Бухучет
Тема: Бухгалтерский учет, Налог на прибыль

Налоговый и бухгалтерский учет кредитов и беспроцентных займов

Если предприятию для ведения хозяйственной деятельности необходимы денежные средства, оно может обратиться в банк и получить кредит, по которому следует уплачивать проценты. Однако возвратную финансовую помощь предприятию по договору, не предусматривающему начисления процентов, может оказать другое юридическое лицо, не являющееся банком или небанковским финансовым учреждением. Рассмотрим подробнее порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете таких операций.

Финансовый кредит

Налоговый учет

В соответствии с пп. 14.1.258 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса финансовый кредитэто денежные средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими согласно соответствующему законодательству статус небанковских финансовых учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и другими кредиторами-нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования  под процент.

Если полученные плательщиком налога денежные средства соответствуют определению финансового кредита, приведенному в пп. 14.1.258 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, то основная сумма такого кредита:

не учитывается для определения объекта налогообложения при получении (пп. 136.1.20 п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса), не включается в доход (пп. 153.4.1 п. 153.4 ст. 153 этого Кодекса);

не включается в состав расходов при погашении (возврате) (пп. 139.1.4 п. 139.1 ст. 139, пп. 153.4.2 п. 153.4 ст. 153 Налогового кодекса).

Согласно пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса процентыэто доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора как плата за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств или имущества. При этом в проценты в соответствии с пп. «а» пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса включается, в частности, платеж за использование денежных средств, полученных в кредит.

Расходы на начисление процентов за пользование кредитами относятся к финансовым расходам (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса). Например, если предприятие обязано уплатить проценты за пользование финансовым кредитом, связанным с осуществлением хозяйственной деятельности, то оно может в налоговом учете расходы на начисление таких процентов включить в:

  • состав других расходов (поскольку финансовые расходы являются отдельным элементом других расходов согласно п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса);
  • себестоимость квалификационных активов, если это предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

О порядке включения финансовых расходов в себестоимость квалификационных активов идет речь в статье «Финансовые расходы и их капитализация» (см. «Вестник» № 29/2011, с. 40). Рассмотрим финансовые расходы, не подлежащие капитализации (не включаемые в себестоимость квалификационных активов).

Как было указано выше, финансовые расходы относятся к составу других расходов, а другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса). Кроме того, датой увеличения расходов плательщика налога от осуществления кредитно-депозитных операций является дата признания процентов (комиссионных и других платежей, связанных с созданием или приобретением кредитов), определенная согласно правилам бухгалтерского учета (пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса).

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых расходах и ее раскрытии в финансовой отчетности определяет ПБУ 31. Если руководствоваться правилами бухгалтерского учета (в частности, нормами п. 4 ПБУ 31), то финансовые расходы, не включенные в себестоимость квалификационных активов, в общем случае необходимо признавать (учитывать для определения объекта налогообложения) в составе других расходов в том отчетном периоде, за который они были начислены.

Отметим, что начисленные в течение отчетного периода проценты по кредитам включаются в состав расходов только в случае, если такие начисления осуществляются в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога (п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса).

Необходимо также учитывать, что расходы плательщика налога, понесенные в виде уплаты процентов по кредитам, займам, другим гражданско-правовым договорам со связанными с плательщиком налога лицами, определяются согласно ставкам, указанным в договоре, но не выше обычной процентной ставки по кредиту (займу) на дату заключения соответствующих договоров (пп. 153.2.4 п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса).

Проценты, не включенные в себестоимость активов, не всегда могут признаваться (частично или полностью) в налоговом учете именно в том отчетном периоде, за который они были начислены в бухгалтерском учете. Признание их в налоговом учете может длиться несколько периодов вследствие ограничений, касающихся отдельных плательщиков налога.

В соответствии с п. 141.2 ст. 141 Налогового кодекса для плательщика налога, 50 и больше процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находятся в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение к составу расходов начисление процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей суммы доходов такого плательщика налога, полученной в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенной на сумму, которая равняется 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.

