст. 2 Закона № 327 ввозимое иностранным заказчиком на территорию Украины давальческое сырье облагается ввозной пошлиной, а также другими налогами и сборами, взимаемыми при ввозе товаров согласно закону.

Частью второй ст. 2 Закона № 327 предусмотрено, что уплата ввозной пошлины, налогов и сборов осуществляется украинским исполнителем путем выдачи органу ГНС по местонахождению исполнителя простого авалированного векселя со сроком платежа, равным сроку осуществления операции с давальческим сырьем, но не более 90 календарных дней с момента оформления ввозной грузовой таможенной декларации. Сумма в векселе указывается в валюте контракта на переработку давальческого сырья. Также определено, что при непогашении в установленный срок векселедателем (украинским исполнителем) такого векселя векселедержатель (орган ГНС) имеет право опротестовать этот вексель и в течение одного рабочего дня с момента опротестования обратиться в банк, осуществивший аваль векселя, с требованием о его оплате. Банк, в свою очередь, обязан не позже чем на следующий операционный день перечислить органу ГНС указанную в векселе сумму.

В случае если ввозятся виды давальческого сырья, не облагаемые ввозной пошлиной, налогами и сборами, украинский исполнитель представляет органу ГНС по своему местонахождению письменное обязательство по вывозу продукции в установленный срок (часть шестая ст. 2 Закона № 327). Форма такого письменного обязательства приведена в приложении 1 к Порядку № 83.

Согласно части девятой ст. 2 Закона № 327 основанием для таможенного оформления ввозимого давальческого сырья является предоставление украинским исполнителем органу таможенной службы копии векселя (письменного обязательства), взятого на учет органом ГНС по местонахождению исполнителя, и копии внешнеэкономического контракта на переработку давальческого сырья.

В соответствии со статьями 229 и 231 Таможенного кодекса ввоз давальческого сырья осуществляется в таможенном режиме переработки.

Ввоз и переработка на таможенной территории Украины товаров осуществляются с разрешения таможенного органа (ст. 230 этого Кодекса).

Если условия внешнеэкономического контракта предусматривают выполнение некоторых операций с привлечением для этого нескольких предприятий, в этом случае разрешение таможенного органа должно получить каждое из таких предприятий-переработчиков. При этом перемещение сырья между такими предприятиями осуществляется с разрешения и под контролем таможенных органов (ст. 231 Таможенного кодекса).

Получение разрешения, а также таможенное оформление сырья, размещенного в режиме переработки, осуществляется в соответствии с Порядком № 609. Такое разрешение выдается таможенным органом по месторасположению заявителя режима или таможенным органом по месторасположению переработчика при условии принятия согласованного решения о месте осуществления таможенного оформления (п. 2.1 указанного Порядка). При этом таможенному органу вместе с заявлением предоставляются удостоверенные в установленном порядке копии таких документов (п. 2.4 Порядка № 609):

  • внешнеэкономические договоры, на основании которых осуществляется переработка товаров и которые должны содержать, в частности, данные об обязательном объеме выхода продуктов переработки, конкретном объеме работ и сроке их выполнения;
  • технологические схемы переработки, где указываются основные этапы переработки и процесса преобразования сырья в готовую продукцию; количественные показатели товаров, которые используются предприятием для осуществления операций по переработке на каждом этапе, с обоснованием производственных потерь товаров на каждом этапе; сведения о наименовании и количестве отходов переработки;
  • государственные стандарты, стандарты предприятия, технические условия, а при их отсутствии: описания или чертежи образцов, в соответствии с которыми должна осуществляться переработка давальческого сырья;
  • заключения Торгово-промышленной палаты Украины или региональных торгово-промышленных палат о подтверждении количественных показателей выхода продуктов переработки по договору о переработке сырья (при необходимости);
  • заключения экспертных учреждений, имеющие отношение к осуществлению внешнеэкономической операции по переработке товаров (при наличии);
  • заключения Минэкономики Украины об определении операции как относящейся к операции с давальческим сырьем при перемещении через таможенную границу Украины товаров, согласно положениям Закона № 327 (при необходимости);
  • договоры на переработку товаров, заключенные между заявителем режима и переработчиком (переработчиками), если отдельные операции (или полный цикл) по переработке осуществляются переработчиком (переработчиками);
  • договоры хранения товаров, которые будут размещены в таможенный режим переработки, и продуктов их переработки (в случае их заключения);
  • разрешения, предоставленные таможенными органами переработчикам, если отдельные операции (или полный цикл) по переработке товаров осуществляются переработчиками;
  • другие документы, имеющие отношение к выполнению внешнеэкономической операции по переработке товаров, — по желанию предприятия.

