Юридическая практика
Тема: Администрирование налогов, НДФЛ

Невыполнение ломбардами функций налогового агента

Суть дела. Документальной проверкой установлено, что ломбардом предоставлялись физическим лицам денежные средства в заем на условиях финансового кредита. Средством обеспечения обязательств по займу служил залог движимого имущества, принадлежащего физическим лицам - заемщикам. В случаях, когда заемщики не выполняли условий договора займа по выкупу заложенных вещей, ломбардом реализовывались предметы залога: лом драгоценных металлов — Нацбанку Украины, а промышленные товары — через собственный магазин. Проверкой на основании первичных документов (кассовые книги, первичные документы по кассе, первичные документы по банку, авансовые отчеты, ведомости реализации залогов и залоговые билеты) установлено, что после осуществления реализации имущества в Государственную казну Украины ломбардом не выполнена обязанность налогового агента в части начисления, удержания и перечисления в бюджет налога с доходов физических лиц. В результате проверки этот налог доначислен.

Извлечение из решения. Пунктами 1.2 и 1.3 ст. 1 Закона об НДФЛ определено, что объектом обложения налогом с доходов физических лиц является сумма любых денежных средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу, кроме указанных в п. 4.3 ст. 4 этого Закона. Доход с источником его происхождения из Украины — любой доход, полученный плательщиком налога или начисленный в его пользу от осуществления любых видов деятельности на территории Украины, в том числе, но не исключительно, в виде других доходов в качестве выплаты или вознаграждения по гражданско-правовым договорам, получаемых резидентом или нерезидентом, если источник выплаты (начисления) таких доходов находится на территории Украины, независимо от резидентского статуса выплачивающего (начисляющего) их лица (пп. «ї» п. 1.3 ст. 1 Закона об НДФЛ).

 Согласно п. 1.15 ст. 1 указанного Закона налоговый агент — юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение) или физическое лицо либо представительство нерезидента — юридического лица, которые независимо от их организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами обязаны начислять, удерживать и уплачивать этот налог в бюджет от имени и за счет плательщика налога, вести налоговый учет и представлять налоговую отчетность налоговым органам в соответствии с законом, а также нести ответственность за нарушения норм этого Закона.

Статьей 1 Закона № 2664-III установлено, что ломбарды относятся к финансовым учреждениям, видом деятельности которых является предоставление финансовых услуг, в том числе предоставление денежных средств в заем на условиях финансового кредита.

В соответствии с п. 1.2 Положения № 3981 ломбард — это финансовое учреждение, исключительным видом деятельности которого является предоставление на собственный риск финансовых -кредитов физическим лицам за счет собственных или привлеченных денежных средств, под залог имущества на определенный срок и под процент и предоставление сопутствующих услуг ломбарду; финансовый кредит ломбарда — предоставление ломбардом денежных средств в заем, обеспеченных залогом, на определенный срок и под процент.

Главой 71 ГКУ установлено, что по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязан возвратить заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества. Одним из способов обеспечения обязательств по займу (кредиту) является залог, условия которого должны оговариваться сторонами в договоре займа.

Заем (финансовый кредит) является денежной суммой, подлежащей возврату, и в течение срока действия договора займа не может рассматриваться в качестве дохода физического лица, получившего такой заем. По заемным операциям ломбард не является налоговым агентом, так как в данном случае он не может выполнять обязанность по начислению, удержанию и перечислению налога в бюджет от имени и за счет плательщика налога, поскольку при выдаче займа он является доходом заемщика.

