Налог на прибыль
Тема: Налог на прибыль, НДФЛ

Негосударственные пенсионные фонды: налоговый учет

В Украине негосударственное пенсионное обеспечение осуществляется путем заключения пенсионных контрактов негосударственными пенсионными фондами, договоров страхования пожизненной пенсии страховыми организациями и договоров о пенсионных депозитных счетах банковскими учреждениями.

Негосударственные пенсионные фонды (далее — НПФ)  являются новыми финансовыми учрежденими для подавляющего большинства населения, хотя в мире — это один из популярнейших способов осуществления сбережений, в том числе на старость, в противовес банковским депозитам.

В соответствии с Законом о негосударственном пенсионном обеспечении (далее — Закон об НПО) негосударственным пенсионным фондом является юридическое лицо, которое имеет статус неприбыльной организации, функционирует и осуществляет деятельность исключительно с целью накопления пенсионных взносов в пользу участников пенсионного фонда с дальнейшим управлением пенсионными активами, а также осуществляет пенсионные выплаты участникам указанного фонда в определенном законом порядке. При этом негосударственное пенсионное обеспечение является для пенсионных фондов исключительным видом деятельности. Весь полученный фондом инвестиционный доход распределяется только между его участниками.

Пенсионные фонды могут создаваться как открытые пенсионные фонды, корпоративные пенсионные фонды и профессиональные пенсионные фонды. Разница между пенсионными фондами состоит в статусе участников такого фонда (физического лица, в пользу которого уплачиваются пенсионные взносы): в открытом пенсионном фонде участниками могут быть любые физические лица независимо от места и характера их работы; в корпоративном пенсионном фонде — исключительно физические лица, состоящие (состоявшие) в трудовых отношениях с работодателями-учредителями и работодателями — плательщиками фонда; в профессиональном — исключительно физические лица, связанные по роду их профессиональной деятельности (занятий), определенной в уставе фонда (например, пенсионный фонд шахтеров).

В настоящее время накопительные пенсионные программы НПФ приобретают в Украине более широкое распространение, ведь система негосударственного пенсионного обеспечения кроме накопления денежных средств позволяет решить широкий спектр вопросов, таких как создание социального пакета для работников предприятия, управление персоналом и оптимизация его численности, финансирование программ развития производства, налоговое планирование, корпоративное управление, имидж предприятия и руководства.

Активы негосударственного пенсионного фонда могут формироваться за счет взносов работодателя, взносов самих работников, а также инвестиционного дохода, полученного от деятельности, осуществляемой НПФ.

♦ Суть создания корпоративного негосударственного пенсионного фонда заключается в том, что предприятия, осуществляющие взносы в такой фонд, не только не выводят эти средства из обращения, но и привлекают дополнительные. Такие средства с учетом законодательных ограничений размещаются в собственные инвестиционные проекты. При этом НПФ имеет статус неприбыльной организации, а предприятия-вкладчики и сами работники получают налоговые льготы на сумму средств, направляемых на негосударственное пенсионное обеспечение.

Налоговый учет

Пунктом 142.2 ст. 142 Налогового кодекса предусмотрена возможность включения в расходы предприятия-налогоплательщика суммы страховых взносов по договорам долгосрочного страхования жизни и пенсионных взносов согласно договорам негосударственного пенсионного обеспечения, уплаченных в пользу своих работников. Эта сумма как и во время действии Закона о прибыли, имеет два ограничения, а именно: общий объем этой суммы не может превышать 25% заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды; сумма таких платежей не может превышать размеров, определенных разделом IV этого Кодекса, в течение такого налогового периода (п. 142.2 ст. 142 Кодекса).

При этом для определения размера расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, следует учитывать наименьшую сумму ограничения.

Подпунктом «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Налогового кодекса предусмотрена идентичная налоговая льгота для плательщиков налога (наемных лиц), в пользу которых работодателем за собственный счет уплачены добровольные взносы по вышеуказанным договорам. Раньше, до внесения изменений Законом № 5083, в соответствии с указанной нормой предельный размер дохода определялся пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 Налогового кодекса, согласно которому он равнялся размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженному на 1,4 и округленному до ближайших 10 грн. В 2012 г. в расчете на месяц такое ограничение составляет 1500 грн. (1073 х 1,4).

