Бухучет
Тема: Бухгалтерский учет, Налог на прибыль

Изменения в отражении общепроизводственных расходов в налоговом учете

С 01.08.2011 г. себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг состоит не только из прямых расходов, как было раньше. К ней добавились общепроизводственные расходы, которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета (далее — ПБУ). Рассмотрим эти изменения подробнее.

Основная сущность изменений

Начиная с 01.08.2011 г. общепроизводственные расходы включаются в себестоимость, а не в состав других расходов, как было раньше. Вместе с тем в состав налоговой себестоимости они включаются в соответствии с ПБУ.

Каков же порядок включения общепроизводственных расходов в состав себестоимости, предусмотренный ПБУ?

Согласно п. 11 ПБУ 16 в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются сменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы. А нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы должны включаться в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения (п. 16 ПБУ 16).

Таким образом, и в налоговом учете налога на прибыль нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав налоговых расходов (себестоимости реализации) в момент их возникновения (осуществления) в соответствии с п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса, а не в момент признания доходов от продажи продукции согласно п. 138.4 этой статьи.

Пример 1

В текущем отчетном налоговом периоде предприятие изготовило и передало на склад готовой продукции продукцию себестоимостью 50 000 грн., в том числе сменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы — 6000 грн., кроме того, нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы — 2000 грн.

В этом же периоде за 70 000 грн. без НДС продана продукция, изготовленная в прошедшем налоговом отчетном периоде. Себестоимость этой продукции составляет 40 000 грн.

В текущем отчетном налоговом периоде предприятие в налоговые доходы включает 70 000 грн., в налоговые расходы — 42 000 грн. (40 000 + 2000).

Переходные нюансы

Еще раз отметим, что новая норма о включении общепроизводственных расходов в состав себестоимости товаров, работ, услуг начинает действовать с 01.08.2011 г. Следовательно, нововведение условно делит третий отчетный налоговый квартал 2011 г. на две части.

За первую часть (июль 2011 г.) мы рассчитываем себестоимость по-старому. То есть в состав налоговой себестоимости включаем только прямые расходы, а всю сумму понесенных предприятием в июле общепроизводственных расходов включаем в налоговые расходы в составе других расходов.

За вторую часть (августсентябрь 2011 г.) себестоимость рассчитываем уже по-новому. То есть в состав налоговой себестоимости начинаем включать все понесенные в августе — сентябре сменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы. И только нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаем в состав налоговых расходов в периоде их понесения.

В связи с этим возникает вопрос о продукции, которую начали изготовлять за период с 01.04.2011 г. по 01.08.2011 г. и продолжили и закончили изготовление после последней даты. Ведь общепроизводственные расходы, понесенные за период с 01.04.2011 г. по 01.08.2011 г., не будут включаться в себестоимость, а после последней даты — будут включаться.

Пример 2

Предприятие начало изготовлять продукцию в июне 2011 г. Прямые расходы на изготовление составили 10 000 грн., общепроизводственные — 3000 грн., прямые и общепроизводственные расходы июля — соответственно 5000 и 2000 грн.

За август — сентябрь прямые расходы составили 25 000 грн., сменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные — 6000 грн., нераспределенные постоянные общепроизводственные — 2500 грн.

В сентябре продукция полностью изготовлена.

В октябре продана за 80 000 грн. без учета НДС.

За ІІ квартал в налоговые расходы включаем 3000 грн. общепроизводственных расходов.

За ІІІ квартал в налоговые расходы включаем 4500 грн. (2000 + 2500).

За IV квартал в налоговые доходы включим сумму продажи 80 000 грн., а в налоговые расходы — налоговую себестоимость продукции 46 000 грн. (10 000 + 5000 + 25 000 + 6000).

Изменения в составе общепроизводственных расходов

Произошли определенные уточнения-изменения и в составе налоговых общепроизводственных расходов.

Напомним, что раньше такие расходы устанавливались пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса. Сегодня этот подпункт исключен. Вместо него появился новый пп. 138.8.5, почти такой же, как и прежний, но есть два уточнения.

Во-первых, в состав общепроизводственных расходов включаются в том числе расходы на страхование согласно Закону № 1057, страхование по долгосрочным договорам страхования жизни работников аппарата управления цехами, участками, рабочих и работников аппарата управления производством в пределах, определенных абзацами вторым и третьим п. 142.2 ст. 142 Налогового кодекса.