Проценты, соответствующие требованиям п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса, но не отнесенные к составу расходов производства (обращения) согласно положениям п. 141.2 ст. 141 этого Кодекса, в течение отчетного периода подлежат переносу на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных п. 141.2 этой статьи (п. 141.3 ст. 141 Налогового кодекса).

Бухгалтерский учет

Задолженность предприятия, возникшая вследствие прошедших событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, которые воплощают в себе экономические выгоды, является обязательством (ст. 1 Закона о бухучете). Задолженность по кредитам также является обязательством. Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об обязательстве и ее раскрытие в финансовой отчетности определяет ПБУ 11.

Обязательство признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие его погашения (п. 5 ПБУ 11). В кредитном договоре определена сумма денежных  средств, полученных заемщиком, а также установлена обязанность такого лица уплатить в пользу кредитора соответствующую сумму, поэтому такое обязательство должно признаваться в учете и отчетности заемщика.

В соответствии с  п. 4 ПБУ 2 обязательства делятся на:

  • текущие — это обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев, начиная с даты баланса.
  • долгосрочные — это все обязательства, которые не являются текущими обязательствами.

Обязательство, на которое начисляются проценты и которое подлежит погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, необходимо рассматривать как долгосрочное обязательство, если первоначальный срок погашения был больше 12 месяцев и до утверждения финансовой отчетности существует соглашение о переоформлении этого обязательства на долгосрочное (п. 8 ПБУ 11). Одним из видов долгосрочных обязательств являются долгосрочные кредиты банков (п. 7 ПБУ 11).

Долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости. Определение настоящей стоимости зависит от условий и вида обязательства (п. 10 ПБУ 11).

Учет расчетов по долгосрочным займам (кредитам) банков ведется согласно Инструкции № 291 на счете 50 «Долгосрочные займы» (в частности, на субсчете 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте»). По кредиту счета 50 отражаются суммы полученных долгосрочных займов (кредитов), а также перевод краткосрочных (отсроченных) займов (кредитов) в состав долгосрочных, по дебету этого счета — погашение задолженности по ним и перевод в текущую задолженность по долгосрочным обязательствам. Та часть долгосрочных обязательств (банковских кредитов), которая подлежит погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, отражается по кредиту счета 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» в корреспонденции с дебетом счета 50.

Краткосрочные кредиты банков относятся к текущим обязательствам (п. 11 ПБУ 11). Текущие обязательства отражаются в балансе по сумме погашения.

Учет расчетов в национальной и иностранной валютах по кредитам банков, срок возврата которых не превышает 12 месяцев с даты баланса, ведется согласно Инструкции № 291 на счете 60 «Краткосрочные займы» (в частности, на субсчете 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте»). По кредиту счета 60 отражаются суммы полученных кредитов, по дебету этого счета — сумма их погашения и перевод в долгосрочные обязательства в случае отсрочки кредитов.

В бухгалтерском учете расходы на проценты, в том числе за пользование полученными кредитами (кроме финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов согласно ПБУ 31), относятся к финансовым расходам (п. 27 ПБУ 16). Если финансовые расходы не капитализируются, они признаются расходами того отчетного периода, за который были начислены (признаны обязательствами) (п. 4 ПБУ 31).

Учет расходов, связанных с начислением и уплатой процентов и т. п. за пользование кредитами банков, ведется согласно Инструкции № 291 на субсчете 951 «Проценты за кредит» к счету 95 «Финансовые расходы». Сумма признанных расходов отражается по дебету счета 951 в корреспонденции с кредитом субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам» к счету 68 «Расчеты по другим операциям». Отражение в налоговом и бухгалтерском учете получения и погашения кредита, а также начисление и уплату процентов рассмотрим на примере предоставления краткосрочного кредита.

Пример 1

Предприятие для использования в хозяйственной деятельности получило краткосрочный кредит от банка в сумме 300 000 грн. сроком на два месяца под 20% годовых. Проценты начисляются и перечисляются банку в конце каждого месяца.

