Налог на прибыль

Налог на прибыль страховых компаний

Страховой рынок является достаточно мощным финансовым инструментом, и от его состояния, уровня развития страхового дела зависит инвестиционная привлекательность государства. Поэтому отношения, возникающие в сфере страхования, подпадают под особое правовое регулирование со стороны государства.

Существование различных подходов к налогообложению реального сектора экономики и страхового рынка служит стимулом перевода доходов из секторов с наибольшей налоговой нагрузкой в сектор страхования, где она значительно ниже, и является предпосылкой для распространения финансовых схем с целью минимизации налогов. Налоговый кодекс решает эту проблему реформированием системы налогообложения страховой деятельности.

Введение в Налоговом кодексе порядка налогообложения прибыли страховщиков на общих основаниях, полученной компаниями при осуществлении операций по страхованию (кроме долгосрочного страхования жизни), позволит не только установить единый подход к налогообложению прибыли страховщиков и других субъектов хозяйствования, но и обеспечит развитие классического страхования и постепенное решение проблемы прекращения использования предприятиями страховщиков для оптимизации налогов, а также будет соответствовать международной практике.

Этапы реформирования системы налогообложения страхового рынка

Налоговым кодексом предусматривается введение новой системы налогообложения прибыли страховщиков — в два этапа.

Первый этап основывается на нормах п. 8 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» — это сохранение в течение следующего отчетного года нынешней базы обложения страховой деятельности налогом с премий, за исключением операций по долгосрочному страхованию жизни, одновременно с расчетом налогооблагаемой прибыли от страховой деятельности, налог с которой по результатам года не уплачивается.

Кроме того, в целях предотвращения распространения финансовых схем на страховом рынке начиная с 01.04.2011 г. предусматривается на переходный период не уменьшать налогооблагаемый доход страховщика, полученный в виде страховых платежей по договорам страхования (перестрахования), на суммы страховых платежей, уплаченные по договорам перестрахования.

Это, разумеется, связано с тем, что ряд страховых компаний прямо или опосредованно (через другие страховые компании) передает риски по заключенным договорам страхования в перестрахование фиктивным страховым компаниям, существующим, как правило, короткий промежуток времени (2 — 3 налоговых отчетных периода), декларируют заниженные объемы валовых взносов и ликвидируются путем банкротства.

Кстати, в настоящее время указанные схемы стали масштабными и имеют системный характер.

Необходимость применения первого этапа налогообложения страховщиков состоит в том, чтобы не допустить потери бюджета и иметь возможность сравнить состояние поступлений налога на доходы страховщиков по действующему порядку и состояние поступлений по налогу на прибыль по общей системе налогообложения в будущих отчетных периодах.

Вместе с тем вышеприведенным пунктом Переходных положений не определен на переходный период порядок обложения налогом доходов с премий по договорам долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования, поэтому на такие операции распространяются положения пп. 156.2.1 п. 156.2 ст. 156 раздела III Налогового кодекса о порядке налогообложения прибыли от страховой деятельности по долгосрочному страхованию жизни и пенсионному страхованию по ставке 0% при условии выполнения требований, установленных термином «договор долгосрочного страхования жизни», представленным в глоссарии раздела І Налогового кодекса.

Что касается финансовой и другой деятельности страховщика, не связанной со страхованием, то на переходный период при исчислении объекта налогообложения прибыль от такой деятельности определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода (финансовые и инвестиционные доходы, другие операционные доходы, прибыль от операций с ценными бумагами, деривативами и другими, нежели ценные бумаги, корпоративными правами, а также другие доходы) на сумму расходов отчетного налогового периода, непосредственно не связанных со страхованием или распределенных пропорционально удельному весу вышеуказанных доходов в общем объеме доходов страховщика (административные расходы, другие операционные потери, финансовые расходы, другие расходы обычной деятельности). При этом сохранен существующий механизм перенесения отрицательного значения объекта налогообложения на последующие периоды до полного погашения убытков путем включения этих убытков в расходы І квартала следующего налогового года (на переходный период — включение убытков по итогам І квартала 2011 г. в расходы ІІ календарного квартала 2011 г.). Кстати, поскольку в Налоговом кодексе сумма амортизационных отчислений при определении объекта налогообложения не выделена, то такая сумма в налоговом учете страховщика будет включена в состав административных расходов с учетом норматива распределения подобно расходам, не связанным со страхованием.

Второй этап введения Налогового кодекса в страховании — это переход с 2012 г. на общую систему налогообложения прибыли страховщика с рядом специфических для страхового сектора особенностей.

