НДС

Налог на добавленную стоимость

Разделом V Налогового кодекса (статьи 180 — 211) несколько изменены нормы Закона об НДС. Кратко рассмотрим отдельные отличия между этими нормативными документами.

Регистрация плательщиков НДС

Остался без изменений объем налогооблагаемых операций, при достижении которого любое лицо — субъект предпринимательской деятельности обязано зарегистрироваться плательщиком НДС. Это составляет 300,0 тыс. грн. (без учета НДС).

Лица, ведущие отдельный учет операций по договору о совместной деятельности без создания юридического лица или операций, связанных с использованием имущества, полученного в управление по договорам управления имуществом (управляющий имуществом), рассматриваются Налоговым кодексом в качестве отдельных плательщиков налога. Законом об НДС к отдельному плательщику налога приравнивалось только лицо, которое вело отдельный учет операций по договору о совместной деятельности.

Так же, как и в Законе об НДС, отдельными плательщиками НДС в соответствии с Налоговым кодексом признаются лица, импортирующие товары на таможенную территорию Украины или получающие услуги от нерезидентов на таможенной территории Украины. При этом, учитывая то, что в таких случаях объектом налогообложения являются операции по приобретению, а не по поставке товаров (услуг), объем этих операций в любом размере не является основанием для регистрации таких лиц в качестве плательщиков НДС. Вместе с тем лица, импортирующие товары на таможенную территорию Украины, декларируют такие операции путем представления грузовой таможенной декларации, а для услуг, полученных неплательщиками от нерезидента, такое декларирование Законом об НДС не предусматривалось (только уплата налога в бюджет). С принятием Налогового кодекса для лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС, установлена обязанность декларирования налоговых обязательств по операции по получению услуг от нерезидентов на таможенной территории Украины по отдельной форме расчетов в виде приложения к декларации.

Изменились критерии добровольной регистрации субъектов предпринимательской деятельности плательщиками НДС. Если согласно нормам Закона об НДС добровольно зарегистрироваться плательщиком НДС могло любое лицо — субъект предпринимательской деятельности, то Налоговый кодекс предоставляет право такой регистрации только субъектам предпринимательской деятельности, деятельность которых по поставке товаров (услуг) связана с зарегистрированными плательщиками НДС, и объемы поставки товаров (услуг) таким плательщикам совокупно составляют не менее 50% общего объема поставки за последние 12 календарных месяцев. Для лиц, достигших за последние 12 календарных месяцев объема налогооблагаемых операций 300,0 тыс. грн., процентное соотношение покупателей (зарегистрированные/незарегистрированные плательщики налога) не определяется и не является критерием для регистрации.

Налоговым кодексом установлен единый порядок подачи регистрационного заявления о регистрации лица плательщиком НДС независимо от того, насколько увеличен объем налогооблагаемых операций, при достижении которого регистрация обязательна. Напомним, такие сроки определялись вторым и третьим абзацами п. 9.4 ст. 9 Закона об НДС. Налоговым кодексом предусмотрено, что при обязательной регистрации заявление должно быть подано в орган ГНС не позднее 10 числа календарного месяца, наступающего за месяцем, в котором достигнут объем налогооблагаемых операций 300,0 тыс. грн. (совокупно за последние 12 календарных месяцев) (п. 183.2 ст. 183 этого Кодекса).

Вместе с тем п. 183.10 ст. 183 Налогового кодекса предусмотрено, что любое лицо, подлежащее обязательной регистрации в качестве плательщика НДС, считается плательщиком НДС с 1 числа месяца, следующего за тем, в котором им достигнут объем налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев 300 тыс. грн., без права на получение им налогового кредита и бюджетного возмещения до момента регистрации. Это означает, что такие лица не должны ждать последнего дня срока подачи заявления (заявление может быть подано сразу по достижении указанного объема), так как с 1 числа месяца, следующего за тем, в котором субъектом предпринимательской деятельности достигнут объем налогооблагаемых операций, необходимый для обязательной регистрации, такой плательщик должен определить налоговые обязательства по своим операциям по поставке товаров (услуг), при этом не имея права выписывать налоговые накладные на свои операции, а право сформировать налоговый кредит он получит только после регистрации плательщиком НДС и получения свидетельства о такой регистрации (органу ГНС на регистрацию лица в качестве плательщика НДС предоставляется 10 рабочих дней (п. 183.9 ст. 183 Налогового кодекса)).