Срок переработки сырья на таможенной территории Украины устанавливается таможенным органом при предоставлении предприятию разрешения. Он, как правило, не может превышать 90 дней со дня завершения таможенного оформления. Кабинет Министров Украины может устанавливать другие сроки, превышающие 90 дней, по представлениям соответствующего министерства или другого центрального органа исполнительной власти (ст. 232 Таможенного кодекса, п. 3.1 Порядка № 609).

Основанием для оформления ввозной грузовой таможенной декларации является разрешение на ввоз давальческого сырья (п. 4.1 Порядка № 609).

При вывозе иностранным заказчиком готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, ввезенной им на таможенную территорию Украины, такая операция не облагается вывозной (экспортной) пошлиной и другими налогами и сборами, которые взимаются при экспорте товаров, и не подпадает под режим лицензирования и квотирования (часть четырнадцатая ст. 2 Закона № 327).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по переработке давальческого сырья у исполнителярезидента Украины.

Бухгалтерский учет

Давальческое сырье является собственностью заказчика и при передаче его исполнителю для переработки право собственности к исполнителю не переходит — эта общепринятая правовая норма действует как при осуществлении операций между украинскими предприятиями, так и при осуществлении операций с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности. В соответствии с Инструкцией № 291 исполнитель ведет учет движения давальческого сырья на субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» в разрезе заказчиков, видов сырья, мест их хранения или переработки, по ценам, указанным в договоре на переработку давальческого сырья. Учет расходов, связанных с переработкой сырья, осуществляется на счете 23 «Производство» с последующим списанием при реализации услуг на субсчет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг». Реализация услуг по переработке отражается бухгалтерской записью: Дт субсчета 362 «Расчеты с иностранными покупателями» — Кт субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». Как отмечалось выше, исполнитель выдает органу ГНС простой авалированный вексель в качестве подтверждения уплаты налогов, сборов, ввозной пошлины. В этом случае Инструкцией № 291 предусмотрен забалансовый счет 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» — при выдаче векселя происходит увеличение сальдо счета, а при погашении векселя (при вывозе готовой продукции) или при перенесении задолженности на баланс (в случае нарушения сроков и невывоза готовой продукции) — уменьшение сальдо счета.

Налоговый учет. Налог на прибыль

Прежде всего при получении давальческого сырья и вывозе произведенной из него готовой продукции изменений в составе валовых доходов и валовых расходов предприятия-исполнителя не происходит.

При расчете за предоставленные услуги по переработке давальческого сырья денежными средствами валовой доход у исполнителя-переработчика возникает в соответствии с пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли в размере стоимости работ (услуг) по переработке. При этом согласно пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 этого Закона датой увеличения валовых доходов является дата первого из событий:

  • или дата зачисления денежных средств на текущий счет либо в кассу предприятия;
  • или дата подписания акта предоставленных услуг (работ).

Следует также помнить о том, что заказчик (нерезидент) осуществляет оплату в иностранной валюте. Согласно пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли доходы, полученные (начисленные) в иностранной валюте, в связи с продажей товаров (работ, услуг) пересчитываются в гривни по официальному (обменному) курсу Нацбанка Украины, действовавшему на дату получения (начисления) таких доходов, и не подлежат пересчету в связи с изменением курса в течение отчетного периода.

Валовые расходы, связанные с переработкой давальческого сырья, учитываются вместе с другими валовыми расходами, Закон о прибыли не предусматривает ведения какого-либо отдельного учета.