Поэтому за неполный 2011 г. планируется наработать аналитический материал, который позволит определить наиболее прогрессивную систему налогообложения для страхового рынка, хотя не секрет, что при переходе на общую систему налогообложения существенно осложнится администрирование этого налога в связи с необходимостью учитывать позиции по каждому договору страхования (когда он заключен и расторгнут, как изменен, как были рассчитаны страховые резервы и осуществлена выплата страхового возмещения и т.п.) отдельно по рискованным видам страхования, страхованию жизни, а также долгосрочному страхованию жизни и пенсионному страхованию, которые являются льготными видами в целях налогообложения.

Что касается конкретных изменений относительно отражения в налоговом учете страховщика операций по страхованию, то отметим следующие основные моменты.

Страхование жизни

Страхование жизни относится к исключительной деятельности лайфовых компаний. Особенностью такой деятельности является объединение в ее пределах всех видов страхования, связанных со страховой защитой жизни и здоровья лица, а также дополнительным пенсионным обеспечением. При этом одни виды относятся к долгосрочному (накопительному), а другие — к общему страхованию жизни.

Прежде всего Налоговым кодексом продлено реформирование операций по долгосрочному страхованию жизни и предоставление более широких налоговых привилегий. Как было определено выше, для компаний по страхованию жизни сохранен на переходный период и в дальнейшем нулевой налог по долгосрочным договорам страхования жизни и пенсионному страхованию. К тому же существенно изменен термин «договор долгосрочного страхования жизни». Согласно действующему законодательству указанный договор в целях налогообложения считается долгосрочным, если он заключен на 10 лет и более, и такой договор не предусматривает частичных выплат в течение первых 10 лет его действия, кроме тех, которые производятся при наступлении страховых случаев, связанных со смертью застрахованного лица или несчастным случаем либо болезнью застрахованного лица, приведших к установлению застрахованному лицу инвалидности I группы.

Следовательно, налоговая льгота значительно расширена как для лайфовых страховых компаний, так и для работодателей-страхователей.

Вместе с тем указанный срок с целью недопущения при выплате страховой суммы каких-либо злоупотреблений со стороны работодателя-страхователя относительно застрахованных работников дополнен запретом для работодателя иметь статус выгодополучателя по долгосрочному договору страхования жизни для сохранения налоговой льготы.

Также в случае расторжения договора долгосрочного страхования жизни или по негосударственному пенсионному обеспечению в отличие от действующего законодательства, которым предусматриваются налоговые последствия отдельно как для страховщика, так и для работодателя-страхователя, Налоговый кодекс устанавливает правила включения в доходы налогоплательщика предварительно уплаченных страховых взносов, отнесенных к расходам, с начислением в установленном порядке пени только для работодателя-страхователя (пп. 156.2.2 п. 156.2 ст. 156). Таким образом, для лайфовых страховщиков по сравнению с действующим порядком введена новая льгота.

Кроме того, в соответствии с указанными правилами Налоговый кодекс приводит механизм применения налоговых последствий при расторжении договоров долгосрочного страхования жизни работников между работодателем и страховщиком, и в случае нарушения других требований, установленных этим Кодексом, относительно конкретного застрахованного лица, о чем свидетельствуют требования термина «договор долгосрочного страхования жизни». Такой договор не считается расторгнутым со стороны предприятия, если не происходит частичной страховой выплаты, выплаты выкупной суммы или полного прекращения обязательств страховщика по такому договору перед таким плательщиком налога.

При этом интересной новацией является то, что такой договор не будет считаться расторгнутым, если состоится замена страхователя (работодателя) на нового страхователя, которым может быть новый работодатель или застрахованное лицо в случае его увольнения, а также замена страховщика на нового страховщика, что подтверждается соответствующим трехсторонним соглашением между страхователем (страховщиком), новым страхователем (страховщиком) и застрахованным лицом.

Налоговым кодексом впервые урегулированы взаимоотношения между частью деятельности страховщика, на которую распространяются льготы, осуществляющего страхование жизни, и той частью его деятельности, на которую льготы не распространяются. Так, на основании абзаца второго пп. 156.2.1 п. 156.2 ст. 156 расходы от проведения операций по долгосрочному страхованию жизни и операций по другим договорам страхования жизни распределяются пропорционально удельному весу дохода от указанных видов в общем объеме. Кроме того, страховщик, осуществляющий страхование жизни, должен декларировать отдельно инвестиционный доход, полученный от размещения денежных средств резервов страхования жизни и денежных средств по договорам долгосрочного страхования жизни и пенсионному страхованию в пределах негосударственного пенсионного обеспечения.

То есть в налоговом учете необходимо отличать операции по долгосрочному страхованию жизни от операций по краткосрочному страхованию жизни, которое также может быть накопительным. Указанные договора заключаются, как правило, на три года и более и могут не соответствовать конкретным критериям, как это определено в термине «договор долгосрочного страхования жизни».