Определение объекта налогообложения и места поставки товаров (услуг)

Практически ст. 185 Налогового кодекса соответствует п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС, однако вместе с тем имеет ряд уточнений, необходимость которых была вызвана прежде всего практикой применения именно вышеуказанного Закона. При этом объект налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется в зависимости от места их поставки, которое устанавливается по правилам согласно ст. 186 Налогового кодекса.

Приятной особенностью является более совершенная редакция пп. «д» п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС. В настоящее время — это п. 186.3 ст. 186 Налогового кодекса. Для указанных в этом пункте услуг местом поставки считается место регистрации получателя услуг в качестве субъекта хозяйствования (или в случае если получатель услуг не является субъектом хозяйствования, — место постоянного или преимущественного его проживания).

Особое внимание следует обратить плательщикам налога на услуги, указанные в пп. «в» п. 186.3 ст. 186 Налогового кодекса. Отдельным подпунктом этого Кодекса (пп. 196.1.14 п. 196.1 ст. 196) такие операции исключены из числа операций, являющихся объектом налогообложения. Таким образом, плательщики налога не будут иметь оснований для регистрации плательщиками НДС (например, юридические, аудиторские компании), и еще ряд плательщиков не будет иметь оснований для формирования налогового кредита вследствие проведения инжиниринговых, консультационных, юридических, аудиторских, бухгалтерских и других указанных в этом пункте услуг, ведь право на налоговый кредит возникает только по налогооблагаемым операциям. Кроме того, ст. 199 раздела V Налогового кодекса четко определены правила пропорционального отнесения сумм НДС к налоговому кредиту в соответствии с долей налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций в общем объеме поставки.

Определение базы налогообложения

Как Законом о НДС (п. 4.1 ст. 4), так и Налоговым кодексом (п. 188.1 ст. 188) установлено, что базой налогообложения операций по поставке товаров (услуг) является их договорная (контрактная) стоимость, но не ниже обычных цен.

Отличие между нормами Закона о НДС и Налогового кодекса заключается в том, что согласно этому Закону часть правила «не ниже обычных цен» применялась только тогда, когда разность между обычной ценой и договорной (контрактной) стоимостью превышала 20% (обычная цена на товары (услуги) превышала на 20% договорную (контрактную) стоимость). Налоговым кодексом предусмотрено, что обычная цена будет базой налогообложения в любом случае, если договорная (контрактная) стоимость будет меньше обычной цены несмотря на размер такой разницы. Порядок определения обычных цен регламентируется п. 1.20 ст. 1 Закона о налоге на прибыль до вступления в силу ст. 39 Налогового кодекса (до 01.01.2013 г.), что предусмотрено разделом ХХ «Переходные положения» этого Кодекса.

Отдельно следует акцентировать на определении базы налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины. Как указывалось ранее в разъяснениях ГНА Украины, обычной ценой при поставке импортных товаров на таможенной территории Украины считалась их таможенная стоимость. Налоговым кодексом предусмотрено аналогичное правило (абзац третий п. 188.1 ст. 188): при поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, база их налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости таких товаров, но не ниже их таможенной стоимости.

В Налоговом кодексе также указывается, что при определении базы налогообложения товаров (услуг) в нее не включаются денежные средства (товары или услуги), получаемые плательщиками в виде компенсации на покрытие разности между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета. Эта норма не является новой, Законом о НДС предусматривалось, что получение таких компенсаций не является объектом налогообложения (пп. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3), но если сравнивать эти две нормы, то правило, определенное Налоговым кодексом, более корректно учитывает особенность таких хозяйственных операций.

Также одной из особенностей, установленных Налоговым кодексом, являются отдельные случаи определения базы налогообложения не по полной стоимости товаров. Так, при поставке по договорам финансового лизинга товаров, которые уже были возвращены лизингополучателем, не зарегистрированным в качестве плательщика налога, если такой возврат осуществляется в связи с невыполнением лизингополучателем условий такого договора финансового лизинга, база налогообложения определяется как положительная разность между ценой продажи и ценой приобретения товаров (п. 189.5 ст. 189 Налогового кодекса); базой налогообложения операций по поставке бывших в употреблении товаров, приобретенных у лиц, не зарегистрированных плательщиками налога, является комиссионное вознаграждение плательщика налога, который осуществляет предпринимательскую деятельность по поставке бывших в употреблении товаров (п. 189.3 ст. 189 Налогового кодекса); базой налогообложения операций по поставкам лицам, не зарегистрированным в качестве плательщиков налога, сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, ранее приобретенных у не зарегистрированных в качестве плательщиков налога физических лиц, является торговая наценка (надбавка), установленная продавцом (п. 189.12 ст. 189 Налогового кодекса).

