Налог на прибыль
Тема: Налог на прибыль

Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте

Операции по экспорту/импорту товаров, работ, услуг распространены среди отечественных субъектов хозяйствования. Расчеты по таким операциям осуществляются через банки, которые установили между собой корреспондентские отношения и имеют договоренность о порядке и условиях проведения межбанковских операций. Валютная выручка от осуществления экспортных операций подлежит зачислению в полном объеме на текущие валютные счета резидентов, открытые в уполномоченных банках.

Порядок использования валютной выручки резидентами устанавливается действующим законодательством и регламентируется нормативными актами Нацбанка Украины.

Порядок налогообложения операций с расчетами в иностранной валюте регулируется нормами Налогового кодекса, которыми, в частности, предусмотрено, что доходы, полученные резидентом в иностранной валюте, подлежат пересчету в национальную валюту по официальному валютному курсу.

Валютным курсом для целей налогообложения считается установленный Нацбанком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны.

Поскольку со вступлением в силу Налогового кодекса произошла гармонизация налогового и бухгалтерского учета, то определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности в иностранной валюте осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, в частности ПБУ 21.

В п. 4 ПБУ 21 приведены термины:

  • иностранная валюта — валюта иная, нежели валюта отчетности;
  • курсовая разница — разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах;
  • монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов;
  • немонетарные статьи — статьи иные, нежели монетарные статьи баланса;
  • операция в иностранной валюте — хозяйственная операция, стоимость которой определена в иностранной валюте или которая требует расчетов в иностранной валюте.

Отметим, что нормы ПБУ 21 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности).

Согласно п. 5 ПБУ 21 операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

На каждую дату баланса монетарные статьи в иностранной валюте отражаются с использованием валютного курса на дату баланса.

Немонетарные статьи, отраженные по исторической себестоимости и зачисление которых в баланс связано с операцией в иностранной валюте, отражаются по валютному курсу на дату осуществления операции. Немонетарные статьи по справедливой стоимости в иностранной валюте отражаются по валютному курсу на дату определения такой справедливой стоимости (п. 7 ПБУ 21).

Признание доходов

Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте относится к налогообложению операций особого вида, которое заключается в том, что доходы, полученные/начисленные плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, в части их стоимости, которая не была уплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, пересчитываются в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов, а в части ранее полученной оплаты — по курсу, действовавшему на дату ее получения (п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса).

При этом положительное значение, возникающее при пересчете курсовых разниц, учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц)в составе расходов плательщика налога (пп. 153.1.3 указанного пункта).

Предоплата за товары, работы, услуги, полученная от покупателя-нерезидента, в полном объеме отражается в составе доходов по дате перехода права собственности на такие товары или по дате подписания акта выполненных работ, предоставленных услуг по официальному курсу Нацбанка Украины на дату получения предоплаты.

В случае если предоплата за товары, работы, услуги получена от нерезидента частично, то доходы отражаются в части полученного аванса с применением валютного курса, действовавшего на дату получения такой части аванса, в неоплаченной части — по курсу Нацбанка Украины, действовавшему на дату осуществления операции.

Признание расходов

В соответствии с пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была раньше оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее произведенной оплаты — по такому курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.

Пример 1

По условиям договора предприятие перечислило поставщику-нерезиденту предоплату за товар 15.06.2012 г. в размере 25 000,00 дол. США (валюта приобретена по курсу Нацбанка Украины 7,98 грн./дол. США). Товар получен 25.06.2012 г. (курс Нацбанка Украины7,97 грн./дол. США) и реализован 27.06.2012 г. (курс Нацбанка Украины7,95 грн./дол. США).

В таком случае согласно п. 6 ПБУ 21 сумма аванса (предоплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т. п.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса.

Таким образом, пересчет валюты необходимо осуществить на дату 15.06.2012 г., а именно по курсу Нацбанка Украины 7,98 грн./дол. США.

Следовательно, в состав расходов плательщика налога на дату признания дохода, то есть на 27.06.2012 г., включается сумма в размере 199 500,00 грн. (25 000,00 × 7,98 = 199 500,00 грн.).

Приобретение и продажа валюты

Подпунктом 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса предусмотрено, что при осуществлении операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов.

