Письмо
Тема: Налоговый долг

Комментарии к изменениям, внесенным в Налоговый кодекс Украины: погашение налогового долга и административный арест имущества

Развитие Украины в условиях рыночных отношений обусловливает необходимость применения в налогово-правовом регулировании современных универсальных механизмов.

Почти пять месяцев подряд начиная с 02.12.2010 г. — даты принятия Налогового кодекса, теоретические принципы основного налогового закона испытывались на прочность на практике.

Результатом работы по обеспечению анализа практики введения и применения норм этого Кодекса, проведенной Комитетом Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики, стало принятие Закона № 3609, которым урегулированы некоторые противоречивые вопросы по большинству обобщенных законодательных предложений и учтены наиболее актуальные из них.

Так, указанным Законом внесены изменения в десять законодательных актов, связанных с налогообложением, среди которых ключевое место занимает Налоговый кодекс, так как подавляющее большинство вопросов касается именно обновления его отдельных положений.

Таким образом, частью первой Закона № 3609, состоящего из 123 пунктов, внесены изменения в 121 статью, а также в отдельные положения раздела XIX «Заключительные положения» и раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса.

В части погашения налогового долга и административного ареста имущества в связи с принятием этого Закона изменились девять статей Кодекса, две из которых касаются общих положений (статьи 14, 38), а семь — непосредственно указанных процедур (статьи 87, 89, 93 — 95, 97, 98). Кроме того, разделом «Заключительные и переходные положения» Закона № 3609 введены положения по неприменению ответственности (штрафных санкций (финансовых санкций, штрафов), пени, административного взыскания в виде штрафа) за неправильное определение в отмененной налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц суммы доходов, удержанного и перечисленного налога, а также за несвоевременное представление такой налоговой декларации; неприменению принудительного взыскания указанных санкций органами государственной исполнительной службы; списанию примененных, но не уплаченных в бюджет плательщиками налога на доходы физических лиц сумм санкций.

Наиболее кардинальным изменением, непосредственно связанным с погашением налогового долга налогоплательщика, является отмена налогового поручительства, состоявшаяся путем исключения из понятийного аппарата Кодекса определения такого термина и общих принципов его применения.

До вступления в силу Закона № 3609 налоговое поручительство регламентировалось пп. 14.1.174 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса.

Указанным положением предполагалось, что в соответствии с налоговым поручительством банк-поручитель на основании заключенного договора, подлежащего поведомственной регистрации в налоговых органах, обязывался перед налоговым органом отвечать за надлежащее выполнение налогоплательщиком обязанностей по погашению его налогового обязательства или налогового долга. Вследствие невыполнения налогоплательщиком договорного обязательства такой долг получал статус налогового долга банка, к которому согласно договору налогового поручительства должны были применяться процедуры погашения налогового долга налогоплательщика, за которого он поручался.

Толчком для отмены налогового поручительства стало несовершенство (недостаточное развитие) в нормативном и научном смысле института налогового поручительства, невозможность осуществления на этом основании дальнейшего практического введения механизма его применения в налоговом правоотношении, отсутствие согласованности такого вопроса в разных отраслевых законодательных актах и наличие прозрачного конфликта интересов в этом вопросе между гражданской, банковской и налоговой сферами.

Кроме того, с точки зрения других сторон таких властно-имущественных отношений, возникавших в соответствии с налогово-правовыми нормами, налоговое поручительство не удовлетворяло бизнес-интересы его участников, поэтому не вызвало особой заинтересованности со стороны банковского сектора и субъектов хозяйствования.

Более того, системный кризис в банковском секторе экономики вообще поставил под вопрос целесообразность существования такого института, так как стала вероятной ситуация, когда банк-поручитель в момент выполнения обязанности окажется таким же неплатежеспособным, как и сам должник. Поэтому для государства в лице налогового органа налоговое поручительство также может оказаться только сомнительно надежным способом обеспечения налоговой обязанности (налогового долга).

Вместе с тем из Налогового кодекса также были исключены взаимосвязанные с налоговым поручительством положения, в частности п. 38.2 ст. 38 и пп. 93.1.5 п. 93.1 ст. 93.

Также несколько изменилось определение понятия налогового долга, предусмотренное пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, в котором две отдельные процедуры — самостоятельное согласование налогоплательщиком или согласование в порядке обжалования, были унифицированы одной общей процедурой согласования, так как в целях определения налогового долга достаточным является факт согласования, а не пути его достижения (в результате декларирования или применения процедур обжалования в административном и/или судебном порядке).

