Бухучет

Операции с давальческим сырьем на территории Украины: бухгалтерский и налоговый учет

Общие положения относительно осуществления операций с давальческим сырьем

К операциям с давальческим сырьем относятся операции по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также количества операций по переработке этого сырья) в целях получения готовой продукции за соответствующую плату. Участниками операций с давальческим сырьем являются заказчик — субъект хозяйственной деятельности, передающий сырье для переработки, и исполнитель — субъект хозяйственной деятельности, занимающийся переработкой давальческого сырья. Взаимоотношения при осуществлении операций с давальческим сырьем заключаются в следующем:

  • заказчик передает собственное сырье исполнителю на переработку;
  • исполнитель перерабатывает это сырье в готовую продукцию (полуфабрикат) и передает такую готовую продукцию заказчику;
  • заказчик оплачивает услуги исполнителя по переработке давальческого сырья.

Схематически это выглядит следующим образом:

Если сторонами операций с давальческим сырьем являются предприятия — резиденты Украины, то практически никаких особенных требований к заключению договора нет. Единственное, что при заключении договора необходимо учитывать, — это общие требования, изложенные в ст. 840 Гражданского кодекса :

  • если работа выполняется из материала заказчика (частично или в полном объеме), подрядчик отвечает за неправильное использование этого материала, он обязан предоставить заказчику отчет об использовании материала и вернуть его остаток;
  • если работа выполняется из материала заказчика, в договоре подряда должны быть установлены нормы расхода материала, сроки возврата его остатка и основных отходов, а также ответственность подрядчика за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязательств;
  • подрядчик отвечает за невыполнение или ненадлежащее выполнение работы, произошедшее из-за недостатков материала, предоставленного заказчиком, если не докажет, что эти недостатки не могли быть им обнаружены при приемке материала.

Особенности бухгалтерского учета и оформления операций с давальческим сырьем в Украине

Учет у заказчика

У заказчика операция с давальческим сырьем состоит из следующих этапов:

  • передача сырья на переработку исполнителю;
  • получение от исполнителя готовой продукции (полуфабриката);
  • оплата услуг исполнителя по переработке.

Для учета сырья, переданного в переработку, Инструкцией № 291 предусмотрен субсчет 206 «Материалы, переданные в переработку». На этом субсчете учитываются материалы, переданные в переработку на сторону и в дальнейшем включаемые в себестоимость изготовленных из них изделий. Расходы на переработку материалов, оплаченные сторонним организациям, отражаются непосредственно по дебету счетов, на которых ведется учет изделий, полученных из переработки. Аналитический учет материалов, переданных в переработку, должен обеспечить информацию о предприятиях-переработчиках и контроль за операциями по переработке и соответствующими расходами. Передача материалов в переработку отражается только на субсчетах счета 20 «Производственные запасы».

Передача сырья от заказчика исполнителю (переработчику) оформляется накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11, утвержденная приказом № 193). При этом в строке «основание» следует указать, что сырье (материалы) передано на переработку на давальческих условиях, а также номер и дату договора на переработку давальческого сырья. Обязательно указываются наименование, количество передаваемого сырья, общая сумма по накладной. Для получения сырья в переработку исполнитель выдает заказчику доверенность, предусмотренную Инструкцией № 99.

Передача выполненной готовой продукции (полуфабриката), полученной в результате переработки сырья, от исполнителя заказчику также оформляется накладной на отпуск, в которой указываются ее наименование, количество, цена и общая стоимость. Исполнитель составляет акт о расходовании давальческих материалов по форме, аналогичной ф. № М-23, утвержденной приказом № 193, в которой указываются наименование, количество и общая стоимость сырья, израсходованного при переработке. Приемка-передача результатов работ по переработке давальческого сырья оформляется актом выполненных работ с указанием объема выполненных работ, их стоимости и суммы НДС.

Учет у исполнителя

Давальческие материалы (сырье), полученные от заказчика на переработку, учитываются на забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» по ценам, предусмотренным в договорах, накладных и т.д., то есть по залоговой стоимости. Согласно Инструкции № 291 аналитический учет давальческого сырья ведется в разрезе заказчиков, видов сырья и материалов и мест хранения или переработки. Учет расходов по переработке или дообработке давальческого сырья осуществляется на счетах учета расходов производства (за исключением стоимости давальческого сырья заказчика) — для этого используется счет 23 «Производство».

