Новости

Обложение налогом на прибыль выплат в пользу нерезидентов

Расширение внешнеэкономических связей позволило отечественным предприятиям осуществлять на территории Украины совместную хозяйственную деятельность при участии нерезидентов.

Особенности налогообложения доходов, выплаченных в пользу нерезидентов, выплат в пределах договоров страхования и представления отчетности рассмотрим в этой статье.

Обложение налогом на прибыль выплат в пользу нерезидентов регулируется нормами п. 13.1 ст. 13 Закона о прибыли. Так, в соответствии с указанной нормой любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от ведения хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях) облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным этой статьей Закона о прибыли.

Для целей налогообложения к доходам, полученным нерезидентом с источником их происхождения из Украины, относятся:

  • проценты, дисконтные доходы, которые уплачиваются в пользу нерезидента, в том числе проценты по долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом;
  • дивиденды, которые уплачиваются (начисляются) резидентом;
  • роялти, фрахта и доходы от услуг типа «инжиниринг»;
  • лизинговая (арендная) плата, которая уплачивается (начисляется) резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента-лизингодателя (арендодателя);
  • доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, которое принадлежит нерезиденту, в том числе имущества постоянного представительства нерезидента;
  • прибыль от осуществления операций по торговле ценными бумагами или другими корпоративными правами, определенная в соответствии с нормами этого Закона;
  • доходы, полученные от осуществления совместной деятельности и долгосрочных контрактов на территории Украины;
  • вознаграждение за осуществление культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности нерезидентов (или уполномоченных ими лиц) на территории Украины;
  • брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов за брокерские, комиссионные или агентские услуги, предоставленные нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в пользу резидентов;
  • взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в Украине (включая страхование рисков жизни) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины;
  • доходы в виде выигрышей (призов) в лотерею (кроме государственной), от казино, других игорных мест (домов), расположенных на территории Украины, доходы от организации и ведения игорного бизнеса, лотерей (кроме государственных);
  • доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидентов;
  • другие доходы от осуществления нерезидентом (постоянным представительством этого или другого нерезидента) хозяйственной деятельности на территории Украины, за исключением доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных) резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг международной связи или международного информационного обеспечения.

Порядок налогообложения доходов, выплаченных в пользу нерезидента

Пунктом 13.2 ст. 13 Закона о прибыли предусмотрено, что резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющий в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом, обязан удерживать из таких доходов налог по ставке в размере 15% их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено нормами вступивших в силу международных соглашений.

По другой ставке, а именно в размере 6%, облагается налогом сумма фрахта, которая уплачивается резидентом в пользу нерезидента по договорам фрахта. Налогообложение такой операции происходит у источника выплаты, то есть у резидента за счет этих доходов. При этом резидент независимо от того, является ли он плательщиком налога на прибыль, а также является ли он субъектом упрощенного налогообложения, обязан удержать указанный налог и перечислить его в бюджет при такой выплате. Базой для налогообложения является базовая ставка такого фрахта (п. 13.5 ст. 13 Закона о прибыли).

Выплаты в пользу нерезидентов от предоставления на территории Украины рекламных услуг облагаются налогом на прибыль по ставке 20%. Заметим, что резиденты уплачивают этот налог за собственный счет, базой для начисления налога на прибыль является сумма таких выплат (п. 13.6 ст. 13 Закона о прибыли).

Согласно требованиям п. 16.13 ст. 16 указанного Закона ответственность за удержание и перечисление в бюджет налога несут плательщики налога, которые производят соответствующие выплаты в пользу нерезидента.

Налогообложение выплат в пределах договоров страхования

Согласно действующему законодательству обложение налогом на прибыль страховой деятельности осуществляется как налогообложение операций особого вида.

