Письмо

Комментарии к изменениям, внесенным в Налоговый кодекс Украины: уплата экологического налога

Начиная с 01.01.2011 г. с вступлением в силу Налогового кодекса вместо общегосударственного сбора за загрязнение окружающей природной среды взимается экологический налог (раздел VIII «Экологический налог» Налогового кодекса).

Пунктом 240.2 ст. 240 Налогового кодекса установлено, что плательщиками экологического налога являются субъекты хозяйствования, юридические лица, которые не ведут хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, бюджетные учреждения, общественные и другие предприятия, учреждения и организации, постоянные представительства нерезидентов, включая тех, которые выполняют агентские (представительские) функции относительно таких нерезидентов или их учредителей, а также граждане Украины, иностранцы и лица без гражданства, осуществляющие выбросы загрязняющих веществ в атмосферу передвижными источниками загрязнения в случае использования ими топлива.

Согласно п. 241.1 ст. 241 Налогового кодекса налог, взимаемый за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения в случае использования топлива, удерживается и уплачивается в бюджет налоговыми агентами при реализации такого топлива.

Пунктом 241.2 этой статьи (в редакции, действующей с 01.01.2011 г. до 01.10.2011 г.) определено, что к налоговым агентам  относятся субъекты хозяйствования, осуществляющие:

  • оптовую торговлю топливом (пп. 241.2.1);
  • розничную торговлю топливом, кроме тех, которые реализуют топливо, приобретенное у субъектов хозяйствования, указанных в пп. 241.2.1 этого пункта (пп. 241.2.2).

Эта норма имеет только одно законодательно определенное исключение, в соответствии с которым от обязанности удерживать и уплачивать в бюджет экологический налог освобождаются лишь те субъекты хозяйствования, которые осуществляют розничную торговлю топливом, приобретенным у оптовых поставщиков.

Учитывая изложенное, а также требования части первой ст. 67 Конституции, все другие субъекты хозяйствования, указанные в п. 241.2 ст. 241 Налогового кодекса (оптовая торговля топливом), обязаны начислять экологический налог на каждом этапе продажи (перепродажи) топлива независимо от того, был ли начислен такой налог контрагентом.

Понятия оптовой и розничной торговли топливом Налоговым кодексом не определены. Толкование терминов «оптовая торговля» и «розничная торговля» дано в Классификации видов экономической деятельности, в соответствии с которой:

  • оптовая торговля — это перепродажа (продажа без переработки) новых или бывших в употреблении товаров розничным торговцам, предприятиям и организациям или другим оптовикам, которая осуществляется оптовыми торговцами, оптовыми фирмами по сбыту промышленных товаров, оптовыми базами, оптовиками-заготовителями, собственниками складов, экспортерами, импортерами, кооперативными организациями, занимающимися заготовкой и сбытом сельскохозяйственной продукции, и т. п.;
  • розничная торговля — это перепродажа (продажа без переработки) новых или бывших в употреблении товаров, предназначенных преимущественно для потребления частными лицами или домашними хозяйствами.

При практическом применении термина «реализация топлива» в условиях действия раздела VIIІ «Экологический налог» Налогового кодекса необходимо учитывать определение термина «продажа (реализация) товаров», данное в пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса, а именно: продажа (реализация) товаров — это любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей товаров операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного сбережения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачи прав собственности на такие товары.

Ставки налога за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения при использовании топлива установлены п. 244.1 ст. 244 Налогового кодекса, а именно:

Вид топлива

Ставка налога, гривен за тонну

Бензин неэтилированный

68 

Бензин смесевый

56 

Сжиженный нефтяной газ

92 

Дизельное биотопливо

58 

Дизельное горючее с содержанием серы:

 

больше 0,2 мас. %

68 

больше 0,035 мас. %, но не больше 0,2 мас. %

52 

больше 0,005 мас. %, но не больше 0,035 мас. %

47 

не больше 0,005 мас. %

30 

Мазут

68 

Сжатый природный газ

46 

Бензин авиационный

47 

Керосин

58 

  

Индексация ставок экологического налога в год вступления в силу Налогового кодекса не проводится. При этом ежегодно в Налоговый кодекс будут вноситься изменения, касающиеся ставок экологического налога, определенных в абсолютных значениях, с учетом индексов потребительских цен. Вместе с тем по налоговым обязательствам по экологическому налогу, возникшим с 01.01.2011 г. до 31.12.2012 г. включительно, ставки налога составляют 50% ставок, предусмотренных ст. 244 Налогового кодекса; с 01.01.2013 г. до 31.12.2013 г. включительно75%; с 01.01.2014 г.100%.