Поэтому если договор страхования жизни заключен меньше чем на пять лет, но он предусматривает другие (дополнительные) страховые риски (например, временная утрата трудоспособности вследствие несчастного случая), такой договор в целях налогообложения не является долгосрочным договором страхования жизни, и страховые платежи, полученные по этому договору, не освобождаются от обложения налогом на прибыль.

Дата определения доходов у страховщика

В отличие от действующего порядка, в соответствии с которым доход от страховых услуг определяется по правилу первого события (дата вступления в силу договора страхования или уплата страхового взноса), Налоговым кодексом предусматривается, что датой увеличения доходов от страховой деятельности является дата возникновения ответственности плательщика налога — страховщика перед страхователем по заключенному договору, что следует из условий договоров независимо от порядка уплаты страхового взноса.

То есть страховщик несет ответственность по договору с момента, предусмотренного условиями договора, и именно с этого момента осуществляет увеличение своего дохода.

В свою очередь для долгосрочных договоров страхования жизни и других договоров страхования, заключенных на срок свыше одного года, а также договоров страхования, заключенных в соответствии с Законом о негосударственном пенсионном обеспечении, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у плательщика налога права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров, что является важным принципиальным моментом в пользу страховщика.

Наиболее весомые доходы и расходы у страховщика

Новый порядок обложения налогом на прибыль страховой деятельности, который вводится с 2012 г., определен ст. 156 Налогового кодекса, которой предоставлены перечни доходов и расходов от страховой деятельности, и эти перечни не являются исключительными. Также в налоговом учете страховщика принимают участие доходы и расходы, определенные общими статьями 135 и 136 — по доходам и статьями 138 и 139 — по расходам.

Статья 156 содержит три части (пункты) в связи с неодинаковым подходом к налогообложению прибыли страховщиков, осуществляющих рискованные виды страхования и лайфовое страхование, а также применением разных ставок налогообложения по отдельным операциям страховщиков.

Налоговым кодексом введено новое экономическое понятие прибыли как объекта для налогообложения страховой деятельности.

Начиная с 1997 г. и до настоящего времени объектом налогообложения определялся доход в виде страховых платежей, уменьшенных на суммы платежей по договорам перестрахования. Налоговый кодекс ввел переход страховщиков на общую систему налогообложения прибыли от страховой, а также финансовой и другой деятельности, не связанной со страхованием.

Пункт 156.1 вышеуказанной статьи устанавливает перечень специфических доходов, связанных со страхованием, которые учитываются при определении прибыли страховщика, п. 156.2 — соответственно, перечень сугубо страховых расходов. Пункт 156.3 предусматривает требование по ведению страховщиками отдельного учета доходов и расходов, связанных с получением прибыли, которая освобождается от налогообложения или облагается налогом по ставке ниже, нежели общая ставка.

Рассмотрим подробнее указанные виды доходов и расходов. Основным доходом в страховой компании являются, разумеется, страховые платежи (взносы, премии), начисленные страховщиком по заключенным договорам страхования, сострахования и перестрахования.

Термины «страхование» и «перестрахование» и понятие операций по сострахованию установлены Законом о страховании.

В соответствии со ст. 1 этого Закона страхование — это вид гражданско-правовых отношений по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении конкретных событий (страховых случаев), определенных договором страхования или действующим законодательством, за счет денежных фондов, которые формируются путем уплаты физическими и юридическими лицами страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) и доходов от размещения денежных средств этих фондов. Перестрахование — это страхование одним страховщиком (цедентом, перестрахователем) на определенных договором условиях риска выполнения части своих обязанностей перед страхователем у другого страховщика (перестраховщика) — резидента или нерезидента, имеющего статус страховщика или перестраховщика, согласно законодательству страны, в которой он зарегистрирован.

Поэтому перестраховщик вместе с цедентом (перестрахователем) несет ответственность по договору перестрахования и, соответственно, получает за это от цедента обусловленную часть страховой премии. Операции по перестрахованию являются необходимым условием для обеспечения платежеспособности страховщиков, надежности, безопасности и диверсификации размещения страховых резервов. Поэтому с целью недопущения двойного налогообложения страховых премий Налоговым кодексом предусматривается уменьшение страховых премий, начисленных страховщиком по заключенным договорам страхования, сострахования, перестрахования, на сумму страховых премий, начисленных по договорам перестрахования.

Напомним, что страховая организация может как передавать риски в перестрахование другим страховщикам или профессиональным перестраховщикам, так и принимать в перестрахование риски от партнеров (страховщиков или профессиональных перестраховщиков), то есть страховщик одновременно может быть и перестрахователем (цедентом), и перестраховщиком. Это ведет к тому, что одна операция (например, приобретение цедентом перестраховочной защиты) будет расходной у цедента и доходной у перестраховщика.