Сегодня благодаря изменениям, внесенным Законом № 5083 в пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Налогового кодекса, для субъектов негосударственного пенсионного обеспечения (НПФ, страховых компаний, банков), а также их клиентов есть приятная новость — сумма ограничения значительно увеличилась и равна пятикратному размеру минимальной заработной платы, установленной законом о Государственном бюджете Украины на соответствующий год, который составляет сейчас 5510 грн. в расчете на месяц (1102 х 5) (размер минимальной заработной платы с 01.07.2012 г. по 01.10.2012 г. составляет 1102 грн.).

♦Со стороны предприятия величина страховых и/или пенсионных взносов не может превышать одновременно на одного застрахованного работника: 25% заработной платы, начисленной ему в отчетном налоговом периоде; пятикратного размера минимальной заработной платы, установленной законом о Государственном бюджете Украины. Кстати, это ограничение действует для предприятия в расчете за месяц, поскольку позиция ГНС Украины, выраженная ранее по данному вопросу, не изменялась.

Заметим, что изменения, внесенные в пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Налогового кодекса согласно Заключительным положениям Закона № 5083, вступили в силу  12.08.2012 г.

Таким образом, уже по итогам деятельности за 9 месяцев 2012 г. сумма страховых и/или пенсионных взносов, включаемая совокупно в расходы работодателя, может быть увеличена с указанной даты до 5510 грн. в расчете на месяц (если эта сумма меньше 25%  начисленной в отчетном периоде заработной платы).

Следует обратить внимание, что расходы работодателя-страхователя в виде пенсионных взносов, которые могут быть отнесены к составу расходов по указанным договорам, налогоплательщики ежеквартально отражают нарастающим итогом в строке 06.4.29 приложения ІВ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом № 1213, в строке 07.2 приложения ІВ к Налоговой декларации по налогу на прибыль банка, утвержденной приказом № 1683, и в строке 07.4.8 приложения ІВ к Налоговой декларации по налогу на доходы (прибыль) страховщика, утвержденной приказом № 97.

Кроме привлечения работодателей к системе негосударственного пенсионного обеспечения через предоставление пенсионных услуг негосударственными пенсионными фондами льготное налогообложение предоставляется и физическим лицам.

В соответствии с пп. «в» пп. 164.2.16 п.164.2 ст. 164 Налогового кодекса в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога не включается сумма пенсионных взносов, уплачиваемых работодателем-резидентом за свой счет по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, если такая сумма не превышает 15% начисленной этим работодателем суммы заработной платы плательщику налога в течение каждого отчетного налогового месяца, за который уплачивается пенсионный взнос, но не больше пяти размеров минимальной заработной платы, установленной законом о Государственном бюджете Украины на соответствующий год, в расчете на месяц.

Что касается других  пенсионных выплат, то для физических лиц — участников НПФ налогооблагаемым доходом плательщика налога при осуществлении таких выплат согласно пп. 170.8.2 п. 170.8  ст. 170 Налогового кодекса будут:

  • 60% суммы выплаты пенсии на определенный срок, производимой из НПФ участнику фонда в порядке и сроки, определенные законодательством;
  • 100% суммы разовых пенсионных выплат участнику НПФ.

Вместе с тем согласно пп. 170.8.3 п. 170.8 ст. 170 Налогового кодекса освобождаются от налогообложения:

  • сумма пенсионных выплат на определенный срок, разовые пенсионные выплаты, получаемые участником фонда, который не достиг совершеннолетия или в возрасте не меньше 70 лет;
  • сумма пенсионных выплат на определенный срок или разовые пенсионные выплаты, если участник негосударственного пенсионного фонда получил инвалидность I группы.

Обложение налогом на прибыль доходов НПФ

Налоговым кодексом предоставлено право неприбыльным организациям и учреждениям (кроме бюджетных) самостоятельно принимать решение: облагаться налогом им на общих основаниях или быть включенными в Реестр неприбыльных учреждений и организаций (далее — Реестр) и, соответственно, получать налоговые льготы. Условием нахождения неприбыльных организаций в Реестре, в том числе НПФ, является соблюдение требований, предусмотренных ст. 57 Налогового кодекса.