Передача готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, оформляется накладной ф. № М-11. В ней указываются наименование готовой продукции, полученной из сырья заказчика, ее количество, цена и общая стоимость.

Налоговый учет операций с давальческим сырьем

Налог на прибыль

При передаче давальческого сырья от заказчика исполнителю право собственности на это сырье к исполнителю не переходит, так как в соответствии с п. 1.31 ст. 1 Закона о прибыли не являются продажей операции по предоставлению товаров в рамках гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары. Следовательно, при передаче сырья налоговые последствия не возникают ни у заказчика, ни у исполнителя.

Налоговые последствия у обеих сторон договора на переработку давальческого сырья возникают на этапе предоставления услуг по переработке сырья и расчетов за эти услуги. Расчеты между заказчиком и исполнителем производятся следующим образом:

  • денежными средствами;
  • частью сырья;
  • частично готовой продукцией.

При осуществлении расчетов за услуги денежными средствами у исполнителя возникают валовые доходы, поскольку согласно п. 1.31 ст. 1 и пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли доход от продажи результатов работ (услуг) включается в состав валовых доходов.

Датой увеличения валовых доходов в соответствии с пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 этого Закона является дата первого из событий или:

  • дата поступления денежных средств на текущий счет либо в кассу предприятия;
  • дата подписания акта предоставленных услуг (выполненных работ).

Заказчик на сумму расходов по услугам по переработке сырья имеет право увеличить свои валовые расходы при условии, что такие расходы связаны с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда (пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли). Что касается даты увеличения валовых расходов, то следует помнить, что:

  • согласно пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 этого Закона при осуществлении операций с резидентами Украины, не являющимися плательщиками налога на прибыль на общих основаниях, датой увеличения валовых расходов является дата оприходования товаров, а для работ (услуг) — дата их фактического получения независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной или авансовой);
  • при осуществлении операций с лицами, являющимися плательщиками налога на прибыль по ставке 25% (то есть обычными плательщиками) датой увеличения валовых расходов в соответствии с пп. 11.2.1 этого пункта является дата первого из событий: дата списания денежных средств с расчетного счета в уплату товаров (работ, услуг), а при приобретении за наличные — день их выдачи из кассы предприятия либо дата оприходования товаров, а для работ (услуг) — дата фактического получения результатов работ (услуг).

В случае если плата за предоставленные услуги по переработке давальческого сырья производится не денежными средствами, а сырьем или готовой продукцией, такая операция считается бартерной. Порядок отражения в налоговом учете платы за услуги сырьем или готовой продукцией как у заказчика, так и у исполнителя практически не отличается от порядка отражения таких операций при осуществлении денежных расчетов за услуги по переработке. Однако следует помнить о следующих моментах:

  • стоимость сырья или готовой продукции, полученных от заказчика в качестве платы за услуги, исполнитель включает в состав своих валовых расходов, при этом у исполнителя в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли данные расходы учитываются при расчете прироста (убыли) запасов, а заказчик включает стоимость сырья или готовой продукции, отгруженных исполнителю в качестве платы за услуги, в состав своих валовых доходов;
  • доходы и расходы от осуществления бартерных операций определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычных цен, согласно пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 этого Закона (в данном случае обычная цена — это цена, определенная договором на переработку давальческого сырья, что соответствует п. 1.20 ст. 1 Закона о прибыли).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. «а» п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров. Согласно пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса поставкой товаров является передача права на распоряжение товарами в качестве собственника. Передача сырья в рамках договора на его переработку не предусматривает передачу права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу. Следовательно, передача давальческого сырья исполнителю и получение от него изготовленной продукции не предусматривают каких-либо налоговых последствий по НДС.