Таким образом, если в переходный период Налоговый кодекс предупреждает страховой рынок от распространения финансовых схем, то уже через год страховщики будут иметь возможность уменьшать базу налогообложения на перестраховочные премии, что, по нашему мнению, будет способствовать применению схем уклонения от налогообложения.

Что касается сострахования, то согласно ст. 11 Закона о страховании предмет договора страхования может быть застрахован по одному договору страхования и по согласию страхователя — несколькими страховщиками (сострахование). При этом в договоре должны содержаться условия, определяющие права и обязанности каждого страховщика. Поэтому страховые платежи, страховые взносы, страховые премии по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, предусмотренной договором сострахования.

Основным наиболее весомым видом расходов у страховщика являются начисленные суммы страховых выплат по договорам страхования, сострахования и перестрахования.

Что касается страхового возмещения, то это та же страховая выплата, которая осуществляется страховщиком в пределах страховой суммы по договорам имущественного страхования и страхования ответственности при наступлении страхового случая. Следовательно, термин «страховая выплата» охватывает как выплаты страхового возмещения, так и аннуитеты, пенсии, ренты и другие виды выплат, предусмотренные договором страхования.

Отметим, что страховые выплаты начисляются по страховым случаям, наступление которых подтверждено соответствующими документами, в порядке, установленном действующим законодательством. Порядок осуществления страховых выплат регулируется ст. 25 Закона о страховании, а именно: осуществление страховых выплат и выплата страхового возмещения проводятся страховщиком согласно договору страхования на основании заявления страхователя (его правопреемника или третьих лиц, определенных условиями страхования) и страхового акта (аварийного сертификата), который составляется страховщиком или уполномоченным им лицом (аварийным комиссаром) в форме, определяемой страховщиком.

Страховые резервы

Проведение страхования в первую очередь требует внесения страховой премии, а спустя некоторое время — предоставления страховой услуги в виде выплаты страхового возмещения. Время поступления страховых премий и выплаты страхового возмещения, как правило, не совпадает, что позволяет страховщику аккумулировать значительные денежные средства в виде страховых резервов. Размер этих резервов на любой момент должен быть постоянно достаточным для выполнения страховщиком условий договора страхования. Такие резервы формируются за счет страховой премии до определения фактической убыточности страховой суммы с учетом наличия в страховом портфеле страховщика видов страхования и срока действия договора страхования. Вследствие неодинакового распределения риска и разной методики и структуры тарифной ставки как источника формирования страховых резервов страховые резервы по рискованным видам страхования и страхования жизни имеют отличия.

Следует обратить внимание на то, что формирование резервов по страхованию жизни осуществляется отчислением части страховой премии, предусмотренной для обеспечения страховых выплат (нетто-премии), и части инвестиционного дохода от размещения временно свободных денежных средств страховщика. Технические резервы — это показатель, выражающий денежную оценку обязанностей страховщика по страховым обязательствам, и одновременно — сумма денежных средств, которая является гарантией выполнения обязательств перед страхователями. Объем технических резервов должен быть достаточным для покрытия возмещения всех убытков по действующим договорам страхования даже в случаях прекращения поступления премий по этим договорам. Исходя из этого при оценивании финансового положения страховщика и его надежности, размера уставного фонда, правильно рассчитанной тарифной ставки и сбалансированного страхового портфеля важное место следует отводить достаточности страховых резервов.

Главным среди технических резервов является резерв незаработанных премий.

Метод исчисления незаработанной премии украинскими страховщиками регулируется Законом о страховании. Основная идея метода заключается в том, что величина резервов незаработанных премий на любую отчетную дату устанавливается в зависимости от долей поступлений сумм страховых премий по соответствующим видам страхования в каждом месяце из предыдущих девяти месяцев (расчетный период) и исчисляется в следующем порядке: доли поступлений сумм страховых премий за первые три месяца расчетного периода умножаются на 1/4; доли поступлений сумм страховых премий за следующие три месяца расчетного периода умножаются на 1/2; доли поступлений сумм страховых премий за последние три месяца расчетного периода умножаются на 3/4; полученные произведения складываются. Полученная сумма покажет на определенную отчетную дату величину резерва незаработанной премии.

Действительно, страхование — это разновидность деятельности, по которой страховая услуга поставляется клиенту в течение срока действия договора страхования. Когда этот срок истекает, ответственность страховщика перед страхователем истекает, и вся полученная страховщиком страховая премия по этому договору считается заработанной. Но пока срок действия договора не истек, полученная страховая премия в любой момент времени состоит из двух частей: первая, которая уже считается заработанной, и вторая, которую на этот момент заработанной считать нельзя (то есть незаработанная премия). Соотношение между этими частями пропорционально сроку, оставшемуся до истечения срока действия договора страхования.

