Бухучет

Отражение в учете операций с незавершенным строительством

Особенности бухгалтерского учета операций с незавершенным строительством

Понятие незавершенного строительства тесно связано с понятием незавершенных капитальных инвестиций в необоротные материальные активы. В соответствии с п. 4 ПБУ 7 это — капитальные инвестиции в строительство, изготовление, модернизацию, реконструкцию, приобретение объектов необоротных материальных активов, которые на дату баланса не введены в эксплуатацию, а также авансовые платежи для финансирования строительства. Из приведенного следует, что незавершенное строительство — это капитальные инвестиции в строительство, реконструкцию, модернизацию, приобретение зданий и сооружений, ввод в эксплуатацию которых на дату баланса не осуществлен. В соответствии с пп. 5.3 ПБУ 7 и п. 7 Методических рекомендаций № 561 незавершенные капитальные инвестиции выделены как отдельная группа основных средств.

Согласно п. 48 Методических рекомендаций № 561 расходы на строительство (изготовление), приобретение и улучшение объектов основных средств от начала и до завершения строительных работ и ввода объектов в эксплуатацию признаются незавершенными капитальными инвестициями (незавершенным строительством). Такие расходы группируются по следующим направлениям:

  • проектно-изыскательские работы включают работы, связанные с проектированием (архитектурное и строительное проектирование конструирования несущих и оградительных конструкций, проектирование внутренних и внешних инженерных сетей, систем и сооружений, технологическое проектирование и т. п.) и изысканиями (инженерно-геологические, инженерно-гидрогеологические, инженерно-гидрометеорологические, эколого-геологические работы, лабораторные исследования, а также составление отчета по таким работам);
  • строительные работы включают такие работы, как рытье котлованов, устройство фундаментов, возведение несущих и оградительных конструкций зданий и сооружений, электромонтажные, сантехнические, отделочные, реставрационные, ремонтные работы, работы по консервации и т. п.;
  • монтаж оборудования включает монтаж внутренних и внешних инженерных сетей, систем, приборов и средств измерения и т. п.;
  • приобретение оборудования для последующего монтажа — теплооборудование, подъемное оборудование, электрооборудование, охранно-сигнализационное оборудование и т. п.;
  • приобретение инструментов, инвентаря, а также оборудования, не требующего монтажа (временные титульные сооружения, строительные инструменты и т. п.);
  • другие расходы капитального характера (например, технический надзор за строительством и т. п.).

В п. 49 Методических рекомендаций № 561 определены особенности отражения хозяйственных операций, касающихся выполнения строительно-монтажных и проектно-изыскательских работ:

  • при подрядном способе выполнения строительно-монтажных и проектно-изыскательских работ стоимость выполненных и оформленных в установленном порядке работ отражается по дебету счета учета капитальных инвестиций в корреспонденции со счетом учета задолженности подрядчикам;
  • при хозяйственном способе выполнения строительно-монтажных работ учет расходов ведется на счете учета капитальных инвестиций в корреспонденции со счетами учета запасов, услуг вспомогательных производств, износа основных средств, расчетов по заработной плате и отчислениям на социальное страхование, расчетов за услуги машин и механизмов и т. д. В таком же порядке отражаются расходы на содержание строительных подразделений предприятия;
  • стоимость оборудования, приобретенного заказчиком для последующего монтажа, отражается по дебету счета учета капитальных инвестиций после его передачи для выполнения монтажных работ по установке оборудования, в корреспонденции со счетом учета производственных запасов;
  • если по условиям договора на строительство обеспечение оборудованием возлагается на подрядчика, то заказчиком стоимость оборудования с учетом расходов на монтаж отражается в составе капитальных инвестиций согласно счетам подрядчика.