То есть по операциям по купле-продаже валюты должен определяться результат между курсом, по которому банк приобретает/продает валюту, и балансовой стоимостью валюты. При приобретении иностранной валюты в состав расходов/доходов отчетного периода включается положительная/отрицательная разница между курсом, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом, по которому определяется ее балансовая стоимость. При продаже иностранной валюты в состав доходов/расходов отчетного периода включается положительная/отрицательная разница между доходом от продажи валюты и ее балансовой стоимостью или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса (датой отчетного баланса является последний день квартала, то есть 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря).

Отметим, что по этому вопросу возникало много недоразумений, связанных с несогласованием порядка определения курсовых разниц в налоговом учете с порядком в бухгалтерском учете. Эти проблемы урегулированы Законом № 4834, которым, в частности, уточнено определение балансовой стоимости валюты для операций по купле-продаже иностранной валюты.

Так, начиная с 01.07.2012 г. при определении доходов или расходов плательщика налога при осуществлении операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов термин «балансовая стоимость иностранной валюты» означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позднее.

Следовательно, если плательщик налога приобретал иностранную валюту в отчетных периодах до 01.07.2012 г. и до конца квартала (до даты отчетного баланса) такая валюта учитывается на его счетах, то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между:

  • курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения;
  • курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса.

Если иностранная валюта приобретена и продана или перечислена на оплату товаров (работ, услуг), на погашение задолженностей в иностранной валюте в отчетных периодах после 01.07.2012 г. до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобреталась иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения.

Кроме того, в состав расходов плательщика налога включаются также расходы на уплату сбора на обязательное государственное пенсионное страхование по купле-продаже безналичной иностранной валюты за гривню и других обязательных платежей, связанных с приобретением иностранной валюты (пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса).

Рассмотрим на условном примере осуществление операций по купле/продаже валюты.

Пример 2

Предприятие-экспортер получило на расчетный счет валютную выручку в размере 50 000,00 евро за поставленный товар (курс Нацбанка Украины на дату получения денежных средств составлял 9,77 грн./евро), гривневый эквивалент равен 488 500,00 грн. (50 000 х 9,77). На дату продажи валюты курс Нацбанка Украины составлял 9,79 грн./евро, гривневый эквивалент489 500,00 грн. (50 000 х 9,79).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации при осуществлении продажи валюты необходимо определить разницу между доходом от ее продажи и стоимостью этой валюты по курсу Нацбанка Украины на дату такой продажи, а также курсовую разницу. Таким образом, разница между стоимостью валюты на дату осуществления операции и доходом от ее продажи составляет +1000 грн. (489 500488 500). Сумму курсовой разницы (то есть положительное значение) в размере 1000 грн. нужно включить в состав доходов предприятия.

Задолженность, выраженная в иностранной валюте

При осуществлении пересчета задолженности следует помнить, что согласно пунктам 7, 8 ПБУ 21 только монетарные задолженности за товары, работы, услуги, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету на день осуществления хозяйственной операции и на дату баланса.

Иностранная валюта, полученная плательщиком налога на отдельный специальный счет в банке в виде гуманитарной или международной технической помощи, а также в виде грантов (субгрантов) в соответствии с программами Глобального фонда для борьбы со СПИДом, туберкулезом и малярией в Украине, утвержденными законом, не учитывается при проведении пересчетов в национальную валюту в целях налогообложения (пп. 153.1.6 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса).

Дата признания задолженности в иностранной валюте за полученные/отгруженные товары (работы, услуги) для целей пересчета курсовых разниц определяется согласно нормам ПБУ 10 и ПБУ 11.

Дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма.

Текущая дебиторская задолженность за товары, работы, услуги признается активом одновременно с признанием дохода от реализации таких товаров, работ и услуг и оценивается по первоначальной стоимости.

При отсрочке платежа за поставленные товары, работы, услуги образуется разность между справедливой стоимостью дебиторской задолженности и номинальной суммой денежных средств и/или их эквивалентов, которые подлежат получению за такие товары, работы, услуги, и такая разность признается дебиторской задолженностью по начисленным доходам (процентам) в периоде ее начисления (пункты 5, 6 ПБУ 10).

Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги относится к текущим обязательствам, которые признаются, если их оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие их погашения. Если на дату баланса ранее признанные обязательства не подлежат погашению, то их сумма включается в состав дохода отчетного периода (пункты 5, 11 ПБУ 11).

В товарообменных (бартерных) операциях при погашении дебиторской и кредиторской задолженности денежных потоков не возникнет, потому эти операции отнесены к немонетарным статьям баланса и по ним пересчет курсовых разниц не осуществляется.

«Горячие линии»

Дата: 3 октября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42