В соответствии с пп. 242.1.4 п. 242.1 ст. 242 Налогового кодекса объектом и базой обложения налогом являются, в частности, объемы и виды топлива, реализованного налоговыми агентами.

Пунктом 250.1 ст. 250 этого Кодекса установлено, что базовый налоговый (отчетный) период равен календарному кварталу.

В соответствии с п. 250.2 ст. 250 Налогового кодекса налоговые агенты составляют налоговые декларации по установленной форме в порядке, предусмотренном ст. 46 этого Кодекса, которые в течение 40 календарных дней, наступающих за последним календарным днем налогового (отчетного) квартала, представляют в органы государственной налоговой службы, и уплачивают налог в течение 10 календарных дней, наступающих за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, в частности за топливо, реализованное налоговыми агентами, — по местонахождению пунктов продажи топлива (пп. 250.2.2 этого пункта).

При этом пунктом продажи топлива являются стационарная, малогабаритная и передвижная автозаправочная станция, заправочный пункт, который осуществляет торговлю (оптовую и/или розничную) нефтепродуктами, сжиженным и сжатым газом (пп. 14.1.210 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Налоговые агенты перечисляют суммы налога, который взимается за выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов, одним платежным поручением на счета, открытые в территориальных органах госказначейства, которые осуществляют распределение этих средств в соотношении, определенном законом ( п. 250.5 ст. 250 Налогового кодекса), а именно Бюджетным кодексом.

Согласно п. 10 части второй ст. 69 Бюджетного кодекса к поступлениям специального фонда местных бюджетов относится 35% экологического налога (кроме налога, который взимается за образование радиоактивных отходов, включая уже накопленные, и/или временное хранение радиоактивных отходов их производителями сверх установленного особыми условиями лицензии срока), в том числе: сельских, поселковых, городских бюджетов — 25%, областных бюджетов и бюджета Автономной Республики Крым — 10%, бюджетов городов Киева и Севастополя — 35%. Пунктом 51 раздела ІV «Заключительные и переходные положения» Бюджетного кодекса установлено, что экологический налог (кроме налога, который взимается за образование радиоактивных отходов, включая уже накопленные, и/или временное хранение радиоактивных отходов их производителями сверх установленного особыми условиями лицензии срока) зачисляется в следующих пропорциях:

  • в специальный фонд государственного бюджета в 2011 — 2012 гг. — 30%; в 2013 г. — 53%, из них 33% с направлением на финансовое обеспечение исключительно целевых проектов экологической модернизации предприятий в пределах сумм уплаченного ими экологического налога в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины; с 2014 г. — 65%, из них 50% с направлением на финансовое обеспечение исключительно целевых проектов экологической модернизации предприятий в пределах сумм уплаченного ими экологического налога в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины;
  • в специальный фонд местных бюджетов в 2011 — 2012 гг. — 70%, в том числе сельских, поселковых, городских бюджетов — 50%, областных бюджетов и бюджета Автономной Республики Крым — 20%, бюджетов городов Киева и Севастополя — 70%; в 2013 г. — 47%, в том числе сельских, поселковых, городских бюджетов — 33,5%, областных бюджетов и бюджета Автономной Республики Крым — 13,5%, бюджетов городов Киева и Севастополя — 47%; с 2014 г. — 35% согласно п. 10 части второй ст. 69 Бюджетного кодекса.

Форма налоговой декларации экологического налога утверждена приказом № 1010.

К налоговой декларации экологического налога прилагаются приложения 17, являющиеся ее неотъемлемой частью, а именно: расчеты налогового обязательства по экологическому налогу, взимаемому за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения (приложение 1); расчеты налогового обязательства по экологическому налогу, взимаемому за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения (приложение 2); расчеты налогового обязательства по экологическому налогу, взимаемому за сбросы загрязняющих веществ непосредственно в водные объекты (приложение 3); расчеты налогового обязательства по экологическому налогу, взимаемому за размещение отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах (приложение 4); расчеты налогового обязательства по экологическому налогу, взимаемому за образование радиоактивных отходов (включая уже накопленные) (приложение 5); расчеты налогового обязательства по экологическому налогу, который взимается за образование радиоактивных отходов и уплачивается за приобретение источников(а) ионизирующего излучения (приложение 6); расчеты налогового обязательства по экологическому налогу, взимаемому за временное хранение радиоактивных отходов их производителями сверх установленного особыми условиями лицензии срока (приложение 7). В случае отсутствия у плательщика отдельных объектов налогообложения соответствующие приложения не прилагаются, а строки налоговой декларации прочеркиваются.