В соответствии с Инструкцией № 291 расходы на осуществление для собственных нужд предприятия строительства как хозяйственным, так и подрядным способом отражаются на субсчете 151 «Капитальное строительство». Также на данном субсчете ведется учет оборудования, подлежащего монтажу в процессе строительства, и авансовых платежей для финансирования строительства. Основные бухгалтерские записи при осуществлении операций, указанных в п. 49 Методических рекомендаций № 561, следующие:

  • при подрядном способе — дебет субсчета 151 — кредит счетов 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по другим операциям»;
  • при хозяйственном способе — дебет субсчета 151 — кредит счетов 13 «Износ необоротных активов», 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 28 «Товары», 37 «Расчеты с разными дебиторами», 95 «Финансовые расходы».

Ввод объектов незавершенного строительства в эксплуатацию (как объектов капитальных инвестиций) отражается на основании акта ввода в эксплуатацию бухгалтерской записью — дебет счета 10 «Основные средства» — кредит счета 151 (это следует из п. 17 приложения к Методическим рекомендациям № 561).

В Балансе согласно п. 15 ПБУ 2 стоимость незавершенных капитальных инвестиций в строительство, осуществляемых предприятием, отражается в статье «Незавершене будівництво» (строка 020).

В процессе осуществления хозяйственной деятельности часто возникают ситуации, когда объекты незавершенного строительства предприятие планирует не достраивать, а использовать по другому назначению, например продать, ликвидировать, внести в уставный капитал другого юридического лица. Рассмотрим более подробно особенности бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетности вышеуказанных операций.

Продажа объекта незавершенного строительства отражается в следующем порядке:

  • перевод объекта незавершенного строительства в соответствии с требованиями п. 6 ПБУ 27 в состав оборотных активов: дебет субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи» — кредит субсчета 151;
  • выручка от реализации объекта незавершенного строительства отражается по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих необоротных активов» в корреспонденции с субсчетом 377 «Расчеты с прочими дебиторами»;
  • стоимость объекта незавершенного строительства отражается по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» в корреспонденции со субсчетом 286.

Списание объекта незавершенного строительства в результате его ликвидации отражается бухгалтерской записью: дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов» — кредит субсчета 151. Кроме того, осуществляются следующие записи:

  • отражена заработная плата рабочих, осуществлявших демонтаж (разборку) объекта: дебет субсчета 976 — кредит счета 66 «Расчеты по оплате труда»;
  • отражены отчисления на социальные мероприятия: дебет субсчета 976 — кредит счета 65 «Расчеты по страхованию»;
  • отражены услуги сторонних подрядчиков (машины и механизмы, вывоз строительного мусора и т. п.): дебет субсчета 976 — кредит счета 68 «Расчеты по прочим операциям»;
  • отражены полученные товарно-материальные ценности в результате ликвидации объекта: дебет счета 20 «Производственные запасы» — кредит субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».

Передача объекта незавершенного строительства в качестве взноса в уставный капитал. В соответствии со ст. 114 ГКУ предприятие может быть участником хозяйственного общества, если законом не установлено ограничение на такое участие. В этом случае согласно ст. 115 этого Кодекса участник имеет право передать имущество в уставный (составной) капитал общества. Следовательно, предприятие имеет право осуществлять взнос в уставный капитал хозяйственного общества объектом незавершенного строительства. В бухгалтерском учете такого предприятия — участника операции по передаче объекта незавершенного строительства в уставный капитал общества в обмен на корпоративные права отражаются следующим образом:

  • переведен объект незавершенного строительства в состав оборотных активов: дебет субсчета 286 — кредит субсчета 151;
  • передан объект незавершенного строительства в уставный капитал другого предприятия: дебет субсчета 377 — кредит субсчета 746;
  • начислены налоговые обязательства по НДС: дебет субсчета 746 — кредит субсчета 641/НДС;
  • списаны по себестоимости незавершенные капитальные инвестиции: дебет субсчета 943 — кредит субсчета 286;
  • получены документы на корпоративные права: дебет субсчета 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учету участия в капитале» — кредит субсчета 377;
  • отражен финансовый результат от операции по передаче объекта незавершенного строительства в обмен на корпоративные права: дебет субсчета 746 — кредит субсчета 793 «Результат прочей обычной деятельности».

