Бухучет
Тема: Бухгалтерский учет, Налог на прибыль, НДС

Бухгалтерский и налоговый учет операций с тарой

Для удовлетворения нужд потребителей изготовленную продукцию необходимо доставить неповрежденной к месту назначения, для чего используют различную тару. Определенные виды тары и в бухгалтерском, и в налоговом учете классифицируют как запасы. Рассмотрим, как следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете операции с такой тарой.

Продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) в упаковке, если иное не установлено договором купли-продажи или не следует из сути обязательства. Обязанность передачи товара в таре и (или) в упаковке не распространяется на товары, которые не нуждаются в применении тары и (или) упаковки (часть первая ст. 685 Гражданского кодекса).

В соответствии с п. 2 Порядка № 224 упаковка — этотехническое средство или комплекс средств с размещенным в нем товаром, обеспечивающее его защиту от повреждений и потерь в процессе транспортировки, хранения и продажи, а окружающую среду — от загрязнения. Основной элемент упаковки, являющейся изделием для размещения товара, называется тарой.

Приобретение тары

В бухгалтерском учете тара может как включаться в состав запасов, так и относиться к основным средствам. Тара, срок полезного использования которой не больше одного года, а также тарные материалы, предназначенные для производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг, обслуживания производства, административных нужд и сбыта, для целей бухгалтерского учета относят к запасам (пп. 1.3 Методических рекомендаций № 2). Срок полезного использования тары необходимо уточнить, поскольку он не учитывает операционного цикла — промежутка времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением денежных средств (эквивалентов денежных средств) от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг.

Например, определенные виды тары включаются в состав такой группы запасов как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. В п. 6 ПБУ 9 установлено, что к запасам относятся малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые используются в течение не больше одного года или нормального операционного цикла, если он больше одного года. Поэтому если операционный цикл на отдельном предприятии длится больше года (например, при изготовлении некоторых видов вин или коньяков этот цикл может длиться несколько лет), то к запасам на нем будет относиться тара, срок полезного использования которой может превышать один год, но не больше продолжительности операционного цикла этого предприятия.

Если предприятие приобрело тару, которая относится к запасам, то оно оценивает ее по первоначальной стоимости согласно п. 8 ПБУ 9. Заметим, что приобретенная тара может быть:

  • одноразового использования. Такая тара используется только один раз, не подлежит возврату и не принимается от покупателей (бумажная, картонная, полиэтиленовая, мешки, коробки бумажные и из полимерных материалов, используемые для упаковки продукции);
  • многоразового использования. Эта тара может использоваться больше одного раза и классифицироваться по видам продукции, для упаковки которых она предназначена.

При оприходовании тары на предприятии следует правильно определить бухгалтерский счет (субсчет), на котором будет вестись учет таких активов.

Учет наличия и движения тары, относящейся к запасам, а также тарных материалов (то есть материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта, в частности детали для ящиков, бочечная клепка, железо обручное, пробка корковая, металлическая и полиэтиленовая и т. п.), может вестись на:

  • субсчете 204 «Тара и тарные материалы» к счету 20 «Производственные запасы» — всеми предприятиями, кроме предприятий, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием. В Инструкции № 291 уточняется, что на этом субсчете отражаются наличие и движение всех видов тары, кроме тары, используемой как хозяйственный инвентарь, а также материалы и детали, используемые для изготовления тары и ее ремонта;
  • счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» — предприятиями, использующими тару для хранения товарно-материальных ценностей на складах (в кладовых), в производственных цехах, для транспортировки товарно-материальных ценностей. Согласно Инструкции № 291 на этом счете ведется учет, в частности, хозяйственного инвентаря;
  • субсчете 284 «Тара под товарами» к счету 28 «Товары» — предприятиями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием. На этом субсчете в соответствии с Инструкцией № 291 ведется учет наличия и движения тары под товарами и пустой тары. Торговые предприятия могут вести учет тары по средним учетным ценам, которые устанавливаются руководством предприятия по видам (группам) тары и ценам на тару. Разница между ценами приобретения и средними учетными ценами на тару относится на субсчет 285 «Торговая наценка».

