Бухоблік

Считаем убытки по-новому

В «Вестнике» № 35/2011 была опубликована статья «Определение размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения материальных ценностей» в соответствии с Порядком № 116.

Однако в этот Порядок постановлением № 1253 внесены существенные изменения: изменен порядок определения убытков от недостач и краж. Изменения вступили в силу 16.12.2011 г. Таким образом, начиная с этой даты убытки следует считать по-новому.

Отметим, что в современном бухгалтерском учете вместо термина «убытки» применяют термины «потери» от недостач или нанесенного предприятию «ущерба». Но в Порядке № 116, постановлении № 1253 и Методике № 1891 применяется термин «убытки». Поэтому и в этой статье будем применять термин «убытки».

Рассмотрим изменения, внесенные в Порядок № 116.


Организационные аспекты расчета убытков

Пункт 2 Порядка № 116 изложен в новой редакции, а пункты 3 — 9 исключены.

Согласно обновленному п. 2 Порядка № 116 размер убытков рассчитывается по разным правилам для следующих двух групп субъектов хозяйственной деятельности, если убыток привел к причинению материального ущерба:

  • государству (в лице государственных органов, государственных предприятий), территориальной общине (в лице органов местного самоуправления, коммунальных предприятий) или субъекту хозяйственной деятельности с государственной (коммунальной) долей в уставном (составном) капитале. Назовем их условно государственными субъектами хозяйственной деятельности;
  • всем другим субъектам хозяйственной деятельности (далее — негосударственные субъекты хозяйственной деятельности).

Начнем с последних.

Нормативно-правовые акты об определении убытка негосударственных субъектов хозяйственной деятельности

Согласно новой редакции п. 2 Порядка № 116 размер убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей определяется путем проведения независимой оценки в соответствии с национальными стандартами оценки.

То есть если на предприятии установлен факт хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, кроме драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей, должна быть проведена независимая оценка убытка, которую осуществляют профессиональный оценщик (физическое лицо), имеющий соответствующий сертификат, или юридическое лицо, в составе которого работает хотя бы один оценщик, получившие сертификат субъекта оценочной деятельности (ст. 5 Закона № 2658).

Для проведения оценки убытка между предприятием и оценщиком (или юридическим лицом, в составе которого работает оценщик) необходимо заключить договор о проведении оценки имущества (статьи 10 и 11 Закона № 2658).

По результатам оценки составляется Отчет об оценке имущества (далее — Отчет), в котором указана в том числе оцененная сумма убытка. На основании Отчета сумма убытка отражается в учете предприятия, а также предъявляется виновному лицу для возмещения (порядок отражения в учете такой же, как описано в вышеуказанной статье в «Вестнике» № 35/2011).

Напомним, что раньше предприятие рассчитывало убыток самостоятельно согласно методике, приведенной в Порядке № 116.

Нормативно-правовые акты об определении убытка государственных субъектов хозяйственной деятельности

Согласно новой редакции п. 2 Порядка № 116 размер убытка определяется по методике оценки имущества, утвержденной Кабинетом Министров Украины (Методика № 1891).

В Методику № 1891 постановлением № 1253 также внесены изменения, которые в основном и связаны с особенностями определения убытка.

Во-первых, п. 1 этой Методики дополнен абзацем девятым, согласно которому данная Методика применяется в том числе для определения размера убытков, приведших к причинению материального ущерба государству, территориальной общине или субъекту хозяйственной деятельности с государственной (коммунальной) долей в уставном (составном) капитале, при необходимости обоснования наличия или установления фактов хищения, недостачи, уничтожения (порчи) имущества.

Во-вторых, Методика № 1891 дополнена новым разделом (пункты 103 — 110) «Определение размера убытков, приведших к причинению материального ущерба», а также новыми приложениями 20 и 21 — «Акты оценки убытков».

Следовательно, при определении убытка государственные субъекты хозяйственной деятельности должны руководствоваться данной Методикой.

Порядок определения убытка согласно Методике № 1891

Особенности определения убытка предусмотрены разделом «Определение размера убытков, приведших к причинению материального ущерба» (пункты 103 — 110) Методики № 1891.