Страховщики могут выбрать и другие методы расчетов резерва незаработанных премий. Это методы «1/365» и «1/24».

Так, например, при использовании метода «1/365» («pro rata temporis») незаработанная страховая премия определяется по каждому договору как произведение доли поступлений суммы страхового платежа, которая не может быть меньше 80% суммы поступлений страхового платежа, и результата, полученного от деления срока действия договора, который еще не истек на дату расчетов (в днях), на весь срок действия договора (в днях).

Величина резерва незаработанных премий, которая рассчитывается по методу «1/24», зависит от долей поступлений сумм страховых платежей, которые также не могут быть меньше 80% общей суммы поступлений страховых платежей, по соответствующим видам страхования и коэффициентам для его исчисления. По такому методу резерв незаработанных премий рассчитывается по каждой группе договоров путем умножения общей суммы долей поступлений страховых платежей по договорам на коэффициенты, которые определяются как отношение срока действия договоров этой группы, который не истек на дату расчетов резерва незаработанных премий (в половинах месяцев), ко всему сроку действия договоров группы (в половинах месяцев).

Принимая во внимание вышеуказанное, в налоговом учете доходов и расходов страховщика важное место занимает учет сумм отрицательной и положительной разностей между величиной страховых резервов, сформированных страховщиком на конец отчетного периода, и величиной страховых резервов, сформированных на конец предыдущего отчетного периода. При этом при исчислении сумм увеличения и уменьшения размера резервов незаработанных премий обязательно учитывается на любую отчетную дату величина доли перестраховщиков в этих резервах по соответствующим видам страхования. Исчисление величины доли перестраховщиков в резервах незаработанных премий осуществляется в том же порядке, в котором определяется величина самих резервов по видам страхования, с учетом даты вступления в силу договора перестрахования.

Таким образом, увеличение доли перестраховщиков в таких страховых резервах уменьшает доходы и расходы страховщика, уменьшение такой доли наоборот — увеличивает доходы и расходы.

Главной для страховщиков при определении объекта налогообложения является законодательная возможность полностью учесть страховые резервы, которые в целях налогообложения будут рассчитываться согласно методике формирования резервов по страхованию жизни и правилам формирования, учета и размещения страховых резервов по видам страхования другим, нежели страхование жизни, утвержденным специально уполномоченным органом исполнительной власти в сфере регулирования рынков финансовых услуг. В настоящее время страховщики формируют свои страховые резервы в соответствии с существующими методиками на основании распоряжений Госфинуслуг Украины. Вместе с тем согласно требованиям п. 156.2 ст. 156 Налогового кодекса в них будут внесены некоторые изменения с целью урегулирования отдельных его положений.

Инвестиционной доход

Следующая позиция в перечне доходов — это инвестиционный доход. В соответствии с пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Налогового кодекса в доходы включен инвестиционный доход, полученный страховщиком от размещения денежных средств резервов страхования жизни, а согласно пп. 156.2.1 п. 156.2 этой статьи — инвестиционный доход от размещения денежных средств по договорам долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования в пределах негосударственного пенсионного обеспечения.

Сразу отметим, что формирование резервов страхования жизни отдельно от резервов долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования Законом о страховании не предусматривается. Поэтому размежевание полученных инвестиционных доходов от размещения резервов по договорам долгосрочного и отдельно краткосрочного страхования жизни приведет к осложнениям в администрировании таких доходов.

Кроме того, полученные инвестиционные доходы от размещения денежных средств резервов по страхованию жизни имеют законодательно определенный порядок распределения, установленный ст. 9 Закона о страховании, а именно: договором страхования жизни обязательно предусматривается увеличение размера страховой суммы или размера страховых выплат на бонусы, которые рассчитываются в установленном порядке. Поэтому в Налоговом кодексе предусматривается, что инвестиционные доходы от размещения денежных средств резервов страхования жизни, долгосрочного страхования жизни и технических резервов по договорам рискованных видов страхования обособляются друг от друга.

Курсовые разницы

Следующая позиция в перечне доходов и расходов страховщика — это положительные и отрицательные курсовые разницы, полученные от перерасчета страховых резервов, образованных по договорам страхования, и активов, которыми представлены страховые резервы по таким договорам, в случаях, если страховые резервы или активы образованы в иностранной валюте.

Законом о страховании установлено, что денежные обязательства сторон по договорам страхования жизни по их согласию могут быть определены как в национальной, так и в свободно конвертируемой валюте. К тому же в перечне активов, которыми представлены страховые резервы, есть валютные вложения. В связи с этим в налоговом учете страховщика в других операционных доходах и других операционных расходах содержатся положительные и отрицательные курсовые разницы.

