Бухучет
Тема: Налог на прибыль, НДС, НДФЛ

Бухгалтерский и налоговый учет по лицензионным договорам (роялти)

Если юридическое или физическое лицо владеет авторским правом на объект интеллектуальной собственности, оно может предоставлять другим лицам разрешение на использование такого права. Такое разрешение называют лицензией, а договоры, которыми предоставляется разрешение, — лицензионными (п. 4 ст. 426 Гражданского кодекса). Юридические особенности лицензионных договоров регламентированы статьями 1107 — 1111 Гражданского кодекса.

Лицензионными договорами, в частности, должна предусматриваться плата за использование объекта права интеллектуальной собственности (п. 3 ст. 1109 Гражданского кодекса). Такую плату называют в основном роялти (пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, п. 5 ст. 15 Закона об авторском праве, п. 3 ст. 17 Закона об охране прав на сорта растений, ст. 16 Закона о трансфере технологий, п. 4 ПБУ 15, п. 3 НС № 4).

Объектом рассмотрения этой статьи будут указанные платежи по лицензионным договорам.

Понятие роялти

Понятие роялти разъясняется в нескольких нормативных документах.

В соответствии с п. 3 НС № 4:

  • роялти — лицензионный платеж в виде сумм, уплачиваемых периодически, в зависимости от объемов производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности;
  • паушальный платеж — одноразовый платеж, составляющий фиксированную сумму и не зависящий от объемов производства (продажи) продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности;
  • комбинированный платеж — лицензионный платеж, включающий роялти и паушальный платеж;
  • лицензионный платеж — плата за предоставление прав на использование объекта права интеллектуальной собственности, что является предметом лицензионного договора. К лицензионным платежам относятся паушальный платеж, роялти и комбинированный платеж.

То есть по НС № 4 роялти — это периодический лицензионный платеж, а паушальный — одноразовый платеж.

В аналогичном понимании (периодический или одноразовый) употребляются понятия роялти и паушального платежа (оба из которых являются лицензионными платежами) в Законе об авторском праве и Законе о трансфере технологий.

Согласно п. 4 ПБУ 15 роялти — любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги либо торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау).

То есть в понимании ПБУ 15 (национального бухгалтерского законодательства) любой лицензионный платеж (платеж за пользование, а не приобретение соответствующего права) относится к роялти. То, что в НС № 4 считается паушальным платежом, в ПБУ 15 также является роялти.

Почти такое же определение роялти предоставляется и в Налоговом кодексе (пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14), однако в нем это определение дополнено еще таким объектом собственности, как передача (программа) организаций вещания.

Также в Налоговом кодексе сделано существенное уточнение (учитывая принцип превалирования сущности над формой (ст. 4 Закона о бухучете)): не считаются роялти платежи за получение указанных выше объектов собственности (авторское и смежное право на литературные произведения, произведения искусства или науки и т. п.) во владение либо распоряжение или собственность лица; либо если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности либо обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.

В этой статье будем руководствоваться понятием роялти из ПБУ 15 и Налогового кодекса.

Таким образом, если юридическое или физическое лицо владеет правом интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности и реализует свое имущественное право на такой объект путем предоставления лицензиату права на использование этого объекта, при этом лицензионным договором не предусмотрены условия, которые бы предоставляли право пользователю объекта интеллектуальной собственности продавать, передавать или отчуждать указанный объект, то для целей учета и налогообложения платежи по такому лицензионному договору считаются роялти.

Под имущественными правами понимают (п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса):

  • право на использование объекта права интеллектуальной собственности;
  • исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности;
  • исключительное право препятствовать неправомерному использованию объекта права интеллектуальной собственности, в том числе запрещать такое использование;
  • другие имущественные права интеллектуальной собственности, установленные законодательством (в частности, Законом об авторском праве).

Способы использования объекта права интеллектуальной собственности

Способы использования разные для разных объектов и регулируются они как Гражданским кодексом, так и другими специальными законами, например Законом об авторском праве (п. 1 ст. 426 Гражданского кодекса).