В колонке 3 «кількість фактично реалізованого палива» приложения 2 указывается фактическое количество реализованного соответствующего вида топлива в тоннах (округление значения этого показателя осуществляется до трех десятичных знаков по общеустановленным правилам), самостоятельно определенное налоговыми агентами. Налоговым агентам необходимо самостоятельно определять в тоннах количество фактически реализованного топлива по каждому виду.

Таким образом, расчет количества фактически реализованного топлива налоговыми агентами по видам топлива (сжиженный нефтяной газ, сжатый природный газ, бензин, дизельное горючее) в весовых единицах осуществляется путем перевода реализованного топлива соответствующего вида из объемных единиц (л, м3) в весовые единицы (т), в частности необходимо объем (количество) реализованного топлива соответствующего вида в единицах объема (л, м3) умножить на коэффициенты перевода в весовые единицы соответствующего вида топлива (кг/л, кг/м3) и разделить на 1000. Коэффициенты перевода в весовые единицы соответствующего вида топлива (кг/л, кг/м3) представлены в Методике расчета выбросов загрязняющих веществ и парниковых газов в воздух от транспортных средств, а именно для:

  • газа сжиженного (сжиженного нефтяного газа) — 0,55 кг/л;
  • газа сжатого — 0,59 кг/м3;
  • бензина — 0,74 кг/л;
  • дизельного горючего — 0,85 кг/л.

При этом налоговым агентам, осуществляющим оптовую торговлю топливом (бензин, дизельное горючее, мазут и т. п.) в весовых единицах (т), не следует переводить его количество из объемных единиц (л) в весовые единицы (т).

Для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством (п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса).

Согласно ст. 1 Закона о бухучете первичный документ — это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление. Предприятие самостоятельно определяет учетную политику, а также разрабатывает систему и формы внутрихозяйственного учета, отчетности и контроля хозяйственных операций (п. 5 ст. 8 Закона о бухучете). Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, которые фиксируют факты осуществления хозяйственных операций и должны составляться при осуществлении хозяйственной операции, если это невозможно — непосредственно после ее окончания (п. 1 ст. 9 этого Закона).

К правоотношениям, возникшим из договоров комиссии, применяются общие положения главы 69 «Комиссия» Гражданского кодекса. Так, в соответствии со ст. 1011 этого Кодекса по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Договор комиссии может заключаться на определенный срок или без определения срока, с определением или без определения территории его выполнения, с условием или без условия относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии (часть первая ст. 1012 Гражданского кодекса), а существенными условиями договора комиссии, по которым комиссионер обязуется продать или купить имущество, являются условия об этом имуществе и его цене (часть третья указанной статьи).

Раздел VIIІ «Экологический налог» Налогового кодекса не содержит обязательных требований относительно выделения в первичных документах отдельной строкой сумм удержанного (начисленного) экологического налога налоговым агентом.

Если субъект хозяйствования (комитент — владелец товара), осуществляет реализацию топлива (нефтепродуктов) (импортированного, приобретенного у производителя или у другого оптового продавца) на условиях договора комиссии через АЗС комиссионера (собственника АЗС), то в этом случае налоговым агентом является комитент (собственник товара), на которого в условиях Налогового кодекса возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет экологического налога при реализации топлива.

Пунктом продажи топлива являются стационарная, малогабаритная и передвижная автозаправочная станция, заправочный пункт, осуществляющий торговлю (оптовую и/или розничную) нефтепродуктами, сжиженным и сжатым газом (пп. 14.1.210 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса), а пунктом приема (отправки) и назначения является пункт, который для соответствующего груза определяется как пограничный пункт, перевалочный комплекс, пункт временного хранения груза, в том числе подземное хранилище природного газа, на территории Украины до его перемещения за пределы государства, пункт переработки груза на территории Украины до перемещения груза за ее пределы (пп. 14.1.209 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

В связи с этим при оптовой продаже топлива налоговому агенту можно считать пунктом продажи топлива пункт приема (отправки) или станцию отправки и назначения, в частности пункт перегрузки топлива, а именно нефти, нефтепродуктов, сжиженного газа и т. п., с одного вида транспорта на другой и перевалочный комплекс. Также пунктом продажи топлива можно считать нефтебазу, с которой осуществляются отгрузка топлива и дальнейшая его реализация другим субъектам хозяйствования.

Налоговые агенты, осуществляющие оптовую торговлю топливом или розничную торговлю (кроме тех, которые реализуют топливо, приобретенное у субъектов хозяйствования, осуществляющих оптовую торговлю топливом) топливом, приобретенным до 01.01.2011 г., при реализации такого топлива должны удерживать и уплачивать в бюджет экологический налог, который взимается за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения в случае использования топлива.