Операции, не являющиеся объектом налогообложения (ст. 196 Налогового кодекса), и операции, освобожденные от налогообложения (ст. 197 Налогового кодекса)

В целом перечень операций, не являющихся объектом налогообложения, и операций, освобожденных от налогообложения, не был существенно изменен. Рассматривая эти две статьи Налогового кодекса и сравнивая их с аналогичными нормами Закона об НДС (п. 3.2 ст. 3 и ст. 5 и отдельные пункты ст. 11), прежде всего следует отметить, что отдельные операции изменили статус с не являющихся объектом налогообложения на освобожденные от налогообложения, и наоборот.

Например:

операции по бесплатной передаче в государственную или коммунальную собственность объектов всех форм собственности по решению Кабинета Министров Украины освобождены от налогообложения (пп. 197.1.16 п. 197.1 ст. 197 Налогового кодекса), а ранее включались в перечень операций, не являющихся объектом налогообложения (пп. 3.2.9 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС);

операции по предоставлению государственных платных услуг (пп. 197.1.18 п. 197.1 ст. 197 Налогового кодекса и пп. 3.2.6 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС соответственно);

операции по ввозу на таможенную территорию Украины имущества в качестве международной технической помощи (п. 197.10 ст. 197 Налогового кодекса и абзац третий пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС соответственно).

Эта особенность должна быть учтена плательщиками налога при определении ими объема налогооблагаемых операций.

В отличие от Закона об НДС освобождение от налогообложения товаров согласно п. 197.1 ст. 197 Налогового кодекса распространяется и на операции по ввозу таких товаров (кроме подакцизных товаров) на таможенную территорию Украины (п. 197.4 ст. 197 Кодекса). Законом об НДС от налогообложения при растаможивании освобождались только товары, указанные в подпунктах 5.1.7 и 5.1.24 п. 5.1, пунктах 5.3 и 5.18 ст. 5 этого Закона (лекарства, изделия медицинского назначения; книги; товары (работы, услуги), предусмотренные для собственных нужд дипломатических представительств; оборудование, работающее на нетрадиционных и восстанавливаемых источниках энергии).

Общим остается следующее правило: по всем операциям по приобретению товаров (услуг), используемых для операций по поставке товаров (услуг), освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения, налоговый кредит не формируется. Если использование приобретенных товаров (услуг) осуществляется еще и в налогооблагаемых операциях по основной и нулевой ставкам налога, то должны быть проведены соответствующие перерасчеты сумм НДС, за счет которых формируется налоговый кредит. Правила таких перерасчетов и исключения установлены ст. 199 Налогового кодекса. Кроме того, указанным Кодексом так же, как и Законом об НДС, предусмотрено признание условной продажи товаров (услуг), если происходит изменение направления их использования, и, соответственно, — начисление налоговых обязательств (п. 198.5 ст. 198 Налогового кодекса). Однако и это правило имеет исключения.

Отдельно рассмотрим те операции, которые за период действия Закона об НДС подлежали налогообложению, а со вступлением в силу Налогового кодекса будут освобождены от налогообложения или исключены из числа объектов налогообложения.

Не являются объектом налогообложения операции:

по реорганизации (слиянию, присоединению, делению, выделению и преобразованию) юридических лиц (пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 Налогового кодекса). При этом в соответствии с п. 198.5 ст. 198 этого Кодекса имущество, передаваемое в процессе реорганизации, не считается проданным по его обычной цене, и перерасчет налогового кредита, полученного плательщиком при приобретении такого имущества, не осуществляется (п. 199.6 ст. 199 Налогового кодекса);

по предоставлению услуг, указанных в пп. «в» п. 186.3 ст. 186 Налогового кодекса (консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские и т.п.).