Материалы, используемые для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов в целях обеспечения сохранности отгруженной продукции, не относятся к таре и отражаются на субсчете 201 «Сырье и материалы» (пп. 6.2 Методических рекомендаций № 2).

В налоговом учете тара, срок службы (использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика) которой не превышает 365 календарных дней, считается запасами. Однако даже если срок службы тары больше 365 календарных дней, но стоимость ее не превышает 1000 грн., такую тару также необходимо отнести к запасам (пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли).

У покупателя стоимость приобретенной тары включается в состав валовых расходов и учитывается при ведении налогового учета прироста (убытка) запасов согласно п. 5.9 ст. 5 этого Закона.

Напомним также, что с 01.04.2011 г. вступает в силу раздел III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса, что предусмотрено п. 1 раздела XIX «Заключительные положения» этого Кодекса. Начиная с этой даты одного факта оприходования тары еще не достаточно для того, чтобы плательщик налога включил ее стоимость в налоговом учете в состав расходов. Не включаются в состав расходов также суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров (пп. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса). Нормами Налогового кодекса не предусмотрено также ведение налогового учета прироста (убыли) запасов.

К составу расходов стоимость такой тары согласно нормам Налогового кодекса может относиться в случае, если она будет, в частности, реализована покупателям вместе с товарами, которые в ней размещены, то есть отнесена к составу себестоимости реализованных товаров. При этом такие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса).

В соответствии с п. 137.4 ст. 137 Налогового кодекса датой получения доходов, которые учитываются для определения объекта налогообложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются согласно этой статье, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начислений), определенный с учетом норм этого пункта и ст. 159 этого Кодекса. Что касается сумм предварительной оплаты и авансов, полученных продавцом в счет оплаты товаров, то они не учитываются для определения объекта налогообложения (пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса).

Если тара приобретена для использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика, то он имеет право начислить налоговый кредит по НДС. Согласно п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров (в том числе тары), но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса. Дата возникновения права налогоплательщика на отнесение сумм налога к налоговому кредиту определяется в общем случае согласно п. 198.2 ст. 198 Налогового кодекса, то есть по так называемому правилу первого события.

Пример 1

Производственное предприятие приобрело и оприходовало следующие виды тары, которая относится к запасам:

  • 5000 картонных ящиков одноразового использования, предназначенных для затаривания продукции, которая производится этим субъектом хозяйствования. Цена за единицу2 грн., кроме того НДС0,4 грн.;
  • 100 деревянных ящиков, которые будут использоваться для хранения товарно-материальных ценностей на складах и в производственных цехах. Цена за единицу15 грн., кроме того НДС3 грн.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются способом, представленным в табл. 1.

Таблица 1


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Налоговый
учет

Дт

Кт

Валовые доходы

 Валовые расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Оприходованы картонные ящики

204

631

10 000

10 000*

2

Отражен налоговый кредит по НДС со стоимости картонных ящиков

641

631

2000

3

Перечислены денежные средства поставщику картонных ящиков

631

311

12 000

4

Оприходованы деревянные ящики

22

631

1500

1500*

5

Отражен налоговый кредит по НДС со стоимости деревянных ящиков 

641

631

300

6

 Перечислены денежные средства поставщику деревянных ящиков

631

311

1800

____________
* Балансовая стоимость учитывается при ведении налогового учета прироста (убыли) запасов в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли.

Ремонт тары

Тара, используемая предприятием в хозяйственной деятельности, может быть повреждена (особенно тара многоразового использования). Если это экономически целесообразно, то предприятие осуществляет ремонт такой тары. Согласно п. 19 ПБУ 16 расходы на ремонт тары относятся к расходам на сбыт и соответственно отражаются на счете 93 «Расходы на сбыт».