Для объектов авторского права использованием произведения (ст. 441 Гражданского кодекса) является:

  • опубликование (выпуск в печать);
  • воспроизведение любым способом и в любой форме;
  • перевод;
  • переработка, адаптация, аранжировка и другие подобные изменения;
  • включение составной частью в сборники, базы данных, антологии, энциклопедии и т. п.;
  • публичное исполнение;
  • продажа, передача в наем (аренду) и т. п.;
  • импорт его экземпляров, экземпляров его переводов, переработок и т. п.

Аналогичный перечень способов использования авторского право приведен в п. 3 ст. 15 Закона об авторском праве.

Пример 1

Композитор создал музыкальное произведение и является собственником имущественных авторских прав на него. Это произведение звучит в записи на фонограмме (в исполнении композитора) в ресторане во время обслуживания посетителей.

В ресторане осуществляется публичное исполнение произведения, то есть используется объект права интеллектуальной собственности — музыкальное произведение. Исполнение должно осуществляться на основании соответствующего лицензионного договора с выплатой рестораном композитору (прямо или опосредованно через организации коллективного управления) лицензионного платежа — роялти. В таком же порядке роялти должно выплачиваться рестораном субъекту смежных прав — производителю фонограммы.

Размер роялти

Минимальные размеры роялти утверждены:

  • за использование авторских и смежных прав (порядок и условия их выплаты установлены постановлениями № 71 и № 72);
  • автору за создание сорта растений, которое выплачивается работодателем в случае, предусмотренном п. 3 ст. 17 Закона об охране прав на сорта растений (п. 2 постановления № 1183);
  • авторам технологий и лицам, осуществляющим их трансфер (постановление № 520).

Для других объектов интеллектуальной собственности минимальный размер роялти нормативно не устанавливается. В каждом конкретном случае стороны согласовывают размер в договоре.

Организации коллективного управления

Отметим, что в соответствии со ст. 45 Закона об авторском праве субъекты авторского права и смежных прав могут управлять своими правами:

  • лично;
  • через своего поверенного;
  • через организацию коллективного управления.

Наиболее распространенным является последний способ.

Организации коллективного управления — это организации, управляющие на коллективной основе имущественными правами субъектов авторского права и (или) смежных прав и не имеющие целью получение прибыли (ст. 1 Закона об авторском праве).

Особенности деятельности таких организаций регламентированы прежде всего Законом об авторском праве (статьи 47 — 49).

Указанные организации заключают договоры на использование авторских и (или) смежных прав с субъектами таких прав. Потом заключают договоры с лицами, использующими соответствующие произведения и т. п., о выплате такими лицами роялти. В заключение последние выплачивают роялти организации, а организация перечисляет роялти субъектам авторских и (или) смежных прав.

Отражение роялти в  налоговом учете налога на  прибыль

Для стороны, получающей доходы в виде роялти

Доходы в виде роялти включаются в состав других доходов согласно пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса.

Причем датой получения доходов в виде роялти является дата начисления таких доходов, установленная в соответствии с условиями заключенных лицензионных договоров (п. 137.11 ст. 137 Налогового кодекса).

Отражение в налоговой отчетности: в строках 03.3 и 03 (вместе с другими доходами) приложения ІД к декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом № 1213. Показатель строки 03 приложения ІД переносится в строку 03 декларации.

Для стороны, которая осуществляет расходы на выплату роялти

По общему правилу (о дополнительных условиях и исключениях будет идти речь ниже) согласно пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса расходы по начислению роялти учитываются при определении объекта налогообложения, если они предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога.

В какую составляющую расходов включаются расходы по начислению роялти, в каком периоде они признаются расходами?

Ответ на этот вопрос систематизирован в Обобщающей налоговой консультации № 122 и письме № 205/6/15-1215.

Расходы по начислению роялти относятся к расходам двойного назначения, которые учитываются при определении объекта налогообложения в составе других расходов (пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 и п. 138.1 ст. 138 Налогового кодекса).

Другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором осуществлены (п. 138.5 ст. 138 этого Кодекса) и фактически произошло получение таких прав (увеличение обязательства), то есть в периоде, в котором был подписан акт приемки-передачи лицензионных прав, либо в периоде, когда осуществляется начисление роялти в соответствии с условиями лицензионного договора.

Отражение расходов по начислению роялти в налоговой отчетности: указываются в строках 06.4.32 (в том числе начисленные в пользу нерезидента — в строке 06.4.32.1) и 06.4 (вместе с другими доходами) приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль предприятия. Показатель строки 06.4 приложения ІВ переносится в строку 06.4 декларации.

Вместе с тем если расходы по начислению роялти могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, то такие расходы учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса).

Отражение расходов по начислению роялти в налоговой отчетности: вместе с другими составляющими себестоимости указываются общей суммой в строках 05 и 05.1 декларации по налогу на прибыль предприятия. Отдельно в приложении ІВ не отражаются.

Мы привели общее правило, касающееся отражения расходов по начислению роялти. Теперь рассмотрим ограничения для отражения роялти в составе расходов в зависимости от того, в пользу кого выплачено роялти — резидентов или нерезидентов.

Ограничения для расходов относительно роялти, выплаченного в пользу резидентов

Такие ограничения установлены требованиями пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса.

Не включается в состав расходов начисление роялти, выплачиваемого в пользу:

  • юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль согласно ст. 154 Налогового кодекса;
  • юридических лиц, уплачивающих налог на прибыль по ставке, иной, нежели установлена в п. 151.1 ст. 151 Налогового кодекса. Фактически это касается юридических лиц — плательщиков налога на прибыль, пользующихся ставкой налога на прибыль 0% согласно п. 154.6 ст. 154 Налогового кодекса, а также страховщиков, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 156.2 ст. 156 этого Кодекса по ставке 0% (п. 151.2 Налогового кодекса) и ставке 3% по п. 8 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса;
  • лиц, уплачивающих налог на прибыль в составе других налогов (кроме плательщиков НДФЛ по разделу IV Налогового кодекса). С учетом содержания пп. 1 п. 297.1 ст. 297 и пп. «а» п. 307.1 ст. 307 этого Кодекса к указанным лицам относятся плательщики единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога.

Пример 2

Предприятие начислило и выплатило денежными средствами (по безналичному расчету) роялти в сумме 2000 грн. резиденту Украиныплательщику единого налога. Роялти предназначено для использования в хозяйственной деятельности предприятия.

Предприятие не включает сумму роялти в состав налоговых расходов, потому что оно выплачивается в пользу плательщика единого налога.

Пример 3

Начальные данные примера 2. Только получатель роялти является плательщиком налога на прибыль по основной ставке.

Предприятие может включить сумму роялти в состав налоговых расходов.

Ограничения для расходов относительно роялти, выплаченного в пользу нерезидентов

В состав расходов не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу перечисленных ниже категорий нерезидентов:

1. нерезидентов (кроме приведенных ниже категорий нерезидентов: пункты 2 — 5) — в объеме, превышающем 4% дохода от реализации (для банков — дохода от операционной деятельности) (за вычетом НДС и акцизного налога) за предыдущий отчетный год. Это ограничение не касается:

  • начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащего налогообложению согласно п. 160.8 ст. 160 Налогового кодекса;
  • начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания согласно Закону о телевидении;
  • начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинофильмы иностранного производства, музыкальное и литературное произведение;

2. нерезидентов, имеющих офшорный статус, с учетом п. 161.3 ст. 161 Налогового кодекса;

3. лиц, не являющихся бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги. Исключением являются случаи, когда бенефициар (фактический собственник) роялти предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам;

4. если роялти выплачивается нерезидентам по объектам, права интеллектуальной собственности относительно которых впервые возникли у резидента Украины;

5. лицо, в пользу которого начисляется роялти, не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является.

Рассмотрим каждую из категорий более подробно.