Вместе с тем согласно Закону № 3609 несколько, но принципиально изменился пп. 87.3.4 п. 87.3 ст. 87 этого Кодекса.

Указанное положение согласно предыдущей редакции предусматривало, что не могут использоваться в качестве источника погашения налогового долга налогоплательщика денежные средства кредитов или займов, предоставленных налогоплательщику кредитно-финансовым учреждением, которые учитываются на ссудных счетах, открытых такому налогоплательщику; суммы аккредитивов, выставленные на имя плательщика налогов, но не открытые; суммы авансовых платежей и предоплаты по контрактам предприятий судостроительной промышленности, полученные от заказчиков морских и речных судов и других плавучих средств.

В целях государственной регуляторной поддержки эффективного развития судостроительной отрасли в Украине, которая самостоятельно (без кредитования, предоставления финансовой помощи и взвешенной налоговой политики) не в состоянии за счет собственных финансовых результатов обеспечить хотя бы простое воспроизводство израсходованных и утраченных факторов производства, название указанной отрасли было дополнено (конкретизировано) кодом класса 35.11 группы 35.1 раздела 35 КВЭД (ДК 009:2005).

Так, подкласс 35.11.0 класса 35.11 «Строительство и ремонт судов» группы 35.1 «Строительство и ремонт судов» раздела 35 «Производство других транспортных средств» Классификации включает:

  • строительство транспортных судов (пассажирских судов, паромов, грузовых судов, включая танкеры, и т. п.), военных кораблей, промышленных судов;
  • строительство судов на воздушных подушках, плавучих и погружных буровых платформ;
  • строительство других плавучих конструкций и объектов (плавучих доков, понтонов, кессонов, кофердамов, дебаркадеров, буев, резервуаров, барж, лихтеров и т. п.);
  • ремонт, перестройку (модернизацию и реконструкцию) и оборудование судов.

Несмотря на то что без перечисленных ниже видов деятельности, прямо связанных с судостроительной отраслью, приведенный выше цикл производства плавучих транспортных средств невозможен, Классификацией определено, что к классу 35.11 не относятся (так как включены в другие классы), в частности:

  • производство гребных винтов (класс 28.75), судовых двигателей (класс 29.11), судовых навигационных средств (класс 33.20), амфибий (класс 34.10), надувных лодок и плотов (класс 35.12);
  • ремонт, перестройка и оборудование спортивно-прогулочных судов (класс 35.12);
  • резка судов на металлолом (класс 37.10).

Согласно предыдущей редакции пп. 87.3.4 п. 87.3 ст. 87 Налогового кодекса, действовавшей до вступления в силу Закона № 3609, его действие, вероятно, могло распространяться и на предприятия судостроительной промышленности, относящиеся к подклассу 35.12.0 класса 35.12 «Строительство и ремонт спортивно-прогулочных судов» группы 35.1 «Строительство и ремонт судов» раздела 35 «Производство других транспортных средств» Классификации, который включает:

  • производство надувных лодок и плотов;
  • строительство парусных судов со вспомогательным двигателем или без него, моторных лодок, других спортивно-прогулочных судов (каноэ, байдарок, каяков, академических судов и т. п.);
  • ремонт, перестройку (модернизацию и реконструкцию) и оборудование спортивно-прогулочных судов.

Следовательно, в дальнейшем такая конкретизация позволит избегать лишних недоразумений между налоговыми органами и налогоплательщиками относительно четкого определения (идентификации) круга предприятий судостроительной промышленности, на которые распространяется действие пп. 87.3.4 п. 87.3 ст. 87 Налогового кодекса, предусматривающего неиспользование в качестве источника погашения налогового долга налогоплательщика сумм авансовых платежей и предоплаты по контрактам предприятий судостроительной промышленности (класс 35.11 группы 35 КВЭД ДК 009:2005), полученных от заказчиков морских и речных судов и других плавучих средств.

Также внесены изменения в п. 89.2 ст. 89 Налогового кодекса в редакции, действующей с даты вступления в силу и до даты вступления в силу Закона № 3609, которым ранее предусматривалось, что описи в налоговый залог подлежит имущество, балансовая стоимость которого соответствует сумме налогового долга налогоплательщика.

Как свидетельствует практика применения такого положения в течение определенного времени, оказалось, что не была учтена ситуация, когда балансовая стоимость имущества плательщика налога, подлежащая описи в налоговый залог, меньше суммы налогового долга такого плательщика.