Расходы, связанные с уплатой процентов, предприятие не включает в себестоимость квалификационных активов, а признает в бухгалтерском и налоговом учете финансовыми расходами того отчетного периода, за который они были начислены.

В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отражаются способом, приведенным в табл. 1.

Таблица 1


п/п

Содержание
хозяйственной
операции

Корреспонденция
счетов

Сумма,
грн.

Налоговый
учет

Дт

Кт

Доходы

Расходы

1

Получен от банка краткосрочный кредит

311

601

300 000

2

Начислены проценты по кредиту за первый месяц

951

684

5000

5000

3

Уплачены проценты по кредиту за первый месяц

684

311

5000

4

Начислены проценты по кредиту за второй месяц

951

684

5000

5000

5

Уплачены проценты по кредиту за второй месяц

684

311

5000

6

Погашен краткосрочный кредит

601

311

300 000

 

Возвратная финансовая помощь

Налоговый учет

В соответствии с пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса возвратная финансовая помощьсумма денежных средств, поступившая плательщику налога в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими денежными средствами, и является обязательной к возврату.

Обращаем внимание, что в Гражданском кодексе не упоминается договор о предоставлении возвратной финансовой помощи. Однако согласно ст. 6 Гражданского кодекса стороны имеют право заключить договор, который не предусмотрен актами гражданского законодательства, но соответствует общим принципам гражданского законодательства. Учитывая эту норму законодательства, предприятие может заключить договор о предоставлении возвратной финансовой помощи, не предусмотренный Гражданским кодексом, однако соответствующий общим принципам гражданского законодательства. При этом предприятие имеет возможность при заключении такого договора полностью учесть требования, установленные пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса.

На практике предприятия часто привлекают на определенное время денежные средства по договору займа, который регулируется, в частности, нормами ст. 1046 — 1053 Гражданского кодекса. Привлеченные по такому договору денежные средства могут считаться в налоговом учете возвратной финансовой помощью, но для этого необходимо соблюдать определенные условия. Соответственно, если эти условия будут соблюдены, то этот вариант привлечения денежных средств может иметь для предприятия-заемщика такие же налоговые последствия, как и получение средств по договору о предоставлении возвратной финансовой помощи.

Заемщик, получающий денежные средства (сумму займа) по договору займа, обязуется возвратить через определенное время заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) (часть первая ст. 1046 Гражданского кодекса). Поскольку договор займа предусматривает, что заемщик обязательно возвратит соответствующую сумму денежных средств, то в части возвратности денежных средств договор займа соответствует определению возвратной финансовой помощи.

Однако не всегда условия договоров займа будут соответствовать требованиям, содержащимся в определении возвратной финансовой помощи, приведенном в пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса. В связи с этим обращаем внимание на то, что по договору займа одна сторона (заимодатель) может передать в собственность другой стороне (заемщику) как денежные средства, так и другие вещи, определенные родовыми признаками (часть первая ст. 1046 Гражданского кодекса). В налоговом учете возвратной финансовой помощью могут считаться только денежные средства. Если по договору займа заимодатель передает заемщику не денежные средства, а другие вещи, определенные родовыми признаками, то полученные плательщиком налога активы не будут соответствовать определению возвратной финансовой помощи.

Заимодатель, заключивший с заемщиком договор займа, в соответствии с частью первой ст. 1048 Гражданского кодекса имеет право на получение от последнего процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом. Если договором не установлен размер процентов, то он определяется на уровне учетной ставки Нацбанка Украины. При отсутствии другой договоренности сторон проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа.

Таким образом, если в договоре займа установлен размер процентов, то полученные по такому договору денежные средства не будут считаться в налоговом учете возвратной финансовой помощью. Если в договоре займа не установлен размер процентов, то согласно части первой ст. 1048 Гражданского кодекса заемщик обязан начислить их в размере учетной ставки Нацбанка Украины, поэтому полученные и по такому договору средства не будут считаться в налоговом учете возвратной финансовой помощью. Таким образом, чтобы полученные плательщиком налога по договору займа денежные средства могли считаться в налоговом учете возвратной финансовой помощью, в таком договоре следует указать, что заимодатель не имеет права на получение от заемщика процентов или других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими денежными средствами.