Нередко расчеты за услуги по переработке давальческого сырья заказчик — нерезидент Украины производит сырьем или готовой продукцией. В этом случае такая хозяйственная операция является бартерной и при этом доходы и расходы от ее осуществления определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычной цены (пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закона о прибыли). Обычная цена в данном случае — цена товаров (работ, услуг), установленная сторонами договора. И если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 этого Закона). Если нерезидент передает сырье на территории Украины, не осуществляя его импорта, валовые доходы исполнителя увеличиваются на дату подписания акта предоставленных услуг по переработке. Стоимость сырья или готовой продукции, полученных от заказчика оплата за услуги по переработке, включается в состав валовых расходов исполнителя на общих основаниях (пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли), поскольку они связаны с осуществлением собственной хозяйственной деятельности. В соответствии с подпунктами 7.3.1 и 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 указанного Закона стоимость такого сырья (готовой продукции) определяется как стоимость в иностранной валюте, умноженная на курс Нацбанка Украины, действовавший на момент осуществления расчетов между исполнителем-резидентом и заказчиком-нерезидентом (в данном случае на момент подписания акта предоставленных услуг по переработке сырья).

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2011 г. порядок начисления и уплаты НДС регулируется Налоговым кодексом. В соответствии с пп. «б» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 этого Кодекса операции по поставке услуг по переработке давальческого сырья, предварительно ввезенного на таможенную территорию Украины в целях такой переработки и вывезенного за пределы таможенной территории исполнителем — плательщиком НДС или заказчиком-нерезидентом, подлежат обложению НДС по нулевой ставке. При ввозе иностранным заказчиком давальческого сырья на таможенную территорию Украины и вывозе изготовленной из него готовой продукции необходимо руководствоваться требованиями ст. 204 Налогового кодекса:

  • при ввозе давальческого сырья согласно таможенному режиму переработки полное условное освобождение от налогообложения применяется при предоставлении на сумму налогового обязательства простого авалированного векселя органу ГНС с отсрочкой платежа на срок переработки давальческого сырья, не превышающий максимального срока, установленного законодательством Украины;
  • при вывозе за пределы таможенной территории Украины готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, НДС не взимается.

Если налогоплательщик не предоставляет простой вексель, налоговое обязательство уплачивается на общих основаниях (пп. 206.2.5 п. 206.2 ст. 206 Налогового кодекса).

Порядок отражения в учете операций по ввозу в Украину давальческого сырья и вывозу готовой продукции рассмотрим на примерах.

Пример 1

Между заказчиком — фирмой «ZERO» (Казахстан) и исполнителем — ООО «Кентавр» (Украина) заключен контракт на переработку давальческого сырья, контрактная стоимость 12 000 дол., согласно которому произведена отгрузка. На дату таможенного оформления сырья курс Нацбанка Украины составлял 7,75 грн. за 1 дол. Стоимость услуг по переработке сырья составила 2000 дол. На дату подписания акта выполненных работ и таможенного оформления готовой продукции курс Нацбанка Украины составлял 7,80 грн. за 1 дол., а на дату перечисления иностранной валюты в оплату услуг по переработке сырья курс составлял 7,83 грн. за 1 дол. Фактическая производственная себестоимость услуг по переработке составляла 9500 грн. За таможенное оформление при ввозе давальческого сырья уплачены сборы в сумме 233 грн. Рассчитаем сумму ввозной пошлины (предположим, что она взимается по ставке 20%) и налога на добавленную стоимость, на которую исполнитель выписывает вексель:

  • сумма ввозной пошлины составляет 18 600 грн. (12 000 х 7,75 х 20%);
  • сумма НДС составляет 22 320 грн. (12 000 х 7,75 + 18 600) х 20%.

В бухгалтерском и налоговом учете предприятия-исполнителя операции отражаются следующим образом (табл. 1).

Таблица 1


п/п

Содержание хозяйственной
операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Валовые доходы

Валовые расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Уплачены таможенные сборы

685

311

233

233

2

Начислены таможенные сборы при ввозе давальческого сырья

23

685

233

3

Выдан простой авалированный вексель органу ГНС на сумму ввозной пошлины и НДС (18 600 + 22 320)

На забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» осуществляется запись о выдаче векселя с увеличением остатка по этому счету

40 920

4

Отражена на забалансовом субсчете стоимость сырья, полученного для переработки, по цене согласно контракту (12 000 х 7,75)

На забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» осуществляется запись о поступлении сырья с увеличением остатка по этому счету

93 000

5

Отражена реализация предоставленных услуг по переработке давальческого сырья (2000 х 7,80) согласно оформленному акту предоставленных услуг