Особенности осуществления инвентаризации объектов незавершенного строительства

Поскольку объекты незавершенного строительства относятся к основным средствам, являющимся активами предприятия, они также подлежат инвентаризации в случаях, предусмотренных законодательством Украины.

В соответствии с пп. 11.9 Инструкции № 69 при инвентаризации объектов незавершенного капитального строительства:

  • инвентаризационная комиссия обязана проверить, не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но монтаж которого фактически не начат, а также состояние законсервированных объектов, строительство которых временно приостановлено, установить причины и основания для их консервации;
  • на построенные объекты, которые фактически введены в эксплуатацию, но прием и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, а также на завершенные, но по каким-либо причинам не введены в действие объекты, в отдельных инвентаризационных актах указываются причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию таких объектов.

Пунктом 13 Положения № 158 (нормы которого согласно п. 11 Инструкции № 69 должны применяться во всех случаях проведения инвентаризации) предусмотрено, что до утверждения новых форм первичного учета предприятия и организации при инвентаризации применяют типовые формы первичной учетной документации по инвентаризации, утвержденные постановлением № 241. Для этого случая предусмотрена имеющаяся форма № 1-инв «Инвентаризационная опись основных средств» (утверждена постановлением № 241).

Отражение результатов инвентаризации объектов незавершенного строительства в бухгалтерском учете производится следующими бухгалтерскими записями:

  • оприходование выявленных при инвентаризации ранее неучтенных объектов незавершенного строительства: дебет счета 151 — кредит счета 746;
  • списание на расходы стоимости недостающего объекта незавершенного строительства: дебет счета 977 — кредит счета 151;
  • отнесение стоимости недостающего объекта на увеличение сальдо забалансового субсчета 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» при выявлении недостачи;
  • отнесение стоимости недостающего объекта на уменьшение сальдо забалансового субсчета 072 при погашении недостачи.

Налоговый учет операций с объектами незавершенного строительства

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона о прибыли расходы на самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных нужд, включая расходы на выплату заработной платы работникам, непосредственно занятых на изготовлении таких основных фондов. Согласно пп. 8.4.2 п. 8.4 ст. 8 этого Закона балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму всех производственных расходов, связанных с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также на сумму расходов, имеющих другие источники финансирования. То есть применительно к расходам на строительство такие расходы, связанные со строительством объекта основных фондов группы 1, до момента ввода в эксплуатацию готового объекта не подлежат амортизации. Они накапливаются, а после ввода в эксплуатацию объекта (здания, сооружения) на сумму таких расходов формируется балансовая стоимость отдельного объекта группы 1, которая и подлежит амортизации.

Если предприятие — плательщик налога на прибыль продает объект незавершенного строительства, то такая операция подлежит отражению в налоговом учете в том же порядке, что и продажа непроизводственных основных фондов. В соответствии с пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закона о прибыли в состав валовых доходов включаются доходы, полученные (начисленные) от продажи, а в состав валовых расходов — сумма расходов, связанных с изготовлением непроизводственных фондов, — в данном случае объекты незавершенного строительства приравниваются к непроизводственным фондам, поскольку до ввода в эксплуатацию они не используются в хозяйственной деятельности предприятия.