На порядок налогообложения полученной плательщиком налога суммы возвратной финансовой помощи существенное влияние имеет то, от какого лица поступили эти средства.

Рассмотрим, как отражаются в налоговом учете суммы возвратной финансовой помощи, полученные плательщиком налога от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно Налоговому кодексу имеют льготы по этому налогу, в том числе право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 ст. 151 этого Кодекса. Налогообложение возвратной финансовой помощи, полученной от таких лиц, осуществляется согласно нормам пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса в следующем порядке:

  • если сумма возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде от указанных лиц, остается невозвращенной на конец такого отчетного периода, то такой плательщик должен включить эту сумму в состав другого дохода. Таким образом, если заемщик получил в отчетном налоговом периоде возвратную финансовую помощь и успел полностью возвратить ее до конца такого отчетного периода, то сумма этой возвратной финансовой помощи не включается в состав доходов;
  • если плательщик налога в одном отчетном периоде получил возвратную финансовую помощь и включил ее в состав другого дохода, а в будущих отчетных налоговых периодах возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, которое ее предоставило, то такой плательщик увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат;
  • при этом доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении.

Суммы возвратной финансовой помощи предприятие может получать также от лиц других, нежели определено в пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса (далее — плательщики налога на общих основаниях). Налогообложение возвратной финансовой помощи, полученной от плательщиков налога на общих основаниях, осуществляется в следующем порядке:

  • если сумма возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде от плательщиков налога на общих основаниях, остается невозвращенной на конец такого отчетного периода, то плательщик налога не включает полученную сумму в состав дохода. При последующем возврате такой возвратной финансовой помощи плательщик не включает ее сумму в состав расходов;
  • в соответствии с пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса в состав другого дохода должны включаться суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде. В связи с этим напомним, что согласно пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса безвозвратной финансовой помощью считается, в частности, сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки Нацбанка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи;
  • если предприятие-заемщик успело до конца отчетного периода полностью вернуть ранее полученную от плательшика налога на общих основаниях возвратную финансовую помощь, то и в этом случае проценты необходимо начислять за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи (включая период (квартал), в котором состоялся возврат этой помощи).

Пример 2

Если предприятие получило 15 июня 2011 г. возвратную финансовую помощь от плательщика налога на общих основаниях и возвратило ее 14 сентября 2011 г., то:

  • на конец ІІ квартала 2011 г. возвратная финансовая помощь еще не была возвращена. Учитывая это, предприятие-заемщик условно начисляет проценты за дни фактического использования такой возвратной финансовой помощи во ІІ квартале 2011 г., то есть за дни с 15 июня по 30 июня 2011 г. Условно начисленные проценты считаются безвозвратной финансовой помощью и включаются согласно пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса в налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия за ІІ квартал 2011 г. в состав других доходов;
  • следующий отчетный период в 2011 г., за который составляется налоговая декларация по налогу на прибыль, это ІІІІІ кварталы 2011 г.

На конец этого периода по состоянию на 30 сентября 2011 г. возвратная финансовая помощь была возвращена. Предприятие-заемщик за дни фактического использования такой возвратной финансовой помощи с 1 июля по 14 сентября 2011 г. в налоговом учете также условно начисляет проценты.

Обращаем внимание: в пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса установлено, что его положения не распространяются на суммы возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого плательщика налога, в случае возврата такой помощи не позже 365 календарных дней со дня ее получения.

Бухгалтерский учет

Как и задолженность по финансовому кредиту, задолженность по возвратной финансовой помощи является обязательством. Как было указано выше, методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об обязательстве и ее раскрытии в финансовой отчетности определяет ПБУ 11.