Первая категория.

По общему правилу: сумма начисленного в пользу нерезидентов роялти включается в состав расходов в объеме, не превышающем 4% дохода от реализации (для банков — дохода от операционной деятельности) (за вычетом НДС и акцизного налога) за предыдущий отчетный год. Правда, при условии, если такое начисление роялти не подпадает под случаи, указанные в подпунктах «а» — «г» пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса (это приведенные выше категории нерезидентов, пункты 2 — 5).

Пример 4

Выручка предприятия за 2011 г. без учета НДС и акцизного налога составляла 800 000 грн. В первом полугодии 2012 г. предприятие начислило и выплатило роялти нерезиденту за использование его торговой марки (выплата и начисление роялти не подпадает под ограничения пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса) на сумму в пересчете на гривни 40 000 грн.

В налоговые расходы можем включить роялти на сумму 32 000 грн. (800 000 х 4%).

Исключение из общего правила: в полной сумме без применения ограничения 4% при условии, что такое начисление роялти не подпадает под случаи, указанные в подпунктах «а» — «г» пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса (аналогичная точка зрения приведена в письме № 6326/7/15-1217), включаются в расходы суммы начисленного роялти:

  • в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащего налогообложению согласно п. 160.8 ст. 160 Налогового кодекса;
  • если такое роялти начисляется нерезиденту резидентом Украины — субъектом в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом о телевидении. К таким субъектам относятся (ст. 1 указанного Закона): теле- или радиовещатель; оператор многоканальной телесети; провайдер программной услуги; телерадиоорганизации; студия-производитель (независимый продюсер);
  • в пользу нерезидента за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинофильмы иностранного производства;
  • в пользу нерезидента за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на музыкальные и литературные произведения.

Пример 5

Предприятиерезидент Украины начисляет нерезиденту роялти в сумме 5000 грн. за предоставление права на пользование авторским правом на литературные произведения. Причем роялти не облагается налогом в государстве нерезидента.

Сумма начисленного роялти не включается в состав налоговых расходов предприятия, потому что оно подпадает под случай (ограничение), указанный в пп. «г» пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса.

Вторая категория.

К этой категории относятся резиденты, расположенные на территории офшорных зон, за исключением нерезидентов, расположенных на территории офшорных зон, которые предоставили плательщику налога выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, свидетельствующую об обычном (неофшорном) статусе такого нерезидента.

Перечень офшорных зон приведен в распоряжении № 143-р.

При наличии договоров с нерезидентами, имеющими офшорный статус, плательщик налога должен сослаться на указанную выписку в разъяснении к налоговой декларации.

Третья категория.

В соответствии с п. 103.3 ст. 103 Налогового кодекса бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения сниженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т. п. нерезидента, полученным из источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов. При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) либо является только посредником относительно такого дохода.

Документом, подтверждающим, что роялти выплачивается нерезидентубенефициарному получателю, является договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности (письма № 6326/7/15-1217, № 8229/6/15-1215; аналогичный ответ содержится в Единой базе налоговых знаний).

Четвертая категория.

Ограничения, касающиеся отнесения к составу расходов роялти, начисленных в пользу нерезидента, применяются только если резидент Украины впервые был собственником имущественных прав на объект интеллектуальной собственности, со временем передал эти имущественные права нерезиденту и получил от иностранного собственника имущественных прав на объект интеллектуальной собственности право на использование этого объекта.

Документом, подтверждающим, что роялти выплачивается по объектам, права интеллектуальной собственности относительно которых не возникли или возникли права у резидента Украины впервые, является договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности. То есть в договоре должно указываться соответствующее условие.

В случае возникновения расхождений между налоговым органом и плательщиком налога относительно определения лица, у которого впервые возникли (были приобретены) права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, такой налоговый орган обязан обратиться в специально уполномоченный орган, определенный Кабинетом Министров Украины, для получения соответствующего заключения (письмо № 8229/6/15-1215, ответ в Единой базе налоговых знаний).