При осуществлении расчетов за услуги денежными средствами у исполнителя возникают налоговые обязательства по НДС, так как в соответствии с пп. «б» п. 185.1 ст. 185 и пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса операции по поставке услуг являются объектом обложения НДС. Согласно п. 187.1 ст. 187 этого Кодекса датой возникновения налоговых обязательств является дата события, произошедшего ранее:

  • дата зачисления денежных средств от покупателя на расчетный счет или дата их оприходования в кассу в качестве оплаты за товары (услуги);
  • дата отгрузки товара (оформления документов, подтверждающих факт поставки услуг).

Сумма НДС, уплаченная в составе стоимости услуг по переработке сырья (при наличии надлежащим образом оформленной налоговой накладной), включается в состав налогового кредита при условии, что эти услуги в дальнейшем используются в облагаемых налогом операциях в рамках собственной хозяйственной деятельности (п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса). При этом датой возникновения права на отнесение сумм НДС к составу налогового кредита является дата события, произошедшего ранее (п. 198.2 этой статьи):

  • дата списания денежных средств с банковского счета налогоплательщика на оплату товаров (услуг);
  • дата получения налогоплательщиком товаров (услуг), что подтверждено налоговой накладной.

При осуществлении расчетов за предоставленные услуги по переработке давальческого сырья сырьем или готовой продукцией, то есть при осуществлении бартерной операции, следует иметь в виду, что сумма НДС со стоимости сырья или готовой продукции, полученных от заказчика в качестве оплаты за услуги, подлежит включению в состав налогового кредита на общих основаниях (ст. 198 Налогового кодекса).

Рассмотрим на примерах порядок отражения в учете операций с давальческим сырьем.

Пример 1

ООО «Вертеп», специализирующееся на производстве жестяных банок, передало в соответствии с заключенным договором ЧП «Ковчег» жесть металлическую для изготовления продукции. Стоимость переданного сырья составила 7800 грн. (без НДС), услуг по переработке сырья3000 грн., кроме того, НДС20%, то есть 600 грн., себестоимость услуг по переработке у исполнителя составила 2400 грн. Расходы заказчика на транспортировку сырья к месту переработки и готовой продукции от исполнителя составила 1000 грн., кроме того, НДС20%, то есть 200 грн. Расчет за услуги осуществляется денежными средствами.

В бухгалтерском и налоговом учете сторон операции отражаются следующим образом (табл. 1):

Таблица 1


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Валовые доходы

Валовые расходы

1

2

3

4

5

6

7

У заказчика (ООО «Вертеп»)

1

Передано сырье (жесть металлическая) для переработки согласно накладной

206

201

7800

-

-

2

Отражены расходы по услугам по переработке давальческого сырья в составе себестоимости жестяных банок согласно оформленному акту приемки-сдачи выполненных работ

28

631

3000

-

3000*

3

Отражен налоговый кредит по НДС согласно налоговой накладной

641/НДС

631

600

-

-

4

Оплачены услуги по переработке давальческого сырья согласно банковской выписке

631

311

3600

-

-

5

Отнесена на себестоимость готовой продукции (жестяных банок) стоимость сырья согласно накладной от исполнителя

28

206

7800

-

-

6

Отражена стоимость транспортных услуг в составе себестоимости жестяных банок согласно оформленным талонам заказчика

28

631

1000

-

1000*

7

Отражен налоговый кредит по НДС согласно налоговой накладной

641/НДС

631

200

-

-

8

Оплачены транспортные услуги согласно банковской выписке

631

311

1200

-

-

У исполнителя (ЧП «Ковчег»)

1

Получено давальческое сырье (жесть металлическая) от заказчика согласно накладной

На забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» осуществляется запись о получении сырья с увеличением остатка по этому субсчету

7800

-

-

2

Отражены расходы, связанные с переработкой давальческого сырья

23

13,65,66,91

2400

-

2400

3

Предоставлены услуги по переработке давальческого сырья согласно оформленному акту приемки-сдачи выполненных работ

361

703

3600

3000

-

4

Отражены налоговые обязательства по НДС

703

641/НДС

600

-

-

5

Поступила оплата от заказчика за услуги по переработке согласно банковской выписке

311

361

3600

-

-

6

Списана стоимость переработанного давальческого сырья

На забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» осуществляется запись о выбытии сырья с уменьшением остатка по этому субсчету

7800

-

-

7

Отражена себестоимость предоставленных услуг

903

23

2400

-

-

8

Списана себестоимость предоставленных услуг на финансовый результат

791

903

2400

-

-

9

Отнесена сумма дохода на финансовый результат

703

791

3000

-

-

____________
* В соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли данные расходы учитываются при расчете прироста (убыли) запасов.