Определение убытка независимым оценщиком

По общему правилу определение размера убытка осуществляется путем проведения независимой оценки (п. 104 Методики № 1891), то есть почти так же, как и негосударственными субъектами хозяйственной деятельности. Только в отличие от последних, если заказчик проведения такой оценки — государственный орган или орган местного самоуправления, то исполнитель оценки выбирается на конкурсной основе в порядке, установленном Положением № 1270.

Прежде всего следует провести конкурс, определить исполнителя оценщика. Затем с ним необходимо заключить договор о проведении оценки имущества. Исполнитель проводит оценку и оформляет Отчет, представив его заказчику.

Однако на этом процедура не заканчивается. Нужно еще получить положительное заключение рецензента Отчета (п. 105 Методики 1891). Об особенностях рецензирования — далее.

На какую дату должна быть проведена оценка убытка?

Пунктом 105 Методики № 1891 предусмотрено, что с учетом положения части третьей ст. 225 Хозяйственного кодекса оценка должна быть проведена на дату возмещения должником убытка либо на дату подачи иска в суд.

На основании каких документов оценщик должен осуществить расчет убытка? Какие документы нужно предоставить оценщику?

Перечень таких документов приведен в п. 106 Методики № 1891. Это — материалы инвентаризации, документы по бухгалтерскому учету, документы со сведениями о физическом состоянии и технических характеристиках имущества, финансовая отчетность и т. п.

Существуют различные методические подходы и оценочные процедуры для исчисления убытка, описанные в стандартах оценки имущества. Конкретный избранный оценщиком метод обосновывается в Отчете с учетом ст. 22 Гражданского кодекса (п. 107 Методики № 1891). В этой статьей приводится понятие убытков, которое включает в себя:

  • реальные убытки (потери, понесенные лицом в связи с уничтожением или повреждением вещи, а также расходы, которые лицо произвело или должно было произвести для восстановления своего нарушенного права);
  • упущенную выгоду (доходы, которые лицо могло бы реально получить при обычных обстоятельствах, если бы его право не было нарушено).

То есть при расчете убытков следует учитывать как реальные убытки, так и упущенную выгоду. Причем если лицо, нарушившее право, получило в связи с этим доходы, то размер упущенной выгоды, которая подлежит возмещению лицу, право которого нарушено, не может быть меньше доходов, полученных лицом, нарушившим право.

Оценка убытков проводится на основании принципов, определенных пунктами 4 — 10 Национального стандарта № 1, и предположения о типовом характере использования имущества.

В пунктах 108 и 109 Методики № 1891 приводятся особенности порядка оценки для разных случаев.

Подчеркнем, что все указанные рекомендации при выборе порядка оценки предназначены для оценщика, который и должен принимать их во внимание.

Самостоятельное определение убытка

В общем правиле проведения оценки независимым оценщиком есть несколько исключений. Когда вместо проведения оценки независимым оценщиком проводится стандартизированная оценка, которую осуществляют самостоятельно государственные органы приватизации (органы, уполномоченные управлять государственным имуществом) с использованием стандартной методологии и стандартного набора исходных данных, по результатам которой определяется оценочная стоимость (п. 2 Методики № 1891).

Следовательно, согласно п. 110 этой Методики стандартизированная оценка убытков проводится в случаях:

1) отсутствия исходных данных, содержащих информацию о поврежденном имуществе до и после его хищения (недостачи, уничтожения, порчи), кроме данных бухгалтерского учета;

2) невозможности личного осмотра поврежденного имущества исполнителем оценки, что не позволяет ему получить сведения о состоянии имущества до и после хищения (недостачи, уничтожения, порчи);

3) причинения материального ущерба вследствие неправомерных действий с денежными средствами.

Подчеркнем, что в этих случаях приглашать профессионального оценщика нет необходимости — убыток оценивают самостоятельно.

Кто должен рассчитывать убыток?