Субъекты хозяйствования, осуществляющие оптовую торговлю топливом или розничную торговлю (кроме тех, которые реализуют топливо, приобретенное у субъектов хозяйствования, осуществляющих оптовую торговлю топливом) для морских и речных судов, железнодорожного транспорта, также являются налоговыми агентами и плательщиками в бюджет экологического налога за все виды реализованного топлива по ставкам, установленными ст. 244 Налогового кодекса для видов топлива, характеристика которых согласно документам на топливо больше всего соответствует виду топлива, указанному в этой статье.

Вместе с тем обложению налогом подлежат операции по реализации топлива покупателям (потребителям топлива), что осуществляется путем оформления договоров купли-продажи с третьими лицами — контрагентами ( в том числе если реализация происходит по смарт-карточкам). Такая операция рассматривается как оптовая при осуществлении оплаты за товар по безналичному расчету, а отражение хозяйственной операции осуществляется на основании первичных документов бухгалтерского учета, в частности накладной.

Субъект хозяйствования, уплачивающий единый налог, является плательщиком экологического налога в случае наличия объекта и базы обложения экологическим налогом.

Объемы горючего, которые использовались налоговыми агентами для собственных нужд и не были реализованы, не являются объектом обложения экологическим налогом. Если налоговый агент осуществляет реализацию топлива, приобретенного для собственных нужд у поставщика (контрагента), но не использованного, то эти объемы и виды топлива, которые будут реализовываться налоговыми агентами, подлежат обложению налогом на общих основаниях.

Экологический налог, взимаемый в бюджет налоговыми агентами при реализации топлива, включается в цену топлива.

Верховная Рада Украины 07.07.2011 г. приняла Закон № 3609. Этим Законом в том числе внесены изменения в раздел VIII «Экологический налог» Налогового кодекса, изменяющие круг налоговых агентов, которые должны удерживать и уплачивать в бюджет экологический налог, взимаемый за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения при использовании топлива, а именно: вместо субъектов, осуществляющих оптовую и розничную торговлю топливом, налоговыми агентами согласно этому Закону определены производители и импортеры топлива. Также изменены объект и база налогообложения, порядок исчисления, представления налоговой декларации и уплаты налога налоговыми агентами.

Указанные нормы вступают в силу 01.10.2011 г.

Таким образом, экологический налог, который взимается за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения при использовании топлива, удерживается и уплачивается в бюджет налоговыми агентами. К ним будут относиться субъекты хозяйствования, которые:

  • осуществляют торговлю на таможенной территории Украины топливом собственного производства и/или передают заказчику либо по его поручению другому лицу топливо, произведенное из давальческого сырья такого заказчика;
  • осуществляют ввоз топлива на таможенную территорию Украины.

Объектом и базой налогообложения будут объемы и виды топлива, в том числе произведенного из давальческого сырья, реализованного или ввезенного на таможенную территорию Украины налоговыми агентами, кроме:

  • объемов топлива, вывезенных с таможенной территории Украины в таможенных режимах экспорта или реэкспорта и/или переработки на таможенной территории Украины, удостоверенных надлежащих образом оформленной таможенной декларацией;
  • мазута и печного топлива, используемых в процессе производства тепло- и электроэнергии.

Налоговый кодекс дополнен ставками налога за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения при ввозе топлива на таможенную территорию Украины, а именно:

Вид топлива

Код товара согласно УКТ ВЭД

Описание товара согласно УКТ ВЭД

Ставка налога, гривен за тонну

Бензин неэтилированный

2710 11 41 19
2710 11 41 39
2710 11 41 99
2710 11 45 99
2710 11 49 99

Бензины моторные с содержанием свинца 0,013 г/л или меньше

68

Бензин смесевый

2710 11 41 11
2710 11 41 31
2710 11 41 91
2710 11 45 11
2710 11 49 11

Бензины моторные с содержанием свинца 0,013 г/л или меньше, с содержанием не меньше 5 мас. % биоэтанола или этил-трет-бутилового эфира или их смеси

56

2710 11 41 19
2710 11 41 39
2710 11 41 99
2710 11 45 99
2710 11 49 99

Бензины моторные с содержанием свинца 0,013 г/л или меньше, с содержанием меньше 5 мас. % биоэтанола или этил-трет-бутилового эфира или их смеси

 