362

703

15 600

15 600

6

Списана фактическая производственная себестоимость предоставленных услуг

903

23

9500

7

Уплачены таможенные сборы за таможенное оформление давальческого сырья при вывозе готовой продукции

685

311

233

233

8

Начислены таможенные сборы за таможенное оформление давальческого сырья при вывозе готовой продукции

93

685

233

9

Списана с забалансового субсчета стоимость сырья, полученного для переработки

На забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» осуществляется запись о выбытии сырья с уменьшением остатка по этому счету

93 000

10

Погашен вексель при вывозе готовой продукции

На забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» осуществляется запись о погашении векселя с уменьшением остатка по этому счету

40 920

11

Получена оплата в иностранной валюте услуг по переработке сырья (2000 х 7,83) согласно банковской выписке

312

362

15 660

12

Отражен доход от курсовой разницы (15 660 — 15 600)

362

714

60

 

Пример 2

Рассмотрим ситуацию, при которой оплата за услуги по переработке сырья производится сырьем. Предположим, что условия в этом случае такие же, как и в примере 1. Сумма таможенных сборов и пошлины, начисленной на стоимость сырья, полученного как оплата за услуги, составляет 3200 грн. При этом на ту часть сырья, которая подлежит переработке и последующему вывозу за пределы таможенной территории Украины в виде готовой продукции, исполнитель предоставляет простой вексель на сумму налоговых обязательств. При оформлении вывозной ГТД на такую готовую продукцию в установленный срок вексель погашается и вывозная пошлина, налоги (в том числе НДС) и сборы (кроме сборов за таможенное оформление) не уплачиваются. А на часть сырья, полученного как оплата за услуги по переработке давальческого сырья, у исполнителя возникают налоговые обязательства по НДС, и такой НДС подлежит уплате при ввозе сырья. В бухгалтерском и налоговом учете исполнителя операции отражаются следующим образом (табл. 2).

Таблица 2


п/п

Содержание хозяйственной
операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Валовые доходы

Валовые расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Уплачены таможенные сборы

685

311

233

233

2

Начислены таможенные сборы при ввозе давальческого сырья

23

685

233

3

Выдан простой авалированный вексель органу ГНС на сумму ввозной пошлины и НДС (40 920 — 3200 — 3740)

На забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» осуществляется запись о выдаче векселя с увеличением остатка по этому счету

33 980

4

Отражена на забалансовом субсчете стоимость сырья, полученного для переработки, по цене согласно контракту

На забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» осуществляется запись о поступлении сырья с увеличением остатка по этому счету

93 000

5

Уплачены таможенные сборы и пошлина при ввозе сырья, полученного в счет оплаты за услуги по переработке

377

311

3200

3200

6

Включена в состав первоначальной стоимости сырья сумма таможенных сборов и пошлины

201

377

3200

7

Уплачена сумма НДС при ввозе сырья, полученного как оплата за услуги по переработке (2000 х 7,75 + 3200) х 20%

377

311

3740

8

Включен в состав налогового кредита уплаченный НДС

641

377

3740

9

Оприходовано сырье, полученное как оплата за услуги (2000 х 7,75)

201

632

15 500

15 500

10

Отражена реализация предоставленных услуг по переработке давальческого сырья (2000 х 7,80) согласно оформленному акту предоставленных услуг

362

703

15 600

15 600

11

Списана фактическая производственная себестоимость предоставленных услуг

903

23

9500

12

Отражено изменение кредиторской задолженности за полученное сырье в связи с изменением курса Нацбанка Украины

945

632

100

13

Произведен зачет задолженностей

632

362

15 600

14

Погашен вексель при вывозе готовой продукции

На забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» осуществляется запись о погашении векселя с уменьшением остатка по этому счету

33 980

15

Списана с забалансового субсчета стоимость сырья, полученного для переработки

На забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» осуществляется запись о выбытии сырья с уменьшением остатка по этому счету

93 000

 

Пример 3

Рассмотрим ситуацию, когда оплата за услуги по переработке давальческого сырья осуществляется готовой продукцией, произведенной из этого сырья. Условия примера такие же, как и в примере 2. Необходимо обратить внимание на следующее: при вывозе готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, за пределы таможенной территории Украины следует оформить вывозную ГТД на всю стоимость этой продукции. Это является подтверждением исполнения обязательств и по контракту, и по векселю. А на стоимость готовой продукции, которая остается у исполнителя как оплата услуг, оформляется ввозная ГТД. При экспорте услуги у исполнителя возникают валовые доходы. НДС при такой операции исчисляется по ставке 0% (пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Налогового кодекса). А при оформлении ввозной ГТД на готовую продукцию необходимо уплатить НДС по ставке 20% стоимости готовой продукции, поступившей как оплата (ст. 206 этого Кодекса).