Согласно последнему абзацу п. 110 Методики № 1891 это должна делать комиссия, созданная на соответствующем предприятии или в государственном органе, органе местного самоуправления. Решение комиссии документируется Актом оценки убытков (по форме приложения 20 или 21 к этой Методике). На Акт оценки убытков (далее — Акт) нужно получить положительное заключение рецензента, после чего его должен утвердить руководитель предприятия (субъекта) или уполномоченное им лицо либо орган государственной власти (орган местного самоуправления). Подобным образом оформленный Акт является документом, определяющим размер убытка, который предъявляется для возмещения виновному лицу.

Как именно оценивается размер убытка?

Для первого и второго случаев — следующим образом.

Балансовая остаточная стоимость поврежденного (похищенного и т. п.) имущества, определенная по состоянию на дату оценки, установленную для приватизации (корпоратизации) или передачи его в аренду, либо на последнюю отчетную дату баланса предприятия-балансодержателя, увеличивается на соответствующий коэффициент.

Этот коэффициент определяется как произведение индексов цен производителей промышленной продукции по отраслям промышленности или индексов цен на строительно-монтажные работы по типам зданий и сооружений, определяемых Госстатом Украины, за период с даты, на которую была определена балансовая остаточная стоимость имущества, до даты оценки убытков.

Откуда брать соответствующие индексы?

Данные индексы публикует Госстат Украины. Ознакомиться с ними можно на сайте: http://www.ukrstat.gov.ua/

Важно: индексы определяются в среднем за месяц, а дата оценки может совпасть с любой датой месяца.

Как в этом случае применять соответствующие ежемесячные индексы?

Можно воспользоваться рекомендациями, изложенными в письме № 62-97р.

Рекомендуется принять условно, что если соответствующая дата оценки балансовой остаточной стоимости приходится на период с 1 по 15 число соответствующего месяца, индекс за этот месяц берется в расчет, а если с 16 по 31 число, то индекс за этот месяц в расчет не берется.

Госстат Украины публикует месячные индексы. Чтобы определить индекс за определенный период, состоящий из нескольких месяцев, нужно перемножить месячные индексы за соответствующий период (письмо № 62-97р).

Пример 1

На складе предприятия хранится растительное масло (в качестве товара), балансовая стоимость которого на дату баланса 30.09.2011 г. составляла 500 грн. Товар испорчен 07.12.2011 г. Виновное лицо погашает сумму убытка 27.12.2011 г.

Согласно данным Госстата Украины индекс цен производителей растительного масла (код КВЭД 15.4 группа DA) за октябрь 2011 г. составляет 140,8%, за ноябрь — 102,1% (см. на сайте). По состоянию на 27.12.2011 г. соответствующий индекс за декабрь отсутствует, поэтому в расчет берем только индексы за октябрь и ноябрь.

Общий индекс за октябрь и ноябрь составляет 143,8% (140,8 × 102,1 : 100).

Сумма убытка — 719 грн. (500 × 143,8%).

Если предприятие является плательщиком НДС, то на сумму убытка дополнительно нужно начислить НДС — 143,80 грн. (719 × 20%). Всего сумма убытка с НДС составит 862,80 грн. (719 + 143,80).

Как рассчитывать сумму убытка, если нет информации об остаточной балансовой стоимости имущества или если такая стоимость равна нулю на дату оценки, установленную для приватизации (корпоратизации) или передачи его в аренду, либо последнюю отчетную дату баланса предприятия — балансодержателя поврежденного имущества?

В соответствии с абзацем пятым п. 110 Методики № 1891 при отсутствии информации об остаточной балансовой стоимости имущества или если такая стоимость равна нулю на дату оценки, установленную для приватизации (корпоратизации) или передачи его в аренду, либо последнюю отчетную дату баланса предприятия — балансодержателя поврежденного имущества до хищения (недостачи, уничтожения, порчи), увеличению подлежит первоначальная (переоцененная) балансовая стоимость такого имущества, уменьшенная на 50%.

Пример 2

07.12.2011 г. на предприятии уничтожено оборудование связи, балансовая стоимость которого на дату баланса 30.09.2011 г. составляла 0 грн. Вместе с тем первоначальная балансовая стоимость оборудования составляет 6000 грн. Виновное лицо погашает сумму убытка 27.12.2011 г.