Если задолженность по возвратной финансовой помощи будет погашена в течение операционного цикла предприятия или 12 месяцев, начиная с даты баланса, то она согласно п. 4 ПБУ 2 относится к текущим обязательствам. Если же срок погашения задолженности по возвратной финансовой помощи более продолжительный, то она будет относиться к долгосрочным обязательствам.

При отражении в бухгалтерском учете долгосрочных обязательств необходимо учитывать следующее. Как было указано выше, денежные средства, соответствующие определению возвратной финансовой помощи, приведенному в пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, преимущественно привлекаются предприятием на основании двух видов договоров:

  • по договору о предоставлении возвратной финансовой помощи, который хотя прямо и не упоминается в Гражданском кодексе, однако может заключаться на основании норм ст. 6 этого Кодекса. Финансовая помощь на возвратной основе, задолженность по которой не является текущим обязательством, согласно Инструкции № 291 должна отражаться на счете 55 «Другие долгосрочные обязательства». Таким образом, если финансовая помощь привлечена по договору о предоставлении возвратной финансовой помощи, то ее целесообразно отражать на этом счете;
  • по договору займа (при условии, что такой договор не предусматривает начисления процентов). В этом случае привлеченные предприятием по такому договору денежные средства в налоговом законодательстве могут считаться возвратной финансовой помощью, а с точки зрения гражданского законодательства они будут займом. Согласно Инструкции № 291 суммы полученных долгосрочных займов отражаются на счете 50 «Долгосрочные займы». На этом основании предприятие вполне правомерно может отразить, например, привлеченные в национальной валюте по договору займа денежные средства, соответствующие определению возвратной финансовой помощи, приведенному в пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, на субсчете 505 «Другие долгосрочные займы в национальной валюте» к счету 50.

Что касается отражения в бухгалтерском учете текущих обязательств, связанных с получением возвратной финансовой помощи, отметим следующее. Если руководствоваться названием счета 60 «Краткосрочные займы», то можно предположить, что на нем может вестись учет денежных средств, срок возврата которых не превышает 12 месяцев, полученных по договору займа от предприятия, которое не относится к банкам и другим финансовым учреждениям. Однако в соответствии с Инструкцией № 291 на счете 60 «Краткосрочные займы» должен вестись учет расчетов по кредитам банков, срок возврата которых не превышает 12 месяцев с даты баланса, и по займам, срок погашения которых истек. Из этой нормы можно сделать вывод, что текущая задолженность по полученным не от банка денежным средствам и по которой срок погашения не истек, на этом счете отражаться не должна.

Поэтому целесообразно обратить внимание на субсчет 685 «Расчеты с другими кредиторами» к счету 68 «Расчеты по другим операциям», на котором согласно Инструкции № 291 ведется учет по другим операциям, не предусмотренным для учета на других субсчетах счета 68. Таким образом, именно на субсчете 685 «Расчеты с другими кредиторами» следует отражать текущую задолженность по возвратной финансовой помощи, полученной от предприятия, которое не относится к банкам и другим финансовым учреждениям. При этом на указанном субсчете можно вести учет денежных средств, полученных как согласно договору о предоставлении возвратной финансовой помощи, так и на основании договора займа, не предусматривающего начисления процентов.

Проценты, которые условно начисляются на сумму возвратной финансовой помощи, в бухгалтерском учете не отражаются, о чем указано в письме № 31-04200-30-25/5432.

Пример 3

Для использования в хозяйственной деятельности ООО «Альфа», являющееся плательщиком налога на прибыль на общих основаниях, получило денежные средства по договорам о предоставлении возвратной финансовой помощи, не предусматривающие начисления процентов, а именно:

  • 1 июня 2011 г. на счет ООО «Альфа» поступила возвратная финансовая помощь в сумме 100 000 грн. от ООО «Бета», которое является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях. Установленный в договоре срок возврата этих средствне позднее 30 сентября 2011 г., фактически денежные средства кредитору перечислены 30 сентября 2011 г.

Полученную от плательщика налога на прибыль на общих основаниях возвратную финансовую помощь ООО «Альфа» не включает в состав дохода.