Поэтому в целях упорядочения вопроса проведения описи в налоговый залог имущества налогоплательщика, который имеет налоговый долг в размере его балансовой стоимости, имеющийся на момент проведения описи такого имущества, указанное положение было дополнено новым абзацем соответствующего содержания.

Отдельные изменения коснулись некоторых положений относительно административного ареста имущества.

Так, в редакции Налогового кодекса, в которой он был принят и вступил в силу, отсутствие свидетельства о государственной регистрации субъектов хозяйствования было одним из оснований для применения административного ареста имущества (пп. 94.2.4 п. 94.2 ст. 94), а предъявление указанного свидетельства — обстоятельством для прекращения такого ареста (пп. 94.19.8 п. 94.19 ст. 94).

Следовательно, такой защитный механизм государственного регулирования, как административный арест имущества, закладывался в налоговое законодательство в целях предупреждения случаев уклонения от уплаты налогов субъектами, которые осуществляют деятельность при условии их государственной регистрации, то есть имеют соответствующий подтверждающий документ, или вообще без регистрации, не имея такого документа.

Однако в связи с тем, что выдача свидетельства была признана устаревшим способом, который не соответствует современному уровню развития общества и не способен надлежащим образом удовлетворить потребности гражданского оборота, пп. 5 п. 3 части первой Закона № 3205 такое основание вообще было исключено из перечня обстоятельств, в случае выяснения которых применялся административный арест имущества.

Вместе с тем указанный вопрос был упорядочен Законом № 3609. В частности, перечни обстоятельств, при выяснении которых применяется административный арест имущества налогоплательщика (п. 94.2 ст. 94), и оснований, согласно которым осуществляется прекращение такого ареста (п. 94.19 ст. 94), были дополнены документами, подтверждающими государственную регистрацию юридических лиц и физических лицпредпринимателей в соответствии с законом как альтернатива свидетельству о государственной регистрации субъектов хозяйствования, признанному недемократическим средством государственного регулирования.

♦ В соответствии со ст. 20 Закона № 755 сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре, предоставляются в виде извлечения из этого Реестра, справки о наличии или отсутствии в Едином государственном реестре запрашиваемой информации.

Также был обновлен пп. 94.2.7 п. 94.2 ст. 94 Налогового кодекса, согласно которому ранее к плательщику налогов, не допустившему налогового управляющего к составлению акта описи (выделения) имущества для его продажи, применялся административный арест имущества.

Однако другими положениями этого Кодекса, в частности о применении налогового залога (ст. 89) и продаже имущества, находящегося в налоговом залоге (ст. 95), предусмотрено только составление акта описи имущества, на которое распространяется право налогового залога, а составление акта описи (выделения) имущества для его продажи отсутствует.

Следовательно, в целях приведения указанного положения в соответствие с другими положениями этого Кодекса положение о составлении акта описи (выделения) имущества для его продажи было исключено из перечня оснований, при которых применяется административный арест имущества.

Вместе с тем Законом № 3609 дополнен абзац первый п. 94.20 ст. 94 Налогового кодекса, согласно которому решение об освобождении из-под ареста имущества принимается органом ГНС.

Таким положением в предыдущей редакции не устанавливались четкие временные рамки, в течение которых должно приниматься решение об освобождении имущества из-под ареста, которое могло иметь негативные последствия для налогоплательщиков.

В связи с этим теперь соответствующее положение предусматривает, что принятие налоговым органом решения об освобождении из-под ареста имущества налогоплательщика осуществляется в течение двух рабочих дней, наступающих за днем, когда органу ГНС стало известно о возникновении оснований прекращения административного ареста.

Также Законом № 3609 в Налоговый кодекс были внесены другие, менее существенные изменения.

В частности, в п. 95.21 ст. 95 этого Кодекса вместо понятия биржевого рынка появились понятия конкретных форм организации биржевой торговли, а именно биржевых торгов, аукционов, в связи с чем (в этом контексте) операции по продаже на биржевых торгах, аукционах имущества, определенного ст. 95 Налогового кодекса, не подлежат нотариальному удостоверению.

Согласно пп. 97.4.5 п. 97.4 ст. 97 этого Кодекса, действовавшему до вступления в силу Закона № 3609, лицами, ответственными за погашение денежных обязательств или налогового долга общества совладельцев жилья, при ликвидации такого налогоплательщика (не связанной с банкротством), определялись его члены, которые несли солидарную ответственность.

Однако ст. 28 Закона № 2866 предусмотрено, что при ликвидации объединения совладельцев многоквартирного дома денежные средства, оставшиеся после удовлетворения требований кредиторов, распределяются между всеми собственниками помещений пропорционально совокупному размеру их взносов и обязательных платежей на содержание и ремонт неделимого имущества, соответствующей части общего имущества, а также на другие общие расходы в многоквартирном доме.