Вместе с тем в соответствии с пп. 153.1.7 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса не включаются в состав доходов или расходов положительные или отрицательные курсовые разницы, полученные от перерасчета страховых резервов, образованных по договорам долгосрочного страхования жизни, и активов, которыми представлены страховые резервы по таким договорам, если страховые резервы и активы образованы в иностранной валюте, что является новой налоговой льготой, введенной для страховщиков, осуществляющих операции по страхованию жизни.

Перестраховочные вознаграждения и другие специфические доходы страховщика

В перечне доходов от страховой деятельности есть вознаграждения, надлежащие страховщику по заключенным договорам страхования, сострахования, перестрахования. К таким суммам относятся вознаграждения цедента от перестраховщика в виде комиссионных за передачу цедентом рисков на перестрахование или вознаграждения одному из состраховщиков от других состраховщиков — участников договора сострахования за деятельность по представлению всех других участников во взаимоотношениях со страхователем.

Что касается доходов в виде долей от страховых взносов и страховых выплат, начисленных по договорам перестрахования, здесь идет речь о начисленной перестраховщиком при наступлении страхового случая доле страховой выплаты, которую тот должен компенсировать страховщику согласно своим обязательствам по заключенному договору, поскольку ответственным перед страхователем в полном объеме является прямой страховщик, а перестраховщик обязан возместить цеденту свою долю страховых выплат.

В перечне доходов учтены также доходы страховщика от реализации права регрессного требования к страхователю или другому лицу, ответственному за причиненные убытки, что имеет законодательные основания, — ст. 27 Закона о страховании. Этой статьей предусматривается, что к страховщику, уплатившему страховое возмещение по договору имущественного страхования, в пределах фактических расходов переходит право требования, которое страхователь или другое лицо, получившее страховое возмещение, имеет к лицу, ответственному за причиненный убыток.

Отдельно следует обратить внимание на доходы и расходы в виде процентов, которые получает перестраховщик от цедента при депонировании у цедента надлежащей перестраховщику страховой премии по заключенным договорам перестрахования. Такое депонирование осуществляется с целью оптимизации входящих и исходящих денежных потоков между сторонами договора перестрахования. То есть если условиями договора перестрахования предусматривается депонирование у цедента всей или части страховой премии по договорам, переданным на перестрахование, то по истечении срока действия договора при его безубыточном прохождении сумма депонировавшейся премии перечисляется перестраховщику вместе с начисленными на нее процентами.

Следующая позиция — перестраховочные вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования. Перестраховочное вознаграждение, которое уплачивается перестраховщиком цеденту, предназначено для покрытия аквизиционных расходов прямого страховщика. Это вознаграждение отражается в составе доходов в размере, определенном по согласию сторон. Тантьема является особой формой вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика при предоставлении участия в перестраховочных договорах и осмотрительном ведении дела. Выплачивается она ежегодно в определенном проценте суммы чистой прибыли, полученной перестраховщиком от прохождения перестраховочных договоров, в которых он принимает участие. Соответственно, указанные суммы вознаграждений и тантьем по договорам перестрахования у другой стороны договора перестраховщика включаются в его расходы.

Также согласно пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Налогового кодекса доходом считается сумма санкций при невыполнении должником условий договора страхования, признанная им добровольно или по решению суда. Эта норма распространяется на сумму санкций, надлежащих страховщику за невыполнение страхователем условий договора страхования, сострахования, а также на сумму санкций, надлежащих перестраховщику за невыполнение перестрахователем (цедентом) условий договора перестрахования.

Агентские вознаграждения

Статьей 1 Закона о страховании установлено, что предметом непосредственной деятельности страховщика может быть страхование, перестрахование и финансовая деятельность, связанная с формированием, размещением страховых резервов и их управлением. Однако разрешается выполнение указанных видов деятельности в виде предоставления услуг для других страховщиков на основании заключенных гражданско-правовых соглашений, предоставления услуг (выполнения работ), если это непосредственно связано с данными видами деятельности.

 Исходя из приведенного страховщик, выполняя посредническую деятельность, может получать доходы в виде вознаграждений за предоставление услуг сюрвейера (обследование имущества, которое принимается на страхование, и предоставление заключения об оценке страхового риска), аварийного комиссара (выяснение причин наступления страхового случая, определение размера убытков) и аджастера (определение вопросов по урегулированию заявленных претензий страхователя в связи с наступлением страхового случая, осуществление оценки убытка и определение суммы страхового возмещения), а также выполнять функции страхового посредника (брокера, агента). Термины «сюрвейер», «аварийный комиссар» и «аджастер» приведены в пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Налогового кодекса.