Пример 2

ООО «Бурильщик», занимающееся производством глиняных изделий, передало МЧП «Пингвин» сырьеглину для изготовления из нее различных изделий (горшков для цветов, посуды и др.). Стоимость переданного сырья составляет 8400 грн. (без НДС), услуг по переработке сырья1700 грн., кроме того, НДС20%, то есть 340 грн. Себестоимость услуг по переработке сырья у исполнителя составляет 1200 грн. Справедливая стоимость услуг1700 грн. (без учета НДС). Оплата за услуги осуществляется частью сырья. Справедливая стоимость сырья, переданного в качестве оплаты за услуги по переработке,1700 грн. (без учета НДС). Балансовая стоимость этого сырья составляет 1100 грн. В этом случае договорная цена устанавливается исходя из справедливой стоимости активов, подлежащих обмену, то есть 1700 грн., кроме того, НДС20%, т.е. 340 грн, итого: 2040 грн. При этом предположим, что справедливая стоимость активов соответствует их обычной цене.

В бухгалтерском и налоговом учете сторон операции отражаются следующим образом (табл. 2):

Таблица 2


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Валовые доходы

Валовые расходы

1

2

3

4

5

6

7

У заказчика (ООО «Бурильщик»)

1

Передано сырье (глина) для переработки согласно накладной

206

201

8400

-

-

2

Отражены расходы по услугам по переработке давальческого сырья в составе себестоимости глиняных изделий согласно оформленному акту приемки-сдачи выполненных работ

28

631

1700

-

1700*

3

Отражен налоговый кредит по НДС согласно налоговой накладной

641/НДС

631

340

-

-

4

Передано сырье исполнителю в качестве платы за услуги согласно накладной

361

712

2040

1700

-

5

Отражены налоговые обязательства по НДС

712

641/НДС

340

-

-

6

Отнесена сумма дохода на финансовый результат

712

791

1700

-

-

7

Списана балансовая стоимость сырья, переданного исполнителю в качестве платы за услуги

943

206

1100

-

1100*

8

Списана на финансовый результат себестоимость реализованного сырья

791

943

1100

 

 

9

Произведен зачет задолженностей

631

361

2040

-

-

10

Отнесена стоимость переработанного сырья на себестоимость готовой продукции (глиняных изделий)

28

206

7300

-

-

У исполнителя (МЧП «Пингвин»)

1

Отражено получение давальческого сырья для переработки согласно накладной

На забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» осуществляется запись о получении сырья с увеличением остатка по этому субсчету

8400

-

-

2

Отражены расходы, связанные с переработкой давальческого сырья

23

13,65,66,91

1200

-

1200

3

Отражен доход от реализации услуг по переработке сырья согласно акту приемки-передачи выполненных работ (услуг)

361

703

2040

1700

-

4

Отражены налоговые обязательства по НДС

703

641/НДС

340

-

-

5

Оприходовано сырье от заказчика в качестве платы за услуги по переработке согласно накладной

201

631

1700

-

1700*

6

Отражен налоговый кредит по НДС согласно налоговой накладной

641/НДС

631

340

-

-

7

Отражено выбытие сырья, полученного исполнителем в качестве платы за услуги

На забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» осуществляется запись о выбытии части сырья с уменьшением остатка по этому субсчету

1100

-

-

8

Отражена себестоимость предоставленных услуг по переработке сырья

903

23

1200

-

-

9

Произведен зачет задолженностей

631

361

2040

-

-

10

Списана стоимость переработанного давальческого сырья

На забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» осуществляется запись о выбытии сырья с уменьшением остатка по этому субсчету

7300

-

-

11

Списана себестоимость предоставленных услуг на финансовый результат

791

903

1200

 

 

12

Отнесена на финансовый результат сумма дохода от реализации услуг по переработке давальческого сырья

703

791

1700

-

-

____________
* В соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли балансовая стоимость сырья учитывается при расчете прироста (убыли) запасов.