Если тара используется в хозяйственной деятельности предприятия, то в налоговом учете расходы на ее ремонт включаются в состав валовых расходов на основании пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли как суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг).

Согласно абзацу «б» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса расходы на ремонт тары входят в состав расходов на сбыт, которые, в свою очередь, относятся к составу других расходов. Следовательно, такие расходы в составе других расходов с 01.04.2011 г. также учитываются при исчислении объекта налогообложения (п. 138.1 ст. 138 Налогового кодекса).

Пример 2

На производственном предприятии произведен ремонт тары (деревянных ящиков), которая относится к запасам и используется в хозяйственной деятельности, в связи с чем отнесены к расходам на сбыт:

  • стоимость материалов (гвоздей) на сумму 5 грн. и стоимость тарных материалов (деталей для ящиков) на сумму 200 грн.;
  • сумма начисленной рабочему заработной платы за ремонт тары100 грн. и сумма начисленного на эту заработную плату единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (условно 37%)37 грн.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются способом, представленным в табл. 2.

Таблица 2


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Валовые доходы

Валовые расходы

1

Списана стоимость материалов (гвоздей)

93

201

5

5*

2

Списана стоимость тарных материалов (деталей для ящиков)

93

204

200

200*

3

Начислена заработная плата рабочему за ремонт тары

93

661

100

100

4

Начислен на заработную плату рабочего единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование

93

65

37

37

____________
*Балансовая стоимость учитывается при ведении налогового учета прироста (убыли) запасов в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли.

Выбытие тары

При отпуске тары в производство, продаже и другом выбытии оценка тары осуществляется по одному из следующих методов: идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов; средневзвешенной себестоимости; себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФА); нормативных расходов; цены продажи (п. 16 ПБУ 9, пп. 6.3 Методических рекомендаций № 2).

Стоимость тары при выбытии согласно пп. 6.4 Методических рекомендаций № 2 включается в:

  • производственную себестоимость готовой продукции, если она используется для затаривания готовой продукции непосредственно в процессе производства;
  • расходы на сбыт, если она используется для затаривания товаров, готовой продукции и других запасов на складах;
  • себестоимость реализованных производственных запасов, если ее стоимость не включена в первоначальную стоимость реализованной готовой продукции, других запасов, указана в сопроводительных документах отдельной позицией и оплачена покупателем отдельно.

Как указывалось выше, в налоговом учете тара, срок службы которой не превышает 365 календарных дней, считается запасами. Если срок службы тары больше 365 календарных дней, но стоимость ее не превышает 1000 грн., то такая тара также относится к запасам (пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли).

Если тара используется для затаривания готовой продукции в процессе производства, то такая операция пока не влияет на возникновение валовых доходов в налоговом учете (ведь еще не состоялась продажа). Однако тара в налоговом учете считается товаром, поэтому при ее продаже предприятие должно включить полученные (начисленные) доходы в состав валового дохода (пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли). В общем случае валовые доходы отражаются по правилу первого события (пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 указанного Закона).

В соответствии с п. 137.4 ст. 137 Налогового кодекса датой получения доходов, которые учитываются для определения объекта налогообложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются согласно этой статье, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начислений). Поэтому с 01.04.2011 г. доходы от продажи тары признаются в периоде, в котором к покупателю перешло право собственности на нее (п. 137.1 ст. 137 Налогового кодекса). В этом же периоде стоимость такой тары относится к составу расходов (п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса).

Операции по поставке товаров (в том числе тары), место поставки которых находится на таможенной территории Украины, являются объектом обложения НДС (п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса). Таким образом, при поставке тары плательщик налога (поставщик) должен начислить налоговое обязательство по НДС.