Если предприятие передает объект незавершенного строительства в уставный капитал другого предприятия, то такая операция по своей сущности приравнивается к продаже товаров в соответствии с п. 1.31 ст. 1 Закона о прибыли — при такой операции происходит передача права собственности в обмен на корпоративные права. При этом стоимость объекта, по которой осуществлен взнос в уставный фонд (без учета НДС), включается в состав валового дохода согласно пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 этого Закона как доход от продажи товаров (работ, услуг). В соответствии с пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли в состав валовых расходов включается общая сумма расходов, связанных с созданием объекта незавершенного строительства, как расходов, связанных с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда. Также при расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов согласно п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли стоимость передаваемого объекта также подлежит учету.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. «б» п. 198.1 ст. 198 Налогового кодекса право на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту возникает при осуществлении операций по приобретению (строительству, сооружению, созданию) необоротных активов (в том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких активов в качестве взноса в уставный фонд). Согласно абзацу третьему п. 198.3 ст. 198 этого Кодекса в состав налогового кредита включаются суммы НДС, начисленные (уплаченные) в связи с приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в частности при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности. При этом право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик НДС налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода (абзац четвертый п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса). То есть суммы НДС, уплаченные (начисленные) при строительстве объекта основных средств, включаются в состав налогового кредита независимо от того, составлен акт ввода в эксплуатацию объекта или нет.

Согласно п. 198.2 ст. 198 указанного Кодекса датой возникновения права на налоговый кредит является, в частности, дата события, произошедшего ранее, либо:

  • дата списания денежных средств с банковского счета на оплату товаров/услуг;
  • дата получения товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Операции по продаже объекта незавершенного строительства (в том числе и передача в уставный капитал другого предприятия) попадают под обложение НДС, поскольку такие операции являются операциями по продаже (реализации) товаров и в соответствии с п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса базой обложения НДС в данном случае является договорная (контрактная) стоимость продажи, но не ниже обычной цены. При этом дата возникновения налоговых обязательств по НДС определяется согласно п. 187.1 ст. 187 Налогового кодекса, а именно на дату, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедших ранее, либо:

  • дата зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на банковский счет или дата оприходования денежных средств в кассе налогоплательщика, а в случае отсутствия таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика;
  • дата отгрузки товаров, а при их экспорте — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющая факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная согласно требованиям таможенного законодательства.

В заключение рассмотрим на условных примерах порядок отражения основных операций с объектами незавершенного строительства в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 1

ООО «Хатинка» осуществляло строительство оптового склада. Были понесены следующие расходы:

  • приобретены строительные материалы на сумму 225 000 грн., кроме того НДС 20%45 000 грн.;
  • оплачены проектные работы в сумме 3750 грн., кроме того НДС 20%750 грн.;
  • использованы материалы, ранее приобретенные для собственных хозяйственных нужд,4200 грн.;
  • начислены заработная плата рабочим строительной бригады предприятия, задействованным на строительстве склада,9000 грн., отчисления в социальные фонды3420 грн.;
  • оплачены услуги сторонних подрядных организаций (услуги строительных машин и механизмов, вывоз строительного мусора)3000 грн., кроме того НДС 20%600 грн.

Из-за тяжелого экономического положения (нехватки оборотных средств, сокращения численности покупателей и объема реализации) руководство предприятия приняло решение о приостановлении строительства, а затемо продаже недостроенного объекта за 300 000 грн., кроме того НДС 20%60 000 грн. Расходы на оформление договора купли-продажи составили 1000 грн. (без НДС).

В бухгалтерском и налоговом учете вышеприведенные операции отражаются следующим образом (табл. 1):

Таблица 1


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый
учет

Дт

Кт

Валовые доходы

Валовые расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Приобретены строительные материалы у поставщика согласно накладной

205

631

225 000

2

Отражен налоговый кредит согласно налоговой накладной

641/НДС

631

45 000

3

Перечислены денежные средства поставщику согласно выписке банка

631

311

270 000

4

Подписан акт приема-передачи проектных работ

151

631

3750

5

Отражен налоговый кредит согласно налоговой накладной

641/НДС

631

750

6

Перечислены денежные средства проектной организации согласно выписке банка

631

311

4500

7

Использованы на строительстве материалы, ранее приобретенные для текущих хозяйственных нужд

151

201

4200

- 4200,00*

8

Использованы на строительстве стройматериалы

151

205

225 000

9

Начислена заработная плата рабочим строительной бригады

151

661

9000

10

Начислены отчисления в социальные фонды

151

65

3420

11

Оформлены документы по приему-передаче услуг по работе строительных машин и механизмов, по вывозу строительного мусора