Пятая категория.

Для выяснения вопроса — облагается ли налогом роялти в государстве, резидентом которого является нерезидент, в пользу которого начисляются роялти, нужно прежде всего обратиться к международному договору об избежании двойного налогообложения между Украиной и таким государством (письмо № 8229/6/15-1215, ответ в Единой базе налоговых знаний).

Если таким договором предусмотрено, что сумма роялти в стране резидентства их получателя не облагается налогом, то эта сумма не включается в состав расходов резидента.

Если же лицо, в пользу которого начисляется роялти, подлежит налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого оно является, то для включения сумм роялти в расходы, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, такое лицо — нерезидент должно предоставить резиденту, начисляющему и выплачивающему роялти, справку, подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, и роялти подлежит налогообложению в государстве, резидентом которого оно является.

Налогообложение роялти, выплачиваемого нерезиденту

Согласно пп. «в» п. 160.1 и п. 160.2 ст. 160 Налогового кодекса при осуществлении нерезиденту выплаты роялти резидент или постоянное представительство нерезидента обязаны удержать из суммы роялти и за его счет налог по ставке 15%, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты.

Порядок применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины определен ст. 103 Налогового кодекса.

Если соответствующим международным договором для роялти предусмотрено освобождение от налогообложения или уменьшена ставка налога, то воспользоваться этим правом можно при выполнении двух условий:

  • нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор;
  • нерезидент предоставляет (с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 103.5 и 103.6 ст. 103 Налогового кодекса) лицу (налоговому агенту), которое выплачивает ему доходы, справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины.

Обложение НДС

Что касается обложения НДС операций по выплате роялти, то согласно пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Налогового кодекса они не являются объектом обложения НДС в случае, если выплата роялти осуществляется в денежной форме или в виде ценных бумаг, которые осуществляются эмитентом. При этом налоговая накладная не выписывается.

Пример 6

Предприятие-резидент выплачивает роялти в сумме 2000 грн. в денежной форме (перечисляет со своего банковского счета на счет собственника авторских праврезидента).

В этом случае НДС не начисляется согласно пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Налогового кодекса, поскольку операция не является объектом налогообложения.

Пример 7

Предприятие-резидент выплачивает роялти 2000 грн. собственнику авторских праврезиденту, передавая ему акции собственной эмиссии на эту сумму.

НДС не начисляется, потому что операция не является объектом налогообложения.

Напомним, что с целью правильного обложения НДС операций по выплате роялти нужно пользоваться определением термина «роялти», приведенным в ст. 14 Налогового кодекса. При этом обращаем внимание, что согласно пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса не считаются роялти платежи за получение объектов собственности (на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, какой-либо патент, зарегистрированный знак на товары и услуги или торговую марку, дизайн, секретный чертеж, модель, формулу, процесс, право на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау)) во владение либо распоряжение или собственность лица, или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности либо обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.

Следовательно, вышеуказанные операции подпадают под объект обложения НДС с учетом норм п. 185.1 ст. 185 и ст. 186 Налогового кодекса. Согласно пп. «а» п. 186.3 этой статьи Кодекса местом поставки услуг по предоставлению имущественных прав интеллектуальной собственности, созданию на заказ и использованию объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования, или (в случае отсутствия такового места) место постоянного или преимущественного его проживания.

Пример 8

Предприятие-резидент выплачивает роялти в сумме 2000 грн. не в денежной форме (товарами) собственнику авторских праврезиденту Украины.

Поскольку место поставки услуг находится на таможенной территории Украины и роялти выплачивается не в денежной форме, НДС начисляется в общеустановленном порядке — 400 грн. (2000 х 20%).

Пример 9

Начальные данные примера 8, однако собственник авторских прав является нерезидентом Украины.

НДС не начисляется, поскольку место поставки услуг находится за пределами таможенной территории Украины.

Что касается налогового кредита, то он формируется согласно условиям, установленным нормами Налогового кодекса.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пп. 164.2.3 п. 164.2 ст. 164 Налогового кодекса доходы в виде роялти, начисляемые и выплачиваемые в пользу физического лица, включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога — такого физического лица.