Согласно п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса база налогообложения операций по поставке товаров определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 этого Кодекса. В общем случае налоговые обязательства возникают по так называемому правилу первого события (п. 187.1 ст. 187 Налогового кодекса).

Пример 3

Производственное предприятие в отчетном месяце использовало для затаривания разных видов готовой продукции:

  • в процессе производства3000 картонных коробок (тара одноразового использования, которая не указывается в сопроводительных документах отдельной позицией и не оплачивается покупателем отдельно) стоимостью 5 грн. за единицу, на общую сумму 15 000 грн. Такая тара списывается в дебет счета 23 «Производство»;
  • на складе2000 картонных коробок (также тара одноразового использования, которая не указывается в сопроводительных документах отдельной позицией и не оплачивается покупателем отдельно) стоимостью 4 грн. за единицу, на общую сумму 8000 грн. В таком случае стоимость тары списывается в дебет счета 93 «Расходы на сбыт»;
  • на складе1000 пластиковых ящиков (тара многоразового использования) стоимостью 30 грн. за единицу, на общую сумму 30 000 грн. Эта тара указана в сопроводительных документах отдельной позицией и оплачена покупателем отдельно по цене 30 грн. за единицу, кроме того НДС6 грн., общая сумма составляет 36 000 грн. При таких обстоятельствах стоимость тары списывается в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» к счету 94 «Прочие расходы операционной деятельности», а сумма дохода, связанного с продажей тары, одновременно отражается по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» к счету 71 «Прочий операционный доход».

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются способом, представленным в табл. 3.

Таблица 3


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый
учет

Дт

Кт

Валовые доходы

Валовые расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Списаны картонные коробки для затаривания готовой продукции в процессе производства

23

204

15 000

—*

2

Списаны картонные коробки для затаривания готовой продукции на складе

93

204

8000

—*

3

Отражен доход от реализации пластиковых ящиков

377

712

3600

3000

4

Начислено налоговое обязательство по НДС

712

641

6000

5

Списана себестоимость реализованных ящиков

943

204

30 000

—*

6

Получены денежные средства за реализованные пластиковые ящики

311

377

36 000

____________
* Балансовая стоимость учитывается при ведении налогового учета прироста (убыли) запасов в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли.

Операции с возвратной (залоговой) тарой

Взаимоотношения отправителей и получателей (независимо от форм собственности) продукции и товаров по вопросам применения, оборота и возврата средств упаковки многоразового использования регулируют, в частности, Правила № 15. Согласно п. 3 этих Правил после освобождения от продукции и товаров все виды средств упаковки многоразового использования подлежат обязательному возврату, если иное не предусмотрено указанными Правилами или договором. Следовательно, тара многоразового использования, которая в соответствии с договором или законодательством подлежит возврату поставщику, считается возвратной.

Остановимся на юридических аспектах, которые необходимо учитывать при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций с возвратной тарой. Вещи согласно ст. 184 Гражданского кодекса могут быть определены:

  • индивидуальными признаками, если они наделены только им присущими признаками, выделяющими их среди других однородных вещей, индивидуализируя их. Вещи, определенные индивидуальными признаками, являются незаменимыми. Например, металлический контейнер, имеющий индивидуальный серийный номер, благодаря которому его можно отличить от других подобных контейнеров, считается вещью незаменимой;
  • родовыми признаками, если они имеют признаки, присущие всем вещам того же рода, и измеряются числом, весом, мерой. Вещи, имеющие только родовые признаки, являются заменимыми. Тара, которая относится к запасам (например, стеклянные бутылки, картонные или деревянные ящики и т. п.), определяется, как правило, родовыми признаками. Такие предметы не имеют специальных номеров или других признаков, позволяющих идентифицировать отдельную вещь из общей массы, и являются вещами заменимыми.