151

631

3000

12

Отражен налоговый кредит со стоимости услуг согласно налоговым накладным

641/НДС

631

600

13

Оплачены услуги сторонних организаций согласно банковской выписке

631

311

3600

14

Переведен объект незавершенного строительства из необоротных активов в состав оборотных, содержащихся с целью продажи, согласно бухгалтерской справке

286

151

248 370

15

Отражены расходы по заключению договора купли-продажи

93

685

1000

1000

16

Реализован объект незавершенного строительства согласно накладной и акту приема-передачи

377

712

3 600 000

300 000

17

Начислены налоговые обязательства по НДС

712

641/НДС

60 000

18

Списана себестоимость объекта незавершенного строительства согласно бухгалтерской справке
(3750 + 4200 + 225 000 + 9000 + 3420 + 3000)

943

286

24 8370

248 370

19

Отнесена сумма дохода на финансовый результат

712

791

300 000

20

Отражены поступившие от покупателя денежные средства на расчетный счет согласно банковской выписке

311

377

360 000

21

Отнесена себестоимость на финансовый результат

791

943

248 370

22

Отнесены на финансовый результат расходы на сбыт

791

93

1000

____________
* Поскольку материалы были использованы на строительство склада, их стоимость необходимо исключить из состава валовых расходов, отразив их в графе 4 табл. 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль.

Пример 2

В случае если строительство объекта завершено и объект введен в эксплуатацию, бухгалтерские записи с № 1 по № 13 аналогичны записям, приведенным в примере 1, а согласно акту ввода в эксплуатацию объекта эта операция отражается бухгалтерской записью: дебет счета 103кредит счета 151 на сумму 248 370,00 грн. Далее начиная со следующего месяца после ввода в эксплуатацию в бухгалтерском учете ежемесячно производится начисление амортизациибухгалтерская записьдебет счета 93 «Расходы на сбыт»кредит счета 131 «Износ основных средств» на сумму в зависимости от избранного предприятием метода начисления амортизации. В налоговом учете амортизация начисляется согласно пп. 8.3.2 п. 8.3 ст. 8 Закона о прибыли начиная со следующего квартала после ввода в эксплуатацию и по нормам, предусмотренным пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закона № 334/94-ВР в расчете на налоговый квартал для объектов группы 1, то есть 2%.

Пример 3

ООО «Транспортник» осуществляло строительство для собственных нужд цеха по комплексному ремонту автомобилей. Строительство не закончено, все расходы аккумулированы на субсчете 151, дебетовое сальдо составляет 248 000 грн. Собрание учредителей ООО «Транспортник» приняло решение согласиться с предложением учредителей создаваемого предприятияООО «Суперавто» стать одним из его соучредителей и внести в качестве взноса в уставный капитал новосозданного предприятия объект незавершенного строительстванедостроенный цех по комплексному ремонту автомобилей. Стоимость, по которой объект будет передаваться в уставный капитал, определена в размере 270 000 грн., кроме того НДС 20%54 000 грн., согласована с учредителями ООО «Суперавто».

В бухгалтерском и налоговом учете ООО «Транспортник» эти операции отражаются следующим образом (табл. 2):

Таблица 2


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый
учет

Дт

Кт

Валовые доходы

Валовые расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Переведен в состав оборотных активов объект незавершенного строительства

286

151

248 000

2

Передан объект незавершенного строительства в уставный капитал другого предприятия

361

746

324 000

270 000

3

Отражены налоговые обязательства по НДС

746

641/НДС

54 000

4

Отнесен доход от операции на финансовый результат

746

793

270 000

5

Списана себестоимость объекта незавершенного строительства

943

286

248 000

248 000

6

Отнесены расходы на финансовые результаты

793

943

248 000

7

Отражено получение документов на корпоративные права

141

361

324 000

«Горячие линии»

Дата: 19 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42