Статьями 19 и 25 Закона № 2654-XII и ст. 589 ГКУ определено, что ломбард как залогодержатель получает право обращения взыскания на предмет залога в случае, если в момент наступления срока выполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет выполнено, то есть право реализовать такой предмет залога и за счет полученных от этой продажи денежных средств погасить основную сумму кредита, оставшуюся невозвращенной, а также удовлетворить другие свои требования в полном объеме, определенном на момент фактического удовлетворения, включая проценты, возмещение убытков, причиненных просрочкой выполнения, необходимые расходы на содержание заложенного имущества, а также расходы на осуществление обеспеченного залогом требования. С сумм полученных от этой продажи денежных средств (включая основную сумму предоставленного плательщику налога залога), как предусмотрено п. 1.15 ст. 1 и п. 12.1 ст. 12 Закона об НДФЛ, субъект хозяйствования (ломбард) должен начислить, удержать и перечислить в бюджет налог с доходов физических лиц в порядке, определенном ст. 8, и по ставке, определенной п. 7.1 ст. 7 этого Закона, и представить в налоговый орган отчетность по ф. № 1ДФ.

 В соответствии с п. 12.3 ст. 12 Закона об НДФЛ если объект движимого имущества продается при посредничестве юридического лица (его филиала, отделения, другого обособленного подразделения) или представительства нерезидента, то такое лицо считается налоговым агентом плательщика налога относительно налогообложения доходов, полученных таким плательщиком от такой продажи.

 При этом согласно п. 12.1 этой статьи доход плательщика налога от продажи объекта движимого имущества в течение отчетного налогового года облагается налогом по ставке, установленной п. 7.1 ст. 7 этого Закона.

Подпункт 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закона об НДФЛ обязует налогового агента, начисляющего (выплачивающего) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, удерживать налог из суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную соответствующими пунктами ст. 7 этого Закона. В случае если налоговый агент до или во время выплаты дохода в пользу плательщика налога не осуществляет начисление, удержание или уплату (перечисление) этого налога, ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникающего вследствие таких действий, возлагается на такого налогового агента. При этом плательщик налога — получатель таких доходов освобождается от обязанностей погашения такой суммы налоговых обязательств или налогового долга (пп. 20.3.2 п. 20.3 ст. 20 Закона об НДФЛ).

Пунктом 7.1 ст. 7 указанного Закона ставка налога установлена в размере 15% объекта налогообложения.

Решением ГНА Украины налоговое уведомление-решение ГНИ об уплате налога с доходов физических лиц и решения, принятые по рассмотрению первичной и повторной жалоб, оставлены без изменений, а жалоба плательщика налогабез удовлетворения.

В случае если ломбардом реализовано заложенное имущество, у него имеются деньги залогодателяплательщика налога, у которого в отчетном периоде (месяце реализации) возник налогооблагаемый доход в связи с невыполнением договора займа в виде обусловленной договором суммы займа. Именно в это время с суммы невозвращенного займа ломбард как налоговый агент на основании п. 1.15 ст. 1 и п. 12.1 ст. 12 Закона об НДФЛ должен начислить, удержать и перечислить в бюджет налог с доходов физических лиц в порядке, определенном ст. 8 этого Закона, и по ставке, установленной п. 7.1 ст. 7 этого Закона, и направить в налоговый орган отчетность по ф. № 1ДФ (соответствующие разъяснения предоставлялись письмами № 31-21010-05-18/20847 и № 14809/7/22-3017).

Суды Украины, решая дело в пользу органа ГНС, устанавливают правомерность заключений, что ломбард является налоговым агентом относительно дохода заемщика в виде суммы денежных средств от реализации заложенного предмета движимого имущества, размер которой равен основной сумме кредита, оставшейся невозвращенной кредитору-ломбарду (постановления № К-8845/07, № 08/155 и № 09/49).

Таким образом, судебная и апелляционная прак-тика совпадают в заключениях о начислении налога с доходов физических лиц ломбардам при невыполнении ими функций налогового агента.


Игор ПРИТУЛА,
директор Департамента апелляций ГНА Украины,
Сергей КОНОВАЛОВ,
заместитель директора Департамента,
и Елена ОСЕЛЕДЬКО,
главный государственный налоговый инспектор отдела апелляций по налогообложению физических лиц