В расходах страховщика агентские вознаграждения, разумеется, будут иметь большой удельный вес. Это — расходы в виде вознаграждений страховым агентам, брокерам и другим страховщикам за предоставленные услуги по выполнению (сопровождению) договоров страхования (перестрахования), относящихся к аквизиционным расходам, связанным с заключением, сопровождением и пролонгацией таких договоров. В аквизиционные расходы включаются также расходы на оплату труда и взносы на социальные мероприятия в части проведенной работниками страховой компании работы по выполнению (сопровождению) договоров страхования и перестрахования, оценке риска, разработке условий, правил страхования и проведению актуарных расчетов и т. п.

Возврат части страховой премии, а также выкупных сумм по договорам страхования и перестрахования

Статья 28 Закона о страховании содержит положение о прекращении договоров страхования, в соответствии с которым при досрочном прекращении договоров страхования (перестраховщик), кроме договоров страхования жизни, страховщик (перестраховщик) должен возвратить страхователю (цеденту) надлежащие ему доли страховых платежей (взносов, премий) за период, оставшийся до истечения действия договора. Поэтому начисленные страховщиком-цедентом суммы надлежащих к возврату перестраховочных платежей считаются его доходом.

В перечне расходов есть подобная норма о возврате части страховой премии (платежа), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством или условиями договора. Так, согласно нормам ст. 28 Закона о страховании при досрочном прекращении договора страхования, кроме страхования жизни, по требованию страховщика страхователю возвращаются полностью уплаченные им страховые платежи. Если требование страховщика обусловлено невыполнением страхователем условий договора страхования, то страховщик возвращает ему страховые платежи за период, оставшийся до истечения действия договора, с вычетом нормативных расходов на ведение дела, определенных при расчете страхового тарифа, фактических выплат страховых сумм и страхового возмещения, осуществленных по этому договору страхования.

При досрочном прекращении действия договора страхования жизни страховщик выплачивает страхователю выкупную сумму, которая является имущественным правом страхователя по договору страхования жизни.

Другие расходы

Далее обратим внимание на ряд специфических расходов страховщика, предусмотренных пп. 156.1.2 п. 156.1 ст. 156 Налогового кодекса, но не перечисленных выше, поскольку они не имеют подобных себе доходов.

Прежде всего это ликвидационные расходы страховщика. Ликвидационные расходы — это расходы на оплату труда и взносы на социальные мероприятия в части проведенной работниками работы по оценке урегулирования убытков, причиненных объектам страхования.

Все другие перечисленные расходы на оплату услуг физическим и юридическим лицам за предоставленные услуги, связанные со страховой деятельностью, можно отнести как к аквизиционным, так и к ликвидационным расходам страховщика. В такие расходы страховщика включаются расходы на: оформление и предоставление справок, заключений, статистических данных лечебно-профилактическими учреждениями, органами МВД Украины и специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти по вопросам экологии и природных ресурсов; оплату услуг асистанса, включая медицинский и технический асистанс; оплату услуг, связанных с разработкой условий, правил страхования; услуги актуариев; медицинское обслуживание при заключении договора страхования жизни, здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договором страхования осуществляется страховщиком; детективные услуги юридических и физических лиц, которые имеют соответствующие разрешения на осуществление такой деятельности, связанные с установлением обоснования страховых выплат; расходы на изготовление страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и другой подобной страховой документации; услуги специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, экспертных учреждений, аджастеров, аварийных комиссаров, юристов), которых привлекают для оценки риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых случаев; расходы на оплату услуг организаций и учреждений за тендерную документацию, если такой тендер открыт для выбора страховщика; расходы на проведение предпродажных и рекламных мероприятий по услугам в сфере страхования, которые предоставляются страховщиком.

И последними в перечне расходов являются расходы на оплату за выдачу лицензий на ведение страховой деятельности, которые также предоставляются страховщику сторонними юридическими лицами. Уместно отметить, что особенностью страхового законодательства Украины является то, что отдельной лицензии на осуществление перестраховочной деятельности нет.

Налогообложение нерезидентов-перестраховщиков и нерезидентов-страхователей

Статья 134 Налогового кодекса определяет объект налогообложения в виде прибыли с источником происхождения из Украины и за ее пределами, а также доход (прибыль) нерезидента, подлежащий налогообложению согласно ст. 160 Налогового кодекса в качестве дохода (прибыли) нерезидента с источником происхождения из Украины.

В связи с этим есть насущная необходимость проанализировать основные налоговые аспекты таких операций.

Передача доли страховых рисков в перестрахование на международные перестраховочные рынки является международной практикой и реалиями, которые давно сложились в мировой практике страхования, и украинские страховщики в этом процессе не являются исключением.