Во-вторых, с этого времени нормы естественной убыли относительно недостач незавершенного производства, недостач и потерь материальных ценностей в цехах должны утверждаться центральными органами исполнительной власти. Раньше они утверждались отраслевыми министерствами. Фактически понятие центральных органов исполнительной власти шире, чем министерств. Сюда входят также службы, агентства, инспекции. Однако указанное изменение вызвано не расширением круга органов, которые могут утверждать нормы, а вступлением в силу Закона № 3166, регламентирующего деятельность министерств и других центральных органов исполнительной власти, устанавливающего термин «центральные органы исполнительной власти». То есть замена термина «министерства» на термин «центральные органы» делает более актуальным пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса.

Влияние налоговых изменений на бухгалтерский учет

Изменения в налоговом учете могут привести к изменениям и в бухгалтерском учете по следующим причинам.

До начала ІІ квартала производственная себестоимость в бухгалтерском учете определялась согласно п. 11 ПБУ 16 по прямым расходам и сменным общепроизводственным и постоянным распределенным общепроизводственным расходам.

Однако 01.04.2011 г. вступил в силу раздел ІІІ «Налог на прибыль» Налогового кодекса, согласно которому в налоговом учете начали определять себестоимость по прямым расходам.

Для приближения данных бухгалтерского и налогового учета Минфин Украины приказом № 372 внес изменения в ПБУ 16 и другие ПБУ, согласно которым производственную себестоимость в бухгалтерском учете позволили определять, как и в налоговом учете, по прямым расходам.

Некоторые предприятия так и поступили — стали определять по прямым расходам. Однако для этого необходимо было внести изменения в учетную политику (в соответствующий приказ, распоряжение).

Но поскольку сейчас требования налогового законодательства снова изменились, такие предприятия могут вернуться к старому порядку определения себестоимости — по прямым и общепроизводственным расходам. Да и в этом случае следует снова вносить изменения в приказ (распоряжение) об учетной политике.

Напомним, что вносить изменения необходимо по согласованию с собственником (собственниками) или уполномоченным им органом (должностным лицом) согласно учредительным документам (п. 5 ст. 8 Закона о бухучете).

Также отметим, что предприятие не может наугад изменять учетную политику. Ведь в этом случае нарушается один из основных принципов бухгалтерского учета — последовательность.

Последовательность — постоянное (из года в год) применение предприятием выбранной учетной политики. Изменение учетной политики возможно только в случаях, предусмотренных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, и должно обосновываться и раскрываться в финансовой отчетности (ст. 4 Закона о бухучете).

Основные особенности внесения изменений в учетную политику рассмотрены в пунктах 9 — 14 ПБУ 6. Однако там описаны особенности для изменений учетной политики с начала нового отчетного года. Например, по общему правилу, изменяя таким образом учетную политику, предприятие должно корректировать сальдо нераспределенной прибыли до начала года и повторно предоставлять сравнительную информацию о предыдущих отчетных периодах.

В этом случае изменения учетной политики будут не с начала года, а во II и III или IV квартале 2011 г. Причем если предприятие внесло изменения в учетную политику и начало учитывать по прямым расходам со II квартала, а в III снова приняло решение учитывать, как раньше, по прямым и общепроизводственным расходам, оно фактически вернулось к тому порядку, который применяло раньше.

То есть в этом случае может быть так: в I квартале 2011 г. (и в предыдущих годах) предприятие ведет учет по прямым и общепроизводственным расходам, во втором и части третьего (в июле) кварталов — только по прямым расходам. А с августа — снова по прямым и общепроизводственным.

Следовательно, в пределах одного года у предприятия будут несопоставимыми данные о расходах и себестоимости.

Чтобы данные были сопоставимыми, предприятию придется пересчитать данные по себестоимости и расходам II квартала и июля 2011 г., применяя традиционный подход к себестоимости,по прямым и общепроизводственным расходам.

Тогда в финансовой отчетности за 2011 г. все данные по себестоимости и расходам будут сопоставимыми. И принцип последовательности не будет нарушен.

«Горячие линии»

Дата: 21 февраля, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42