Кроме того, в соответствии со ст. 96 Гражданского кодекса:

  • участник (учредитель) юридического лица не отвечает по обязательствам юридического лица, кроме случаев, установленных учредительными документами и законом;
  • лица, создающие юридическое лицо, несут солидарную ответственность по обязательствам, возникшим до его государственной регистрации.

В связи с несоответствием в указанных законодательных актах разновидностей гражданско-правовой ответственности (солидарной или пропорциональной) членов обществ совладельцев жилья, а также поскольку такая ответственность действует только до государственной регистрации юридического лица, по обязательствам которого участники вообще не отвечают, Законом № 3609 понятие общества совладельцев жилья было исключено.

Таким образом, исключение соответствующего положения из ст. 97 Налогового кодекса, согласно которой ответственность за погашение налогового долга общества совладельцев жилья возлагалась на его членов, предусматривает осуществление процедуры погашения налогового долга такого юридического лица в общем порядке, предусмотренном ст. 95 этого Кодекса.

Еще одно изменение касается пп. 98.1.1 п. 98.1 ст. 98 Налогового кодекса.

Ранее указанным подпунктом предполагалось, что под реорганизацией налогоплательщика следует понимать изменение его правового статуса, предусматривающее действие по изменению наименования налогоплательщика, организационно-правового статуса хозяйственного общества, что влечет за собой изменение их кода согласно Единому государственному реестру предприятий и организаций Украины и/или налогового номера.

В соответствии с требованиями ст. 90 Гражданского кодекса юридическое лицо должно иметь наименование, содержащее информацию о его организационно-правовой форме; такое наименование указывается в его учредительных документах и вносится в Единый государственный реестр.

Изменение наименования юридического лица предусматривает внесение изменений в учредительные документы путем изложения устава в новой редакции или таких изменений в виде приложения к уставу.

Согласно ст. 29 Закона № 755 изменения к учредительным документам, связанным с изменением наименования юридического лица, осуществляются в порядке государственной регистрации изменений к учредительным документам юридического лица, о чем заявителю выдается выписка из Единого государственного реестра.

Статьей 104 Гражданского кодекса предусмотрено, что юридическое лицо прекращается в результате передачи всего своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам — правопреемникам (слияния, присоединения, деления, преобразования) или в результате ликвидации.

Поэтому несмотря на то что последствием реорганизации юридического лица может быть изменение его наименования, все равно действие, связанное с изменением наименования налогоплательщика, не влечет за собой изменения его кода согласно Единому государственному реестру предприятий и организаций Украины, а тем более его налогового номера. Следовательно, на этом основании изложенное было исключено из пп. 98.1.1 п. 98.1 ст. 98 Налогового кодекса.

И напоследок остановимся еще на одном изменении, которое устанавливается частью третьей раздела «Заключительные и переходные положения» Закона № 3609, но не предусматривает внесения изменений в Налоговый кодекс.

Так, указанным положением определено, что:

  • штрафные санкции (финансовые санкции, штрафы), пеня, административные взыскания в виде штрафа за неправильное определение в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, представлявшейся  во исполнение пп. «д» п. 176.2 ст. 176 этого Кодекса, общей суммы доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в пользу налогоплательщиков, общей суммы налога на доходы физических лиц, удержанной из этих доходов, объемов перечисленного налога в бюджет, а также за несвоевременное представление такой налоговой декларации не применяются;
  • принудительное взыскание указанных санкций органами исполнительной службы не применяется;
  • начисленные органами ГНС суммы указанных санкций, не уплаченные в бюджет плательщиками налога на доходы физических лиц, подлежат списанию.

Связано это с исключением в соответствии с требованиями Закона № 3221  пп. «д» п. 176.2 ст. 176 Налогового кодекса, которым предполагалось представление налоговыми агентами налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.

Следовательно, вследствие отмены налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц отсутствуют законодательные основания: для применения ответственности за неправильное определение в налоговой декларации сумм начисленных доходов, удержанного налога, перечисленного налога и за несвоевременное представление такой налоговой декларации; для применения принудительного взыскания таких санкций; для списания начисленных и неуплаченных сумм санкций.

Таким образом, быстротечность времени и применение отдельных требований Налогового кодекса на практике требуют постоянного усовершенствования определенных норм и положений приведенного законодательного акта в соответствии с условиям настоящего времени.

«Горячие линии»

Дата: 1 августа, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42