Пример 3

ООО «Гигант» (заказчик) передало ЧП «Добробут» на давальческих условиях шерсть для производства свитеров шерстяных. Стоимость переданного сырья составляет 2700 грн. (без НДС), услуги по переработке сырья500 грн., кроме того, НДС20%, то есть 100 грн. Себестоимость услуг по переработке сырья у исполнителя составила 400 грн. Услуги оплачиваются частью готовой продукции. Справедливая стоимость услуги500 грн. (без учета НДС). Справедливая стоимость готовой продукции (свитеров шерстяных), переданной в качестве платы за услуги по переработке,500 грн. (без учета НДС). Себестоимость этой готовой продукции составляет 350 грн. В данном случае договорная цена установлена исходя из справедливой стоимости активов, подлежащих обмену, то есть в размере 900 грн. (с учетом НДС). При этом справедливая стоимость соответствует их обычным ценам.

В бухгалтерском и налоговом учете сторон операции отражаются следующим образом (табл. 3):

Таблица 3


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Валовые доходы

Валовые расходы

1

2

3

4

5

6

7

У заказчика (ООО «Гигант»)

1

Передано сырье (шерсть) для переработки согласно накладной

206

201

2700

-

-

2

Отражены расходы по услугам переработки давальческого сырья в составе себестоимости свитеров шерстяных согласно оформленному акту приемки-сдачи выполненных работ (услуг)

28

631

500

-

500*

3

Отражен налоговый кредит по НДС согласно налоговой накладной

641/НДС

631

100

-

-

4

Отнесена стоимость сырья (шерсти) к себестоимости готовой продукции (свитеров шерстяных)

28

206

2700

-

-

5

Отражена реализация готовой продукции (свитеров шерстяных), переданной исполнителю в качестве платы за услуги по переработке согласно накладной

361

701

600

500

-

6

Отражены налоговые обязательства по НДС

701

641/НДС

100

-

-

7

Отражена себестоимость готовой продукции, отпущенной исполнителю в качестве платы за услуги по переработке

901

28

350

-

-

8

Отнесена на финансовый результат себестоимость реализованной готовой продукции

791

901

350

-

-

9

Отнесен на финансовый результат доход от реализации готовой продукции

701

791

500

-

-

10

Произведен зачет задолженностей

631

361

600

-

-

У исполнителя (ЧП «Добробут»)

1

Отражено получение давальческого сырья для переработки согласно накладной

На забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» осуществляется запись о получении сырья с увеличением остатка по этому субсчету

2700

-

-

2

Отражены расходы, связанные с переработкой давальческого сырья

23

13,65,66,91

400

-

400

3

Отражена реализация услуг по переработке сырья согласно оформленному акту приемки-сдачи выполненных работ (услуг)

361

703

600

500

-

4

Отражены налоговые обязательства по НДС

703

641/НДС

100

-

-

5

Отражена себестоимость предоставленных услуг по переработке давальческого сырья

903

23

400

-

-

6

Отражено поступление готовой продукции (свитеров) в качестве платы за услуги по переработке согласно накладной

281

631

500

-

500

7

Отражен налоговый кредит по НДС со свитеров, полученных в качестве платы за услуги по переработке согласно налоговой накладной

641/НДС

631

100

-

-

8

Произведен зачет задолженностей

631

361

600

-

-

9

Списана себестоимость переработанного давальческого сырья

На забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки» осуществляется запись о выбытии сырья с уменьшением остатка по этому субсчету

2700

-

-

10

Отнесена на финансовый результат себестоимость предоставленных услуг

791

903

400

-

-

11

Отнесен на финансовый результат доход от реализации услуг по переработке

703

791

500

-

-

____________
* Данные расходы учитываются при расчете прироста (убыли) запасов в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли.

«Горячие линии»

Дата: 3 октября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42