Например, оптовое торговое предприятие получает в одинаковых пластиковых ящиках, которые относятся к запасам и определены только родовыми признаками, товары от нескольких фабрик-поставщиков. Это предприятие может предусматривать в договорах поставки, что оно возвратит через определенное время такое же количество идентичных ящиков, являющихся возвратной тарой, этим поставщикам (однако это уже будут не те же ящики). До момента возврата ящиков оптовое торговое предприятие, в свою очередь, будет поставлять в этой возвратной таре товары розничным торговым предприятиям, которые также будут обязаны возвратить через определенное время оптовому предприятию такое же количество идентичных ящиков.

Как видим, при таких обстоятельствах оптовое торговое предприятие не только владеет, но и распоряжается такой тарой. Учитывая это, в договорах, которые заключаются между фабриками, оптовым и розничными торговыми предприятиями, целесообразно указывать, что право собственности на возвратную тару, которая относится к запасам и определена только родовыми признаками, переходит от поставщиков к покупателям.

Заметим, что это полностью согласуется с нормами ст. 1046 Гражданского кодекса, согласно которой по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодателю такое же количество вещей того же рода и такого же качества. Договор займа является заключенным с момента передачи вещей, определенных родовыми признаками.

Договор займа считается беспроцентным, если заемщику переданы вещи, определенные родовыми признаками (часть вторая ст. 1048 Гражданского кодекса).

Согласно части второй ст. 628 Гражданского кодекса стороны имеют право заключить договор, в котором содержатся элементы разных договоров (смешанный договор). К отношениям сторон в смешанном договоре применяются в соответствующих частях положения актов гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не установлено договором или не следует из сути смешанного договора. Поэтому не будет противоречить действующему законодательству договор поставки или купли-продажи товаров, в котором содержатся элементы договора займа (относительно передачи и возврата возвратной тары).

Кстати, при определенных обстоятельствах стороны в договоре могут указать, что на возвратную тару, в которой содержится товар, право собственности от поставщика к покупателю не переходит. Это целесообразно делать, если:

  • предприятие, как правило, получает тару, которая относится к запасам и определена родовыми признаками, только от одного поставщика, при этом другим сторонам оно эту тару не передает. Такое предприятие имеет возможность возвратить поставщику именно ту тару (а не подобную), которую оно от него получило раньше;
  • речь идет о таре, определенной не родовыми, а индивидуальными признаками, то есть которая является незаменимой вещью (например, металлический контейнер, имеющий индивидуальный серийный номер). Как правило, такая тара уже относится не к запасам, а к основным средствам. И поскольку право собственности на такую возвратную тару к покупателю товаров не перешло, то и возвратить он должен поставщику именно полученную от него тару, а не подобную.

Если право собственности на возвратную тару переходит к покупателю, то у такого покупателя стоимость этой тары отражается на балансовом счете (например, на субсчете 284 «Тара под товарами»). В случае если право собственности на возвратную тару согласно условиям договора к покупателю не переходит, то он отражает ее стоимость на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».

Выполнение обязательства может обеспечиваться, в частности, залогом (часть первая ст. 546 Гражданского кодекса). Учитывая это, стороны в договоре могут установить, что за возвратную тару многоразового использования, которая поставляется вместе с продукцией, покупатель должен передать в залог поставщику определенную денежную сумму. Тогда такая тара будет не только возвратной, но еще и залоговой. После того как покупатель возвратит залоговую тару поставщику, последний должен возвратить такому покупателю денежные средства, которые находились в залоге. Если договором предусмотрен возврат многоразовой тары, денежные средства, переданные (полученные) в обеспечение тары (гарантии покупателя на возврат тары), отражаются на счете 31 «Счета в банках» и субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами» (или 685 «Расчеты с прочими кредиторами») в разрезе контрагентов и договоров (пп. 6.5 Методических рекомендаций № 2).