Нормами п. 13.6 ст. 13 Закона о прибыли установлено, что по ставке 0% облагаются налогом операции в случае если страховщики (другие резиденты), осуществляющие выплаты в пределах договоров страхования или перестрахования рисков (в том числе страхования жизни) в пользу нерезидентов при заключении договоров страхования или перестрахования риска непосредственно со страховщиками и перестраховщиками-нерезидентами, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которых соответствует требованиям, установленным специально уполномоченным органом исполнительной власти в сфере регулирования рынков финансовых услуг (в том числе через или при посредничестве перестраховых брокеров, которые в порядке, определенном таким уполномоченным органом, подтверждают, что перестрахование осуществлено у перестраховщика, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которого соответствует требованиям, установленным указанным уполномоченным органом), а также при заключении договоров перестрахования по обязательному страхованию гражданской ответственности оператора ядерной установки за вред, который может быть причинен вследствие ядерного инцидента.

Таким образом, для применения страховщиками ставки налогообложения 0% к суммам выплат в пределах договоров страхования или перестрахования рисков (в том числе страхования жизни) в пользу нерезидентов должны выполняться следующие условия:

  • страховщик или перестраховщик является синдикатом международного страхового объединения «Ллойдс» или рейтинг финансовой надежности (устойчивости) страховщиков и перестраховщиков-нерезидентов обязательно должен быть установлен рейтинговыми агентствами;
  • установление рейтинга должно подтверждаться плательщиком налога документами и информацией, а именно: бюллетенем международного рейтингового агентства, изданным в стране местонахождения этого агентства; информацией официального сайта соответствующего агентства в сети Интернет.

В других случаях сумма выплат страховщиками в пользу нерезидента облагается налогом по ставке 12% суммы таких выплат за собственный счет в момент осуществления перечисления таких выплат.

Особенности налогообложения доходов, полученных нерезидентом, согласно международным соглашениям и конвенциям

Напомним, что при выплате доходов в пользу нерезидентов следует учесть, что соответствующими положениями подавляющего большинства действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной со странами, резидентами которых являются получатели доходов в виде дивидендов, процентов, роялти, предусмотрено право облагать налогом такие доходы каждым из государств, являющихся сторонами международного договора, страной, являющейся источником доходов, и страной, резидентом которой является лицо, получающее такие доходы.

То есть положения международных договоров не могут восприниматься как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение дохода.

Как видим, право страны, в которой возникает доход, ограничивается ставкой налога, предусмотренной международным договором. Именно эти ставки должны применяться резидентами Украины при выплате нерезидентам доходов в виде дивидендов, процентов, роялти.

Механизм применения положений международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения определен Порядком № 470.

Так, в соответствии с п. 4 этого Порядка основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление нерезидентом справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено международным договором. Справка выдается компетентным органом соответствующей страны, определенным международным договором, по форме согласно приложению 1 или согласно законодательству такой страны. Справка, которая предоставляется по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины и обязательно содержать следующую информацию: полное название или фамилию нерезидента; подтверждение, что нерезидент является лицом, на которое распространяется действие положения международного договора, то есть согласно законодательству соответствующей страны подлежит налогообложению в этой стране на основании постоянного местопребывания (места жительства) или на другом основании; название компетентного органа, фамилию и подпись уполномоченного лица компетентного органа, удостоверяющего подтверждение; дату выдачи. Кроме того п. 6 Порядка № 470 предусмотрено, что лицо, выплачивающее доходы нерезиденту в отчетном (налоговом) году, в случае представления нерезидентом справки с информацией за предыдущий отчетный налоговый период (год) может применить положения международного договора, в частности относительно освобождения (уменьшения) от налогообложения, в отчетном (налоговом) году с получением справки по истечении отчетного (налогового) года.

Указанная справка действительна в пределах календарного года, в котором она выдана. В случае непредставления нерезидентом справки доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Украины (п. 8 Порядка № 470).

Пример. Украинское предприятие выплачивает дивиденды предприятию, являющемуся резидентом Болгарии. Взнос болгарского предприятия в уставный фонд украинского предприятия составляет 30%. Можно ли не облагать налогом в Украине такие дивиденды в соответствии с положениями ст. 10 Конвенции, если предприятие предоставило справку-подтверждение о том, что оно является резидентом Болгарии?