Для внесения в Реестр НПФ необходимо подать в орган ГНС по его местонахождению регистрационное заявление по форме № 1-РН согласно приложению 1 к Положению о реестре неприбыльных учреждений и организаций, утвержденному приказом № 37, и копии учредительных документов.

♦ Право НПФ на пользование льготами в обложении налогом на прибыль возникает после внесения такой организации в Реестр на основании п. 157.12 ст. 157 Налогового кодекса.

В соответствии с п. 157.4 ст. 157 Налогового кодекса от обложения налогом на прибыль освобождаются доходы НПФ, полученные в виде:

  • денежных средств, поступающих в пенсионные фонды в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение;
  • доходов от осуществления операций с активами (в том числе пассивных доходов) негосударственных пенсионных фондов;
  • дотаций или субсидий, полученных из государственного или местного бюджетов, государственных целевых фондов или в пределах технической или благотворительной, в том числе гуманитарной, помощи, кроме дотаций на регулирование цен на платные услуги, которые предоставляются таким неприбыльным организациям или через них их получателям согласно законодательству, с целью снижения уровня таких цен.

Что касается освобождения от налогообложения пассивных доходов, следует обратиться к термину «пассивные доходы», определенному пп. 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, — это доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений, а также роялти.

Относительно освобождения от налогообложения доходов, полученных от осуществления операций с активами, специалисты имеют разные мнения, поскольку нормой п. 157.4 ст. 157 Налогового кодекса конкретно не оговорен перечень операций, доходы от которых не облагаются налогом. Однако на практике часто возникает вопрос, как применять эту норму к операциям по продаже активов НПФ или оперативной аренды недвижимого имущества.

Поэтому рассмотрим этот вопрос более подробно, исходя из положений Закона об НПО.

Так, этим Законом конкретно определены перечень активов пенсионного фонда, лимиты их инвестирования, направления использования и порядок управления активами.

Формирование пенсионных активов НПФ осуществляется за счет активов в денежных средствах, ценных бумагах и других активах, не запрещенных законодательством, в соответствии с утвержденной инвестиционной декларацией, которая определяет инвестиционную политику фонда. В инвестиционной декларации отражаются состав активов пенсионного фонда, основные направления инвестирования пенсионных активов и ограничения инвестиционной деятельности с пенсионными активами, установленные в рамках общих требований и ограничений инвестиционной деятельности, определенных статьями 47 — 49 Закона об НПО.

♦ В целях защиты прав участников пенсионного фонда Законом об НПО запрещено: формировать пенсионные активы за счет заемных (кредитных) средств; предоставлять имущественные гарантии, обеспеченные пенсионными активами; заключать соглашения купли-продажи или мены пенсионных активов с обязательным условием обратного выкупа; за счет пенсионных активов эмитировать любые долговые ценные бумаги и производные ценные бумаги; приобретать ценные бумаги, эмитированные лицами, с которыми пенсионным фондом заключены договоры на предоставление услуг (в частности, хранитель, администратор, компания по управлению активами, аудитор, учредители и другие).

При этом пенсионные активы не могут быть предметом залога и на них не может быть обращено какое-либо взыскание или применена конфискация, если они сформированы за счет денежных средств, полученных на основаниях, не противоречащих законодательству.

На пенсионные активы также не может быть обращено какое-либо взыскание по обязательствам учредителей пенсионного фонда, работодателей-плательщиков, лиц, осуществляющих управление активами пенсионного фонда, администратора, хранителя такого фонда и страховой организации, с которой заключен договор страхования пожизненной пенсии участником соответствующего пенсионного фонда или договор страхования риска наступления инвалидности или смерти участника фонда.

Таким образом, одним из главных принципов в системе негосударственного пенсионного обеспечения является разграничение и отделение активов пенсионного фонда от активов его учередителей и работодателейплательщиков пенсионного фонда, администраторов, компаний по управлению активами и страховщиков в целях невозможности банкротства пенсионного фонда.