На конец ІІ квартала 2011 г. сумму этой возвратной финансовой помощи ООО «Альфа» еще не возвратило. Учитывая это, в состав другого дохода согласно пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса ООО «Альфа» должно включать в качестве безвозвратной финансовой помощи сумму процентов, условно начисленных на сумму этой возвратной финансовой помощи.

Учетная ставка Нацбанка Украины в июне 2011 г. составляла 7,75%. В 2011 г. 365 календарных дней, при этом ООО «Альфа» в течение ІІ квартала в этом году пользовалось средствами в сумме 100 000 грн. с 1 по 30 июня 2011 г., то есть в течение 30 календарных дней. При таких обстоятельствах сумма условно начисленных процентов, включаемых в доходы ООО «Альфа» во ІІ квартале 2011 г., составляет:

100 000 : 100 х 7,75 : 365 х 30 = 636,99 грн.

При возврате 30 сентября 2011 г. этой возвратной финансовой помощи ООО «Альфа» не включает ее сумму в состав расходов. На конец следующего отчетного периода (по состоянию на конец дня 30 сентября 2011 г.) возвратная финансовая помощь была возвращена ООО «Альфа» за дни фактического ее использования, которые приходятся на ІІІ квартал 2011 г. (то есть за календарные дни с 1 июля по 30 сентября 2011 г.), также начисляет проценты. Сумма условно начисленных за 92 дня фактического использования  возвратной финансовой помощи процентов, включаемых в доходы ООО «Альфа», в ІІІ квартале 2011 г. составляет:

100 000 : 100 х 7,75 : 365 х 92 = 1953,42 грн.

15 июня 2011 г. на счет ООО «Альфа» поступила возвратная финансовая помощь в сумме 30 000 грн. от ООО «Сигма», которое является плательщиком единого налога. Установленный в договоре срок возврата этих средствне позже 15 сентября 2011 г., фактически денежные средства кредитору перечислены 14 сентября 2011 г.

Полученную от лица, не являющегося плательщиком налога на прибыль, возвратную финансовую помощь, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода (то есть на конец ІІ квартала 2011 г.), ООО «Альфа» включает согласно пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса в состав дохода. Эта возвратная финансовая помощь возвращена 14 сентября 2011 г., поэтому ООО «Альфа» увеличивает сумму расходов на возвращенную сумму по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат. Соответственно, такие расходы отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, которая составляется за ІІІІІ кварталы 2011 г. При этом поскольку возвратная финансовая помощь в сумме 30 000 грн. получена от лица, не являющегося плательщиком налога на прибыль, то доходы ООО «Альфа» на сумму условно начисленных процентов не увеличиваются.

В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отражаются способом, приведенным в табл. 2.

Таблица 2


п/п

Содержание
хозяйственной
операции

Корреспонденция
счетов

Сумма,
грн.

Налоговый
учет

Дт

Кт

Доходы

Расходы

1

Получена 01.06.2011 г. возвратная финансовая помощь от ООО «Бета»

311

685

100 000

2

Получена 15.06.2011 г. возвратная финансовая помощь от ООО «Сигма»

311

685

30 000

3

Отражена 30.06.2011 г. в составе доходов сумма условно начисленных процентов, связанных с пользованием во ІІ квартале возвратной финансовой помощью, полученной от плательщика налога на прибыль на общих основаниях — ООО «Бета»

636,99

4

Отражена 30.06.2011 г. в составе доходов сумма возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода (на конец ІІ квартала 2011 г.), полученная от неплательщика налога на прибыль — ООО «Сигма»

30 000

5

Перечислена 14.09.2011 г. на счет ООО «Сигма» возвратная финансовая помощь

685

311

30 000

30 000

6

Возвращена 30.09.2011 г. на счет ООО «Бета» возвратная финансовая помощь

685

311

100 000

7

Отражена 30.09.2011 г. в составе доходов сумма условно начисленных процентов, связанных с пользованием возвратной финансовой помощью в ІІІ квартале 2011 г., полученной от плательщика налога на прибыль на общих основаниях — ООО «Бета»

1953,42