С момента формирования украинского страхового рынка отечественные страховщики получили возможность вступать в разные взаимоотношения с иностранными компаниями. Таким образом, украинские страховщики в качестве субъектов внешнеэкономической деятельности влияют на формирование и развитие внешнеэкономических связей Украины.

Внешнеэкономические взаимоотношения страховщиков формируются в следующих трех направлениях:

непосредственно в процессе предоставления страховой защиты иностранным компаниям как страхователям;

при пользовании украинскими страховщиками услугами, связанными с организацией страхования (экспертными, банковскими, юридическими, консультационными и т. п.);

в процессе размещения доли страховых рисков на международных перестраховочных рынках (операции по перестрахованию).

Именно процесс размещения доли страховых премий в перестрахование представляет практический интерес с точки зрения налогообложения.

В Налоговом кодексе сохранена действующая ныне норма по налогообложению за собственный счет в момент перечисления денежных средств по ставке 12% выплат в виде страховых взносов, уплаченных страховщиками-резидентами по договорам перестрахования нерезидентам, рейтинг финансовой надежности (стойкости) которых не соответствует требованиям, установленным уполномоченным органом (Госфинуслуг Украины). При этом если перестрахование осуществляется через или при посредничестве перестраховых брокеров, которые в порядке, определенном таким уполномоченным органом, подтверждают, что перестрахование осуществлено у перестраховщика, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которого соответствует требованиям, установленным указанным уполномоченным органом, а также при заключении договоров перестрахования по обязательному страхованию гражданской ответственности оператора ядерной установки за ущерб, который может быть причинен вследствие ядерного инцидента, то ставка налогообложения равна 0%.

Что касается применения нормы абзаца «и» п. 160.1 ст. 160 Налогового кодекса, то налоговые правила не изменились по сравнению с действующим законодательством. Как и раньше, к любым доходам, полученным нерезидентом с источником их происхождения из Украины, относятся взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в Украине (в том числе страхование рисков жизни) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины. На эти доходы распространяются положения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Вместе с тем есть нововведение, которое состоит в следующем. В последнее время наблюдается тенденция к принятию отечественными страховыми компаниями в страхование рисков нерезидентов, в связи с чем возможны выплаты страховых возмещений страхователям-нерезидентам, которые не являются доходом с источником происхождения из Украины и не подлежат обложению налогом на доходы (прибыль) нерезидентов. При условии отсутствия нормативно-правового регулирования процедуры подтверждения наступления страховых случаев за пределами Украины страховые выплаты могут использоваться как механизм оттока капиталов из Украины. В связи с этим Налоговым кодексом предусматривается новый порядок налогообложения страховых выплат (страховых возмещений) в пользу нерезидентов, а именно: страховщики, которые осуществляют страховые выплаты (страховые возмещения) в пределах договоров страхования рисков за пределами Украины в пользу нерезидентов, облагают налогом эти выплаты по ставке 4% перечисляемой суммы за собственный счет страховщика в момент осуществления перечисления такой суммы, кроме договоров по обязательным видам страхования, по которым страховые выплаты (страховое возмещение) осуществляются в пользу физических лиц — нерезидентов, а также по договорам страхования в пределах системы международных договоров «Зеленая карта».

Также следует обратить внимание на то, что в отличие от действующего порядка (при действии Закона о прибыли страховщики не имели возможности уплачивать налог на доходы консолидированно) начиная с 2012 г. на страховщиков будет распространяться порядок консолидированной уплаты налога на прибыль (поскольку они переходят на общую систему налогообложения), однако для тех юридических лиц, которые имеют обособленные подразделения, не подпадающие под критерии, предусмотренные для отчетного сегмента, и не имеющие отдельного баланса, расположенные на территории другой, нежели такой плательщик налога, территориальной общины.

Наконец напомним об изменениях, коснувшихся плательщиков налога — страхователей. По сравнению с действующей нормой относительно расходов по страхованию (пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса) расширен перечень видов страхования, расходы по которым уменьшают объект налогообложения субъекта хозяйствования. Это — расходы по страхованию рисков, связанных с производством национальных фильмов (в размере не больше 10% стоимости производства национального фильма), страхованию объекта финансового лизинга, оперативного лизинга, концессии государственного или коммунального имущества, а также финансовых рисков в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования.

Кроме того, этой нормой предусматривается отмена ограничения в размере 5% суммы валовых расходов за отчетный налоговый период относительно расходов по страхованию по любым рискам.

Приведенные изменения связаны с переходом страховщиков с 2012 г. на общую систему налогообложения, введение которой должно уравнять налоговую нагрузку реального сектора экономики и сектора страхования.

«Горячие линии»

Дата: 21 февраля, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42