Отметим, что ст. 47 Закона об НПО определен перечень всех пенсионных активов, среди которых есть другие активы, но они не расшифрованы, то есть объекты недвижимого имущества не выделены. Однако о них речь идет в ст. 49 этого Закона, которая определяет общие ограничения инвестиционной деятельности с пенсионными активами. Для объектов недвижимости Законом об НПО установлено ограничение, заключающееся в том, что лицо,  осуществляющее управление активами пенсионного фонда, может приобретать или дополнительно инвестировать в объекты недвижимости не более 10% общей стоимости пенсионных активов.

Исчислением и определением чистой стоимости активов пенсионного фонда, их учетом и зачислением занимается профессиональный администратор и компания по управлению активами такого пенсионного фонда согласно методике, определенной Положением о порядке определения чистой стоимости активов негосударственного пенсионного фонда (открытого, корпоративного, профессионального), утвержденным решением № 339.

Что касается использования пенсионных активов, которые накапливаются в пенсионном фонде, то они могут быть использованы исключительно для целей инвестиционной деятельности фонда, выполнения обязательств фонда перед его участниками и оплаты расходов, связанных с осуществлением негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 48 Закона об НПО). К таким расходам, например, относятся: оплата услуг профессионального администратора, включая оплату рекламных и агентских услуг, связанных с функционированием пенсионного фонда; выплата вознаграждения за предоставление услуг по управлению активами пенсионного фонда, размер которого определяется советом фонда и указывается в договоре об управлении активами пенсионного фонда; оплата услуг хранителя и услуг по проведению плановых аудиторских проверок пенсионного фонда и т. п.

Активы пенсионного фонда формируются за счет взносов в пенсионный фонд и прибыли (убытка) от их инвестирования. Согласно Порядку № 424 и решению № 322 доход (потери) от управления активами пенсионного фонда состоит из прибыли (убытка) от осуществления операций с активами пенсионного фонда и пассивных доходов, полученных на активы пенсионного фонда. Порядок № 424 применяется администраторами пенсионных фондов и лицами, осуществляющими управление активами пенсионных фондов, при исчислении прибыли (убытка) от инвестирования активов негосударственного пенсионного фонда в бухгалтерском учете.

Следует отметить, что накопленные пенсионные средства в сумме размера пенсионных взносов, уплаченных в пользу участника фонда, и, что особенно существенно, суммы полученной в его пользу прибыли (убытка) пенсионного фонда являются собственностью такого участника, которой он распоряжается согласно Закону об НПО. Вся без исключения прибыль (убыток) от инвестирования активов пенсионного фонда, исчисленная согласно требованиям Порядка № 424, распределяется между участниками пенсионного фонда в системе персонифицированного учета пенсионного фонда пропорционально суммам, отраженным на их индивидуальных пенсионных счетах, на дату осуществления распределения.

♦ Как пассивные доходы, полученные НПФ, так и доходы от продажи пенсионных активов или передачи их в пользование третьим лицам (аренда недвижимого имущества) и другие хозяйственные операции, влияющие на чистую стоимость пенсионных активов, освобождаются от обложения налогом на прибыль при условии соблюдения общих ограничений инвестиционной деятельности с пенсионными активами, а также целевого использования этих средств.

При получении НПФ доходов, которые не относятся к освобожденным от налогообложения (то есть из других источников), такие доходы подлежат налогообложению в порядке, установленном п. 157.11 ст. 157 Налогового кодекса, а именно: налог на прибыль определяется как сумма доходов, полученных из других источников, уменьшенных на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы этих доходов. При этом при определении такой налогооблагаемой прибыли сумма амортизационных отчислений не учитывается. Также следует добавить, что согласно п. 2.7 Порядка № 56 расходы неприбыльной организации, в частности НПФ, отражаются в том отчетном периоде, в котором были получены доходы, подлежащие налогообложению.

При получении прибыли от неосновной деятельности и/или доходов, подлежащих налогообложению согласно положениям Налогового кодекса, вместе с налоговым отчетом НПФ должны представлять финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для представления налогового отчета.

«Горячие линии»

Дата: 28 марта, четверг
Время проведения: с 10:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42