В бухгалтерском и налоговом учете эти операции отражаются следующим образом (табл. 3).

Таблица 3


п/п

Содержание хозяйственной
операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Валовые доходы

Валовые расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Уплачены таможенные сборы

685

311

233

233

2

Начислены таможенные сборы при ввозе давальческого сырья

23

685

233

3

Выдан простой авалированный вексель органу ГНС на сумму ввозной пошлины и НДС (40 920 — 3200 — 3740)

На забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» осуществляется запись о выдаче векселя с увеличением остатка по этому счету

33 980

4

Отражена на забалансовом субсчете стоимость сырья, полученного для переработки, по цене согласно контракту

На забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» осуществляется запись о поступлении сырья с увеличением остатка по этому счету

93 000

5

Уплачены таможенные сборы и пошлина при ввозе сырья, полученного в счет оплаты за услуги по переработке

377

311

3200

3200

6

Включена в состав первоначальной стоимости готовой продукции сумма таможенных сборов и пошлины

281*

377

3200

7

Уплачена сумма НДС при ввозе готовой продукции, полученной как оплата за услуги по переработке
(2000 х 7,75 + 3200) х 20%

377

311

3740

8

Включен в состав налогового кредита уплаченный НДС

641

377

3740

9

Оприходована готовая продукция, полученная как оплата за услуги (2000 х 7,75)

281*

632

15 500

15 500

10

Отражена реализация предоставленных услуг по переработке давальческого сырья (2000 х 7,80) согласно оформленному акту предоставленных услуг

362

703

15 600

15 600

11

Списана фактическая производственная себестоимость предоставленных услуг

903

23

9500

12

Произведен зачет задолженностей

632

362

15 500

13

Отражены потери от курсовой разницы при списании задолженности

945

362

100

14

Погашен вексель при вывозе готовой продукции

На забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» осуществляется запись о погашении векселя с уменьшением остатка по этому счету

33 980

15

Списана с забалансового субсчета стоимость сырья, полученного для переработки

На забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» осуществляется запись о выбытии сырья с уменьшением остатка по этому счету

93 000

____________
* Поскольку собственником готовой продукции является заказчик и именно от него исполнитель получает ее, то согласно Инструкции № 291 для ее учета у исполнителя применяется субсчет 281.

Реализация на таможенной территории Украины готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, ввезенного иностранным заказчиком

В соответствии с частью первой ст. 3 Закона № 327 готовая продукция, произведенная из давальческого сырья, ввезенного иностранным заказчиком, может реализовываться на таможенной территории Украины только через зарегистрированное таким заказчиком-нерезидентом постоянное представительство. При этом представительство должно оформить ввозную ГТД без фактического ввоза, а также уплатить ввозную пошлину (уплачивается по льготным ставкам Единого таможенного тарифа Украины) и другие налоги и сборы, предусмотренные для аналогичных импортных товаров.

Согласно ст. 1 Закона № 959 представительством иностранного субъекта хозяйственной деятельности является учреждение или лицо, представляющее интересы такого субъекта в Украине и имеющее на это надлежащим образом оформленные соответствующие полномочия. Также в соответствии с п. 12 Инструкции № 30 такое представительство не является юридическим лицом, во всех случаях оно действует от имени и по поручению иностранного субъекта хозяйственной деятельности. Следовательно, юридическое лицо — резидент Украины не имеет права выполнять функции представительства иностранного субъекта хозяйственной деятельности.