Согласно данным Госстата Украины индекс цен производителей аппаратуры для радио, телевидения и связи (код КВЭД 32 группа DL) за октябрь 2011 г. составляет 184,3%, за ноябрь — 106,2% (см. на сайте). По состоянию на 27.12.2011 г. соответствующий индекс за декабрь отсутствует, поэтому в расчет берем только индексы за октябрь и ноябрь.

Общий индекс за октябрь и ноябрь составляет 195,7% (184,3 × 106,2 : 100).

Сумма убытка — 5871 грн. [(6000 – 50%) × 195,7%].

Если предприятие является плательщиком НДС, то на сумму убытка дополнительно нужно начислить НДС — 1174,20 грн. (5871 × 20%). Всего сумма убытка с НДС составит 7045,20 грн. (5871 + 1174,20).

Определенная для первого или второго случая сумма убытка документируется Актом по форме приложения 20 к Методике № 1891.

Рассмотрим третий случай стандартизированной оценки убытков.

Убыток равен сумме похищенных (уничтоженных и т. п.) денежных средств, увеличенных на коэффициент, рассчитываемый на основании установленных Нацбанком Украины учетных ставок за период начиная с даты причинения материального ущерба до даты оценки.

В этом случае ущерб рассчитывается за каждый день с даты причинения ущерба до даты оценки (возмещения ущерба или подачи иска в суд), включая указанные даты.

Пример 3

05.12.2011 г. в результате проведенной инвентаризации в кассе предприятия выявлена недостача денежных средств в сумме 250 грн.

Виновное лицо возмещает ущерб (вносит недостачу в кассу) 27.12.2011 г.

Учетная ставка Нацбанка Украины за период с 05.12.2011 г. по 27.12.2011 г. не изменялась и составляла 7,75% годовых (постановление № 377).

Период с даты причинения материального ущерба включительно (05.12.2011 г.) до даты оценки включительно (27.12.2011 г.) составлял 23 календарных дня.

Ежедневный размер учетной ставки составляет 0,0212329% (7,75% : 365).

Коэффициент индексации — 0,48836% (7,75% : 365 ×23).

Сумма убытка — 251,22 грн. [(250 × 7,75% : 365 ×23) + 250].

Таким образом, виновное лицо должно внести в кассу сумму убытка — 251,22 грн.

Определенная для третьего случая сумма убытка документируется Актом по форме приложения 21 к Методике № 1891.

Рецензирование Акта оценки убытка или Отчета об оценке убытка

Рецензирование Акта или Отчета осуществляется согласно Закону № 2658 и национальным стандартам (п. 17 Методики № 1891).

Основные аспекты рецензирования рассмотрены в ст. 13 Закона № 2658 и пунктах 62 — 67 Национального стандарта № 1. Руководитель предприятия (субъекта) или уполномоченное им лицо либо орган государственной власти (орган местного самоуправления) направляет лицу, имеющему право осуществлять рецензирование, письменный запрос.

Кто имеет право проводить рецензирование?

Рецензирование Отчета (Акта) согласно ст. 13 Закона № 2658 могут выполнять: оценщик, имеющий не менее двух лет опыта практической деятельности по оценке имущества; экспертные советы, специально созданные саморегулируемыми организациями оценщиков в целях контроля за качеством оценки имущества, которая проводится оценщиками — членами саморегулируемой организации; оценщики, имеющие не менее двух лет опыта практической деятельности по оценке имущества, работающие в Фонде госимущества Украины, в органах государственной власти и местного самоуправления и получившие полномочия на осуществление оценочной деятельности в процессе выполнения функций по управлению и распоряжению государственным имуществом и (или) имуществом, находящимся в коммунальной собственности.

По результатам проведенного рецензирования рецензент готовит письменную рецензию.

Рецензия с положительным заключением (Отчет или Акт соответствуют требованиям нормативно-правовых актов по оценке имущества) является основанием для принятия решения об утверждении Отчета (Акта).