Согласно пп. 170.3.1 п. 170.3 ст. 170 Налогового кодекса роялти облагается налогом по правилам, установленным для налогообложения дивидендов, по ставкам, определенным в п. 167.1 ст. 167 этого Кодекса:

  • по ставке 15%, если общая сумма начисленных сумм роялти и других видов доходов, указанных в п. 167.1 ст. 167 Кодекса, за отчетный календарный месяц не превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (для 2012 г. — 10 730 грн.);
  • по ставке 17% к сумме превышения (в 2012 г. — величина, превышающая 10 730 грн.)

Пример 10

Предприятие за отчетный месяц начислило роялти физическому лицу в сумме 12 000 грн.

Других начислений за этот месяц нет.

НДФЛ по ставке 15%1609,50 грн. (10 730 х 15%).

НДФЛ по ставке 17%215,90 грн. [(12 00010 730) х 17%].

Всего сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, составляет 1825,40 грн. (1609,50 + 215,90).

Из содержания пп. 170.5.2 п. 170.5 ст. 170 Налогового кодекса следует, что любой резидент, начисляющий роялти, включая уплачивающего налог на прибыль предприятий способом, отличным от общего (является субъектом упрощенной системы налогообложения), или освобожденный от уплаты такого налога по каким-либо основаниям, является налоговым агентом во время начисления роялти.

Роялти окончательно облагается налогом во время выплаты (пп. 170.5.4 п. 170.5 ст. 170 Налогового кодекса). То есть по данным примера 10 физическому лицу выплачивают роялти за вычетом удержанного НДФЛ, а именно — 10 174,60 грн. (12 000 — 1825,40).

Удержанный из суммы роялти НДФЛ уплачивается (перечисляется) в бюджет при выплате роялти единым платежным документом (пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Налогового кодекса).

Если роялти предоставляется не в денежной форме или выплачивается наличными из кассы налогового агента, налог уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 Налогового кодекса).

В форме № 1ДФ (утверждена приказом № 1020) выплата роялти отражается под кодом 103.

По какой ставке подлежат обложению НДФЛ доходы физического лицанерезидента?

Согласно пп. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Налогового кодекса доходы с источником их происхождения в Украине, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) в пользу нерезидентов, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами раздела IV Кодекса для нерезидентов).

По общему правилу применяются такие ставки налога, как и для резидентов, — 15 (17%). Вместе с тем в соответствии с п. 3.2 ст. 3 Налогового кодекса если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотрены Налоговым кодексом, применяются правила международного договора.

Таким образом, международным договором Украины со страной физического лица — нерезидента могут предусматриваться другие ставки налога. Следовательно, вместо ставок 15 (17%) могут применяться ставки по международному договору.

Необходимо иметь в виду, что порядок применения международных договоров предусмотрен в ст. 103 Налогового кодекса и его обязательно следует соблюдать, чтобы применить меньшую ставку налога из международного договора, а именно:

  • лицо (налоговый агент) имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины при выплате дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор (п. 103.2 ст. 103 Налогового кодекса);
  • основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно п. 103.4 ст. 103 Налогового кодекса является предоставление нерезидентом с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 103.5 и 103.6 ст. 103, лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины.

Единый налог

Роялти выплачивается физическому лицу — предпринимателю, находящемуся на едином налоге

Полученные физическим лицомпредпринимателемплательщиком единого налога суммы роялти не включаются в его предпринимательский доход (п. 292.1 ст. 292 Налогового кодекса). Их налогообложение осуществляется в таком же порядке, как и сумм роялти, выплаченных обычным физическим лицам — непредпринимателям.

То есть субъект предпринимательства, выплачивающий роялти физическим лицампредпринимателям, находящимся на едином налоге, выступает налоговым агентом и должен удержать из суммы начисленного роялти НДФЛ по ставке 15 (17%) и перечислить его в бюджет. А физическому лицу роялти выплачивается уже за вычетом удержанного НДФЛ.