Сжиженный нефтяной газ

2711 11 00 00  

Газ природный сжиженный

92

2711 12 11 00 

Пропан сжиженный для использования в качестве топлива

2711 14 00 00  

Этилен, пропилен, бутилен и бутадиен сжиженные

2711 19 00 00 

Другие газы нефтяные сжиженные

Дизельное биотопливо

3824 90 98 00

Биодизель

58

Дизельное горючее с содержанием серы

 

Тяжелые дистилляты (газойли) с содержанием серы:

 

 

2710 19 49 00

больше 0,2 мас. %

68

 

2710 19 41 30
2710 19 45 00

больше 0,035 мас. %, но не больше 0,2 мас. %

52

 

2710 19 41 20

больше 0,005 мас. %, но не больше 0,035 мас. %

47

 

2710 19 41 10

не больше 0,005 мас. %

30

 

 

Топливо жидкое (мазут)

 

 

2710 19 61 00

не больше 1 мас. %

30

 

2710 19 63 00

больше 1 мас. %, но не больше 2 мас. %

47

 

2710 19 65 00

больше 2 мас. %, но не больше 2,8 мас. %

52

 

2710 19 69 00

больше 2,8 мас. %

68

Бензин авиационный

2710 11 31 00

Бензины авиационные

47

Керосин

2710 19 21 00

Керосин, используемый как топливо для реактивных двигателей

58

2710 19 25 00

Керосин, используемый как топливо для других видов двигателей, кроме реактивных двигателей

 

 

Налоговые агенты, которые осуществляют торговлю на таможенной территории Украины топливом собственного производства и/или передают заказчику либо по его поручению другому лицу топливо, произведенное из давальческого сырья такого заказчика, суммы налога исчисляют за налоговый (отчетный) квартал.

Налоговые агенты, осуществляющие ввоз топлива на таможенную территорию Украины, будут исчислять суммы налога на дату представления таможенной декларации для таможенного оформления.

Изменен порядок начисления экологического налога, а именно: суммы налога, взимаемого за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения (Пвп), исчисляются налоговыми агентами, которые определены пп. 241.2.1 п. 241.2 ст. 241 Налогового кодекса (осуществляют торговлю на таможенной территории Украины топливом собственного производства и/или передают заказчику либо по его поручению другому лицу топливо, произведенное из давальческого сырья такого заказчика), самостоятельно ежеквартально исходя из количества фактически реализованного топлива, а для налоговых агентов, которые определены пп. 241.2.2 этого пункта (осуществляют ввоз топлива на таможенную территорию Украины), — исходя из количества фактически ввезенного на таможенную территорию Украины топлива и ставок налога по формуле

   n
Пвп = SМі х Нпі,
i
 = 1,

где Мі — количество фактически реализованного (фактически ввезенного на таможенную территорию Украины) топлива і-го вида, в тоннах (т); Нпі — ставки налога в текущем году за тонну і-го вида топлива, в гривнях с копейками.

Налоговые агенты, которые осуществляют торговлю на таможенной территории Украины топливом собственного производства и/или передают заказчику либо по его поручению другому лицу топливо, произведенное из давальческого сырья такого заказчика, представляют налоговые декларации в течение 40 календарных дней, наступающих за последним календарным днем налогового (отчетного) квартала, в органы государственной налоговой службы и уплачивают налог в течение 10 календарных дней, наступающих за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, по месту пребывания такого налогового агента на налоговом учете в органах государственной налоговой службы.

Налоговые агенты, осуществляющие ввоз топлива на таможенную территорию Украины, должны будут уплачивать налог до или в день представления таможенной декларации.

Согласно ст. 41 Налогового кодекса к контролирующим органам относятся, в частности, таможенные органы — относительно пошлины, акцизного налога, налога на добавленную стоимость, других налогов, которые в соответствии с налоговым законодательством взимаются при ввозе (пересылке) товаров и предметов на таможенную территорию Украины или территорию специальной таможенной зоны либо вывозе (пересылке) товаров и предметов с таможенной территории Украины или территории специальной таможенной зоны.

Порядок контроля таможенными органами за уплатой налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, акцизного налога и экологического налога устанавливается общим решением центрального органа государственной налоговой службы и специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере таможенного дела.

Поэтому контроль за уплатой экологического налога налоговыми агентами, осуществляющими ввоз топлива на таможенную территорию Украины, будут осуществлять таможенные органы.

Таким образом, со вступлением в силу указанных норм уменьшатся налоговая нагрузка на субъектов, осуществляющих оптовую и розничную торговлю топливом, а также количество налоговых агентов, что приведет к упрощению администрирования экологического налога.

«Горячие линии»

Дата: 5 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42