Порядок утверждения оценки имущества

Порядок утверждения оценки имущества органом государственной власти (органом местного самоуправления) предусмотрен п. 18 Методики № 1891: издается приказ об утверждении соответствующего Акта или Отчета.

При оценке убытков, причиненных государству в лице государственных предприятий, территориальной общине в лице коммунальных предприятий, субъектам хозяйственной деятельности с государственной (коммунальной) долей в уставном (составном) капитале, Акт утверждает руководитель предприятия (субъекта) или уполномоченное им лицо.

Налоговый учет

Учет в сумме убытка НДС и акцизного налога

Согласно п. 17 Национального стандарта № 1 в Отчете и в заключении о стоимости объекта оценки оценщик отражает факт о включении или невключении в рыночную стоимость суммы НДС. Оценочные процедуры, связанные с определением рыночной стоимости, осуществляются с учетом включения или невключения в нее суммы НДС. Условие определения рыночной стоимости с включением суммы НДС указывается в договоре на проведение оценки имущества.

В обновленном Порядке № 116 и Методике № 1891 об НДС отдельно не упоминается. Вместе с тем этот налог нужно начислять согласно нормам Налогового кодекса.

По утраченному имуществу НДС начисляется только в случае, если предприятие является плательщиком этого налога и утраченное имущество не относится к объектам основных средств. Если предприятие — неплательщик НДС, этот налог не начисляется.

Особенности начисления как НДС, так и акцизного налога при расчете убытка достаточно подробно рассмотрены в «Вестнике» № 35/2011, поэтому отдельно на этом вопросе останавливаться не будем. Фактически ничего с тех пор не изменилось.

Таким образом, если при установлении факта убытка предприятие должно начислить НДС и в Отчете или Акте этот налог отдельно не указан, то НДС начисляется на сумму убытка, определенную в таком Отчете или Акте. Это проиллюстрировано примерами 1 и 2.

Налог на прибыль

Особенности обложения налогом на прибыль также были раньше рассмотрены в «Вестнике» № 35/2011. С тех пор все осталось без изменений.

Напомним, что по основным средствам остаточная стоимость уничтоженных и т. п. основных средств включается в налоговые расходы. А сумма возмещения убытков — в налоговые доходы.

По другим материальным ценностям в налоговые расходы можно включить потери только в пределах соответствующих норм потерь (п. 138.7 ст. 138 Налогового кодекса — относительно брака, пп. «и» пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 этого Кодекса — относительно недостач и расходов вследствие порчи материальных ценностей, п. 140.3 ст. 140 Кодекса — относительно потерь в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь). Таким образом, сверхнормативные суммы убытка к налоговым расходам не относятся. Вместе с тем сумму возмещения включают в налоговые доходы.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет также рассмотрен в ранее опубликованной в «Вестнике» № 35/2011 статье.

Остаточная стоимость похищенных, уничтоженных и т. п. основных средств списывается по дебету субсчета 976 «Списание необоротных активов». Если похищены, уничтожены и т. п. другие ценности, их балансовая стоимость списывается на субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Вместе с тем до момента установления виновников и принятия решения о возмещении ущерба (в приказе руководителя или по решению суда) эта сумма учитывается на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».

На дату принятия решения о возмещении ущерба такой ущерб в сумме, надлежащей к  возмещению виновниками, отражается по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» и кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» (если убыток касается основных средств) или субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов» (убыток касается запасов).

Одновременно балансовая сумма убытка списывается с забалансового субсчета 072.

Бухгалтерский и налоговый учет понесенных убытков и их возмещение по данным примера 1 приведен в таблице.

п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Доходы

Расходы

1

Списана стоимость испорченного масла

947

28

500,00

2

Начислено налоговое обязательство по НДС

947

641

143,80

3

Отражена балансовая сумма убытка на забалансовом субсчете

072

643,80

4

Перечислен НДС в бюджет

641

311

143,80

5

Принято решение о возмещении ущерба

375

716

862,80

719

6

Списана балансовая стоимость убытка с забалансового субсчета

072

643,80

7

Получено возмещение убытка
от виновного лица в кассу предприятия

301

375

862,80

«Горячии линии»

Дата: 8 декабря, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00