 Для некоторых поставщиков может быть чрезвычайно важно своевременно и в полном объеме получать от покупателей возвратную тару, ведь невозврат ее может сделать невозможным отгрузку другим контрагентам изготовленной продукции. Для повышения ответственности покупателя поставщик может требовать от него дополнительных гарантий на случай невозврата тары, в том числе гарантии уплаты денежных средств в кратном размере стоимости невозвращенной (утраченной, испорченной) возвратной тары. Предприятие, предоставляющее гарантии и обеспечение, отражает их на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». Однако Инструкцией № 291 установлено, что если обязательства по таким гарантиям и обеспечениям перенесены на баланс, то на счете 05 они не отражаются (ведь информацию о них пользователи финансовой отчетности могут получить из баланса). Таким образом, если покупатель товаров в возвратной таре:

  • отвечает по своим обязательствам о возврате возвратной тары в пределах ее балансовой стоимости и отражает такие обязательства в балансе, он не использует забалансовый счет 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». Ведь если такой покупатель оприходовал возвратную тару на сумму, например, 5000 грн. бухгалтерской записью Дт 284 Кт 685, то вся сумма обязательства будет отражена в балансе, поэтому использование  забалансового счета будет лишним;
  • предоставил поставщику гарантию в случае невозврата возвратной тары возместить ее стоимость в кратном размере, то такой покупатель имеет определенные основания для отражения на забалансовом счете 05 той части обязательства, которая не отражена в балансе. Например, покупатель оприходовал возвратную тару на сумму 5000 грн. бухгалтерской записью Дт 284 Кт 685 и при этом предоставил гарантию поставщику в случае невозврата (утери) тары возместить не только ее первоначальную стоимость (5000 грн.), но и дополнительно уплатить сумму, равную двукратной стоимости этой тары (то есть всего уплатить 15 000 грн. (5000 + 10 000)). При таких условиях у покупателя часть обязательства (5000 грн.) будет отражена в балансе по кредиту субсчета 685, а на забалансовом счете 05 может учитываться часть обязательства, которая не отражена в балансе, то есть 10 000 грн. (15 000 — 5000). Однако возможны дискуссии относительно момента, с которого нужно отражать эти 10 000 грн. на счете 05, — с даты оприходования товаров в этой таре, когда покупатель еще уверен, что он при нормальном ходе событий своевременно и в полном объеме возвратит тару (а значит, ему не придется возмещать ее стоимость в кратном размере), или с даты, когда у покупателя появились обоснованные сомнения в том, что он сможет возвратить такую тару поставщику (ведь с этой даты достоверность того, что покупателю придется уплатить гарантированные поставщику суммы, значительно увеличивается).

Таким же подходом должен руководствоваться поставщик товаров в возвратной таре, который получает от покупателя гарантии (то есть поставщик может учитывать их на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные» только тогда, когда соответствующая задолженность не отражена в балансе).

Если предприятие передает контрагенту в собственность одну партию тары, а потом получает от него партию идентичной тары, то можно утверждать, что стороны осуществляют обмен активами, которые подобны по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость. В этом случае в бухгалтерском учете доход от обмена подобными активами (тарой) не признается (п. 9 ПБО 15).

Если при передаче возвратной тары, определенной лишь родовыми признаками, переходит право собственности на нее, то в налоговом учете:

  • продавец отражает такую операцию как продажу товаров (п. 1.31 ст. 1 Закона о прибыли) и включает полученные (начисленные) доходы в состав валового дохода (пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли);
  • покупатель включает стоимость приобретенной тары в состав валовых расходов и учитывает при ведении налогового учета прироста (убытка) запасов согласно п. 5.9 ст. 5 этого Закона.

Продавец после отгрузки тары получает не денежные средства, а идентичную тару, что свидетельствует об осуществлении бартерной операции. Доходы и расходы от осуществления товарообменных (бартерных) операций определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычной цены (пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закона о прибыли).

В соответствии с нормами Налогового кодекса с 01.04.2011 г. доходы от продажи тары будут определяться в периоде, в котором покупателю перешло право собственности на нее (п. 137.1 ст. 137 этого Кодекса). В этом же периоде стоимость такой тары относится к составу расходов (п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса).

Стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу обложения НДС не включается (п. 189.2 ст. 189 Налогового кодекса). Учитывая это, сторона, которая передает (поставляет) такую тару, не начисляет налоговое обязательство по НДС, а сторона, которая ее получает, соответственно не отражает налоговый кредит. Однако в случае если за период более 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой тары включается в базу налогообложения получателя. Заметим, что до 2011 г. действовали подобные нормы налогообложения операций с возвратной (залоговой) тарой, которые были установлены п. 4.6 ст. 4 Закона об НДС.

Пример 4

Оптовая база получает товары в идентичных ящиках от многих поставщиков, в том числе от фабрики «Рассвет». В очередной раз от фабрики получены товары в ящиках, подлежащих обязательному возврату в течение 30 дней (стоимость ящиков10 000 грн., а учет товаров для упрощения в примере не рассматривается). Согласно договору оптовая база после получения ящиков должна также передать в залог фабрике «Рассвет» денежные средства в размере первоначальной стоимости тары, то есть 10 000 грн. После возврата фабрике тары денежные средства, ранее переданные в залог, возвращаются оптовой базе.

Оптовая база поставляет товары вместе с ящиками разным предприятиям, в том числе розничному магазину «Ромашка», который должен возвратить пустые ящики в течение 27 дней. Магазин также должен передать оптовой базе в залог денежные средства в размере стоимости тары. После возврата базе возвратной тары денежные средства, ранее переданные магазином в залог, ему возвращаются.

Ящики определены только родовыми признаками, поэтому стороны в договорах установили, что право собственности на такую тару переходит от поставщика к покупателю. Получаемые и отгружаемые ящики являются подобными запасами, поэтому оптовая база при обмене такими активами не отражает в бухгалтерском учете доход (п. 9 ПБУ 15).

Поскольку в соответствии с условиями заключенных между сторонами договоров стоимость тары определена как возвратная (залоговая), то в базу обложения НДС она не включается (п. 189.2 ст. 189 Налогового кодекса).

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются оптовой базой способом, представленным в табл. 4.

Таблица 4


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Валовые доходы

Валовые расходы

1

Оприходована возвратная тара под товаром, полученная от фабрики

284

685

10 000

10 000*

2

Перечислены фабрике денежные средства в залог за тару 

377

311

10 000**

3

Отгружена возвратная тара под товаром магазину

377

284

10 000

10 000*

4

Получены от магазина денежные средства в залог за тару

311

685

10 000

5

Оприходована возвращенная магазином возвратная тара

284

377

10 000

10 000*

6

Возвращены магазину денежные средства, ранее полученные в залог за тару

685

311

10 000

7

Возвращена фабрике возвратная тара

685

284

10 000

10 000*

8

Получены от фабрики денежные средства, ранее переданные в залог за тару

311

377

10 000

____________
* Балансовая стоимость учитывается при ведении налогового учета прироста (убыли) запасов в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли.
** Обращаем внимание, что перечисление денежных средств в залог целесообразно отражать бухгалтерской записью Дт 377 Кт 311, а не Дт 685 Кт 311 (как это иногда предлагается), то есть нельзя «сворачивать» остатки по субсчетам 685 и 377. Это объясняется тем, что предложенная запись позволит согласовать данные бухгалтерского учета с юридической природой договора, заключенного между сторонами. Ведь при нормальном ходе событий оптовая база должна возвратить вскоре фабрике ящики, поэтому это обязательство должно отражаться базой в учете (субсчет 685) и в балансе до его погашения. Фабрика, в свою очередь, потом должна возвратить базе денежные средства, переданные в залог, поэтому база в учете (субсчет 377) и в балансе должна отражать дебиторскую задолженность (до выполнения фабрикой этих обязательств).

«Горячие линии»

Дата: 21 февраля, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42