Вывоз давальческого сырья иностранным заказчиком за пределы таможенной территории Украины и реализация или вывоз произведенной из него готовой продукции

В соответствии с частью первой ст. 4 Закона № 327 давальческое сырье может покупаться иностранным заказчиком на таможенной территории Украины у субъекта предпринимательской деятельности Украины только за иностранную валюту. Основанием для таможенного оформления готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, закупленного за иностранную валюту в Украине, является предоставление украинским исполнителем таможенному органу копии контракта на приобретение иностранным заказчиком давальческого сырья в Украине и справки учреждения банка Украины о поступлении иностранной валюты на счет резидента — поставщика сырья (часть вторая ст. 4 Закона № 327). Реализация в Украине иностранным заказчиком готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, закупленного на таможенной территории Украины, может осуществляться только через постоянное представительство. Расчеты между украинским покупателем и иностранным представительством производятся в национальной валюте Украины через счета представительства в учреждениях банков Украины (часть третья ст. 4 Закона № 327). Готовая продукция, произведенная из давальческого сырья, закупленного иностранным заказчиком на таможенной территории Украины, и принадлежащая ему, при вывозе за пределы таможенной территории Украины не облагается вывозной пошлиной, другими налогами и сборами, взимаемыми в соответствии с Налоговым кодексом (часть пятая ст. 4 Закона № 327).

Вывоз давальческого сырья украинского заказчика за пределы таможенной территории и ввоз на таможенную территорию Украины готовой продукции

В соответствии с частью первой ст. 5 Закона № 327 при вывозе с таможенной территории Украины сырья для переработки, не позднее чем через 90 календарных дней после этого должна поступить либо готовая продукция, либо денежные средства от ее реализации за пределами Украины — украинский заказчик предоставляет соответствующее письменное обязательство органу таможенной службы. При выполнении этого условия вывозимое давальческое сырье не подлежит обложению вывозной пошлиной, налогами и сборами. Контрактная стоимость готовой продукции, подлежащей ввозу на таможенную территорию Украины, не может быть меньше таможенной стоимости вывезенного давальческого сырья и стоимости услуг по переработке давальческого сырья. При ввозе готовой продукции или возврате в Украину денежных средств от реализации готовой продукции в полном объеме и в установленные законодательством сроки письменные обязательства погашаются (часть четвертая ст. 5 Закона № 327). Если сырье, вывозимое за пределы Украины, подлежит обложению вывозной пошлиной, налогами и сборами, их уплата осуществляется путем выдачи простого авалированного векселя с отсрочкой платежа на период осуществления давальческой операции, но не более чем на 90 календарных дней с момента оформления вывозной ГТД (часть пятая ст. 5 Закона № 327). В части шестой ст. 5 этого Закона определен порядок погашения векселей и общий порядок исчисления налогов и сборов при вывозе давальческого сырья и ввозе готовой продукции или возврате денежных средств от ее реализации:

  • при ввозе готовой продукции в полном объеме и в пределах срока, на который предоставлена отсрочка платежа, вексель погашается и ввозная пошлина, налоги и сборы не взимаются;
  • если готовая продукция ввозится не в полном объеме и с нарушением установленного срока или в Украину возвращаются денежные средства от реализации готовой продукции, заказчик — резидент Украины обязан оплатить вексель. При непогашении векселя в установленный срок векселедержатель может опротестовать его и в течение одного рабочего дня с момента опротестования обратиться в банк, осуществивший аваль векселя, с требованием о его оплате. А банк обязан не позднее следующего операционного дня перечислить векселедержателю приведенную в векселе сумму. Сумма в векселе указывается в валюте внешнеэкономического контракта;
  • при ввозе на таможенную территорию Украины готовой продукции не в полном объеме, но в установленный законодательством срок вексель погашается частично — в соответствии с объемом ввезенной готовой продукции;
  • при определении суммы пошлины, налогов и сборов стоимость давальческого сырья пересчитывается в национальную валюту Украины по курсу Нацбанка Украины, действовавшему в день платежа.

В соответствии с частью четырнадцатой ст. 5 Закона № 327 часть давальческого сырья или готовой продукции, используемая для оплаты услуг по переработке давальческого сырья, подлежит обложению вывозной пошлиной, а также налогами и сборами, взимаемыми при вывозе товаров (работ, услуг).

Готовая продукция, произведенная из давальческого сырья украинского заказчика, при ввозе на таможенную территорию Украины подлежит обложению ввозной пошлиной, налогами и сборами, взимаемыми при импорте товаров (часть пятнадцатая ст. 5 Закона № 327).