Роялти выплачивается юридическому лицу, находящемуся на едином налоге

Каких-либо особенностей нет. Полученное роялти включается в состав дохода (п. 292.1 ст. 292 Налогового кодекса), подлежащего обложению единым налогом.

Бухгалтерский учет

У получателя роялти доходы признаются по принципу начисления согласно экономическому содержанию соответствующего соглашения (п. 20 ПБУ 15).

Пример 11

Предприятие тиражирует и продает экземпляры компьютерных программ. За пользование авторским правом на программы предприятие выплачивает роялти другому предприятиюсобственнику авторских прав.

Согласно условиям лицензионного договора роялти составляет 10 грн. за каждый проданный экземпляр.

В отчетном квартале продано 90 экземпляров программы.

Доход от роялти отчетного квартала предприятиясобственника авторских прав 900 грн. (90 х 10).

Учет начисленных сумм роялти, подлежащих получению предприятием, ведется на субсчете 373 «Расчеты по начисленным доходам».

Доход от роялти отражается в составе других операционных доходов на субсчете 719 «Другие доходы от операционной деятельности».

Таким образом, доход от роялти отражается записью Дебет 373 Кредит 719.

У лица, выплачивающего роялти, расходы признаются в общеустановленном порядке.

Согласно п. 7 ПБУ 16 расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

То есть если роялти прямо связано с изготовлением продукции, как, например, по данным примера 11, сумма роялти включается в производственную себестоимость продукции. При продаже этой продукции признается доход от продажи и, соответственно, расходы (в том числе сумма роялти), осуществленные для получения дохода. Расходы — в размере себестоимости продукции.

Роялти за пользование соответствующими правами, использованное для административных нужд, отражается в составе административных расходов (счет 92), для расходов на сбыт — на счете 93 и т. п.

Пример 12

Начальные данные примера 11.

Расходы предприятия по тиражированию (изготовлению) экземпляров компьютерных программ составляли 2700 грн. (роялти, амортизация основных средств, зарплата с начислениями работникам, материалы), в том числе роялти900 грн. НДС на роялти не начисляется по нормам Налогового кодекса.

Роялти перечислено собственнику авторских прав.

Экземпляры компьютерных программ проданы по безналичному расчету за 6000 грн., в том числе НДС1000 грн.

Оплата за проданные программы поступила на текущий банковский счет предприятия.

Предприятиесобственник авторских прав на компьютерную программу в отчетном квартале начислило амортизацию нематериального актива (авторского права) в сумме 300 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет предприятия, выплачивающего роялти, и предприятия, получающего роялти, приведен в таблице.


п/п

Содержание
хозяйственной
операции

Бухгалтерский учет

 Сумма,
грн.

Налоговый
учет

Дебет

Кредит

Доходы

 Расходы

У предприятия, выплачивающего роялти

1

Начислено роялти

23

685

900

2

Уплачено роялти собственнику авторских прав

685

311

900

3

Понесены другие расходы на тиражирование экземпляров компьютерных программ (2700 — 900)

23

131, 209, 66, 65

1800

4

Оприходована готовая продукция

26

23

2700

5

Проданы экземпляры компьютерных программ

361

701

6000

5000

2700

6

Начислено налоговое обязательство по НДС

701

641

1000

7

Отнесена на себестоимость реализации себестоимость продукции

901

26

2700

8

Отражены финансовые результаты от реализации:
доходы

 

701

 

791

 

5000

 

 

9

расходы

791

901

2700

10

Отражена оплата за проданные экземпляры

311

361

6000

У предприятия, получающего роялти

11

Отражен доход от роялти

373

719

900

900

300

12

Начислена амортизация авторского права

949

133

300

13

Отражены финансовые результаты от роялти:
доходы

 

719

 

791

 

900

 

 

14

расходы

791

949

300

15

Отражена выплата роялти

311

373

900

 

«Горячие линии»

Дата: 21 февраля, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42