Пунктом 1 ст. 10 Конвенции, утвержденной Законом № 136/96-ВР, установлено, что дивиденды, которые уплачиваются компанией, являющейся резидентом Договорного Государства, резиденту второго Договорного Государства, могут облагаться налогом в этом втором Государстве.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 10 этой Конвенции дивиденды могут также облагаться налогом в Договорном Государстве, резидентом которого является компания, уплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на дивиденды, взимаемый налог не должен превышать 5% общей суммы дивидендов, если право на дивиденды фактически имеет компания и эта компания является владельцем по крайней мере 25% капитала компании, уплачивающей дивиденды; 15% общей суммы дивидендов во всех других случаях.

Положения пунктов 1 и 2 ст. 10 Конвенции не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух Договорных Государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода в виде дивидендов.

В соответствии с положениями этих пунктов обе страны, и страна, являющаяся источником дохода (в данном случае — Украина), и страна, резидентом которой является лицо, получающее дивиденды (в данном случае — Болгария), имеют право облагать налогом такой вид дохода.

Право страны-резиденции облагать налогом доходы своего резидента в виде дивидендов, которые возникают в другом Договорном Государстве и уплачиваются в пользу такого резидента, подтверждают положения п. 1 ст. 10 Конвенции.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 10 Конвенции страна, в которой возникают дивиденды, также имеет право на налогообложение этих дивидендов, но это право ограничивается ставкой 5% общей суммы дивидендов, в случае если компания, получающая эти дивиденды, фактически имеет право на дивиденды и является владельцем по крайней мере 25% капитала компании, уплачивающей дивиденды.

Следовательно, в рассматриваемом случае при выплате дивидендов в пользу резидента Болгарии украинская компания обязана удерживать налог в размере 5% общей суммы дивидендов.

При этом Болгария как страна-резиденция также имеет право на налогообложение такого вида дохода по ставкам, установленным болгарским законодательством, с учетом налога, уплаченного в Украине (п. 2 «б» ст. 24 Конвенции).

Доходы, не подлежащие налогообложению

К полученным нерезидентами доходам, которые не подлежат обложению налогом на прибыль, относятся доходы, полученные в виде процентов или дохода (дисконта) на государственные ценные бумаги, проданные (размещенные) нерезидентам за пределами территории Украины через уполномоченных агентов-нерезидентов, или процентов, уплаченных нерезидентам за полученные Украиной займы (кредиты или государственные внешние заимствования), которые отражаются в Государственном бюджете Украины или смете Нацбанка Украины (п. 13.4 ст. 13 Закона о прибыли).

Представление отчетности о выплаченных доходах в пользу нерезидента

Как отмечалось выше, плательщики налога на прибыль, которые производят соответствующие выплаты нерезидентам, несут ответственность за удержание и перечисление в бюджет налога с доходов нерезидентов, предусмотренного п. 13.2 ст. 13 Закона о прибыли.

Налог с дохода нерезидента уплачивается в бюджет при выплате такого дохода. Пунктом 7 Порядка № 470 предусмотрено, что лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, обязано при осуществлении в отчетном периоде (квартале) выплат нерезидентам доходов с источником их происхождения из Украины подавать в орган государственной налоговой службы по своему местонахождению (месту жительства) отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах с доходов нерезидентов в сроки и по форме, установленным ГНА Украины.

Приказом № 28 утвержден Порядок предоставления отчетов об удержании и внесении в бюджет налога с доходов нерезидентов, а именно: о каждом нерезиденте, которому был выплачен доход, подается отдельный отчет. Отчеты подаются только при наличии выплат в пользу нерезидентов в отчетном квартале (п. 1.4 Порядка № 28), то есть если в отчетном периоде не осуществлялись выплаты (доходы) в пользу нерезидента, то отчет не представляется.

Указанный отчет не имеет статуса налоговой декларации — документа, который представляется налогоплательщиком в контролирующий орган в сроки, установленные законодательством, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа) согласно п. 1.11 ст. 1 Закона о погашении обязательств.

Вместе с тем в соответствии с пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 указанного Закона в случае если налогоплательщик осуществляет денежные выплаты без предварительного начисления и уплаты налога на доходы нерезидентов, он уплачивает штраф в двойном размере суммы обязательства по такому налогу. Уплата указанного штрафа не освобождает налогоплательщика от административной или уголовной ответственности и/или конфискации таких денежных средств в соответствии с законодательством.