Бухгалтерский учет

Поскольку заказчик является собственником сырья, в соответствии с Инструкцией № 291 учет такого сырья он осуществляет на субсчете 201 «Сырье и материалы». Передача сырья в переработку отражается бухгалтерской записью: Дт субсчета 206 «Материалы, переданные в переработку» — Кт субсчета 201. Расчеты за полученные услуги по переработке сырья отражаются на субсчете 632 «Расчеты с иностранными поставщиками»: получение от исполнителя-нерезидента акта выполненных работ отражается бухгалтерской записью: Дт счета 28 «Товары» — Кт субсчета 632, оплата отражается бухгалтерской записью: Дт субсчета 632 — Кт субсчета 312 «Текущие счета в иностранной валюте». Оприходование изготовленных изделий отражается бухгалтерской записью: Дт счета 28 — Кт субсчета 206.

Налоговый учет. Налог на прибыль

Вывоз сырья для переработки не означает его реализацию, поэтому до момента реализации готовой продукции валового дохода нет — он возникает только при фактической реализации готовой продукции на территории Украины или за ее пределами. При этом в случае продажи за пределами Украины валовой доход определяется путем пересчета стоимости в иностранной валюте по курсу Нацбанка Украины, действовавшему на момент поступления денежных средств от иностранных покупателей (пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли). Датой увеличения валовых расходов на стоимость услуг по переработке сырья, полученных от нерезидента Украины, является дата фактического получения результатов работ (услуг), то есть дата подписания акта выполненных работ (услуг) независимо от их оплаты (абзац «а» пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли).

Налог на добавленную стоимость

Порядок обложения НДС операций по вывозу давальческого сырья за пределы таможенной территории Украины и ввозу произведенной из него готовой продукции регулируется ст. 205 Налогового кодекса:

  • давальческое сырье, вывозимое с таможенной территории Украины украинским заказчиком в таможенном режиме переработки, не облагается НДС (п. 205.1);
  • готовая продукция, произведенная из давальческого сырья украинского заказчика, облагается НДС в порядке, установленном для операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины (п. 205.2);
  • при возврате в Украину иностранной валютной  выручки от поставки готовой продукции за пределами таможенной территории Украины НДС, уплаченный за поставленные услуги, приобретенные материалы, топливо, нематериальные активы, возмещается украинскому заказчику в порядке, установленном для экспортных операций (п. 205.3).

Рассмотрим на примере порядок отражения таких операций в бухгалтерском и налоговом учете заказчика.

Пример 4

ООО «Гладиатор» — заказчик передало в соответствии с внешнеэкономическим контрактом корпорации «Бурлак» (Россия) сырье для переработки и получения готовой продукции. Стоимость переданного сырья на дату таможенного оформления составляет 19 400 дол., или 154 812 грн. (по курсу 7,98 грн. за 1 дол.). Стоимость услуг по переработке составляет 5500 дол. на дату подписания акта выполненных работ, или 43 890 грн. (по курсу 7,98 грн. за 1 дол.). Заказчик в оплату услуг передает сырье на сумму 5500 дол. по такому же курсу, а балансовая стоимость сырья составляет 35 960 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете заказчика операции отражаются следующим образом (табл. 4).

Таблица 4


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Валовые доходы

Валовые расходы

1

Передано сырье исполнителю для переработки

206

201

154 812

2

Отражены услуги по переработке давальческого сырья согласно акту от исполнителя-нерезидента (5500 х 7,98)

28

632

43 890

43 890

3

Уплачен НДС при таможенном оформлении услуг (43 890 х 20%)

641

311

8778

4

Отнесена стоимость сырья заказчика на себестоимость готовой продукции

28

206

154 812

5

Отражена реализация сырья, переданного в оплату за работу по переработке давальческого сырья (5500 х 7,98)

362

712

43 890

43 890

6

Отражена балансовая стоимость сырья, переданного в оплату услуг по переработке

943

201

35 960

7

Произведен зачет задолженностей

632

361

43 890

8

Уплачен НДС при ввозе готовой продукции

641

311

30 962,40

«Горячие линии»

Дата: 19 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42