Освобождены от налогообложения операции:

по поставке строительно-монтажных работ по строительству доступного жилья и жилья, которые строится за государственные средства (п. 197.15 ст. 197 Налогового кодекса);

по поставке на таможенную территорию Украины горюче-смазочных материалов, приобретаемых нерезидентами для передачи участникам совместных с подразделениями Вооруженных сил Украины военных учений, проводимых на территории Украины в рамках программы «Партнерство заради миру». Льгота применяется только в период проведения таких военных учений, а порядок ее применения, перечень предприятий и объемы поставки горюче-смазочных материалов устанавливаются Кабинетом Министров Украины (п. 197.17 ст. 197 Налогового кодекса).

Кроме того, отдельно определены особенности налогообложения налогоплательщиков в условиях действия соглашения о распределении продукции (статьи 335, 337 — 340 раздела ХVIII Налогового кодекса).

Налоговый кредит и бюджетное возмещение

Прежде всего следует обратить внимание на решение Налоговым кодексом такого спорного вопроса, как право формирования налогового кредита в связи с ввозом на таможенную территорию Украины необоротных активов по договорам оперативного лизинга (пп. «г» п. 198.1 ст. 198 этого Кодекса).

Отдельного внимания заслуживает ст. 199 Налогового кодекса, которой определены правила пропорционального отнесения сумм НДС к составу налогового кредита. Плательщики налога, которые одновременно осуществляют облагаемые и не облагаемые налогом операции, формируют свой налоговый кредит с учетом соотношения объемов облагаемых и не облагаемых налогом операций за предыдущий календарный год к общему объему операций за этот же период (п. 199.2 ст. 199 Налогового кодекса). Плательщики налога, которые в предыдущем календарном году не осуществляли не облагаемых налогом операций или не были зарегистрированы плательщиками (то есть являются новосозданными плательщиками налога), определяют такое соотношение по фактическим данным объемов облагаемых и не облагаемых налогом операций первого отчетного периода, в котором такие операции задекларированы (п. 199.3 ст. 199 Налогового кодекса). Вместе с налоговой декларацией того отчетного периода, в котором проводится определение такого соотношения, Налоговым кодексом предусмотрено представление соответствующего расчета.

Окончательный перерасчет доли использования товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях осуществляется плательщиком исходя из фактических объемов осуществленных им в течение календарного года облагаемых и не облагаемых налогом операций по итогам календарного года, а для необоротных активов — по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования (п. 199.4 ст. 199 Налогового кодекса).

Такие перерасчеты не осуществляются и налоговый кредит не уменьшается в двух случаях (предусмотрено п. 199.6 ст. 199 Налогового кодекса): при проведении операций по реорганизации юридических лиц (пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196) и при поставке плательщиком налога отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у плательщика налога вследствие переработки сырья.

Налоговым кодексом возобновлен порядок перенесения в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода остатка отрицательного значения разности между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом предыдущих налоговых периодов (пп. «б» п. 200.4 ст. 200 Налогового кодекса). Уточнен порядок определения суммы бюджетного возмещения, в частности Налоговый кодекс позволил формировать бюджетное возмещение за счет сумм налога, начисленных на стоимость услуг, полученных от нерезидента.

Отчетные (налоговые) периоды

Согласно ст. 202 Налогового кодекса отчетным (налоговым) периодом для плательщиков налога является один календарный месяц. Квартальный отчетный (налоговый) период может быть выбран плательщиками, имеющими право на применение нулевой ставки налога на прибыль в соответствии с пп. «б» п. 154.6 ст. 154 Налогового кодекса (п. 200.2 ст. 200). Однако, учитывая то, что указанная статья и соответствующий раздел Налогового кодекса вступают в силу только 01.04.2011 г., в І квартале 2011 г. у плательщиков нет возможности выбрать квартальный отчетный (налоговый) период.

Исключением являются только те плательщики налога, которые являются субъектами упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, то есть плательщики единого налога — юридические лица, избравшие ставку налогообложения 6%. Это связано с тем, что согласно п. 1 подраздела 8 раздела ХХ Налогового кодекса «Переходные положения» для указанной категории плательщиков единого налога продлен действующий на момент принятия Налогового кодекса порядок обложения НДС.

Более подробный комментарий к нормам Налогового кодекса, определяющим правила выписки налоговых накладных, а также регламентирующим отражение налоговых обязательств, налогового кредита и бюджетного возмещения в налоговой отчетности, будет предоставлен вместе с соответствующими нормативно-правовыми актами ГНА Украины, разработка которых предусмотрена Налоговым кодексом и которые подлежат регистрации в Минюсте Украины.

«Горячие линии»

Дата: 14 марта, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42