Налог на прибыль
Тема: Налог на прибыль

Налоговый учет расходов предприятия, их состав и порядок признания

Определение расходов дано в пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, а именно: расходы — это сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, вследствие чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником).

Расходы, которые учитываются при определении объекта налогообложения, по своему составу делятся на две группы: расходы операционной деятельности и другие расходы. Рассмотрим каждую из этих групп детальнее.

Расходы операционной деятельности

К составу расходов операционной деятельности относятся себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и расходы банковских учреждений.

Под себестоимостью реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 понимают расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяемыми в части, которая не противоречит положениям раздела III Налогового кодекса.

Себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи (п. 138.6 ст. 138 Налогового кодекса).

Составляющие себестоимости приведены в п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса. К ним, в частности, относятся:

  • прямые материальные расходы, в состав которых включается стоимость сырья и основных материалов, образующих основу изготовленного товара, выполненной работы, предоставленной услуги, приобретенных полуфабрикатов и комплектовочных изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (пп. 138.8.1 этого пункта);
  • прямые расходы на оплату труда, в которые включаются заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов;
  • амортизация производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
  • стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
  • другие прямые расходы, в том числе расходы по приобретению электрической энергии (включая реактивную). В состав других прямых расходов включаются все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, в том числе взносы на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев (п. 138.9 ст. 138 Налогового кодекса).

Дата признания расходов, формирующих себестоимость

Отметим, что правило первого события, как это было в Законе о прибыли, уже не действует, поэтому расходы, формирующие себестоимость товаров, выполненных работ предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаются доходы от реализации таких товаров (работ, услуг) (п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса). То есть при расчете объекта налогообложения плательщик налога имеет право учесть расходы, включенные в себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) одновременно с признанием доходов от реализации таких товаров (работ, услуг).

Напомним, что по новым правилам налогового учета доходы от продажи товаров у плательщика налога возникают по дате перехода покупателю права собственности, а при предоставлении услуг или выполнении работ — по дате подписания акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг (п. 137.1 ст. 137 Налогового кодекса). Это означает, что расходы, влияющие на себестоимость реализованных товаров, предоставленных услуг, выполненных работ, включаются в состав расходов при расчете объекта налогообложения одновременно с признанием доходов от реализации таких товаров (работ, услуг).

Другие расходы

В состав этой группы расходов согласно новым правилам Налогового кодекса включаются:

  • общепроизводственные расходы;
  • административные расходы;
  • расходы на сбыт;
  • другие операционные расходы;
  • финансовые расходы;
  • другие расходы обычной деятельности.

Детальный перечень составляющих расходов каждой из перечисленных выше групп дан в п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса.

Среди изменений, внесенных этим Кодексом, в частности, есть то, что амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения и амортизация нематериальных активов соответствующего назначения уже не учитываются как отдельная составляющая расходов, как предусматривалось Законом о прибыли, а учитываются в составе общепроизводственных расходов соответствующего отчетного периода согласно п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса.

Новацией Кодекса является и то, что расходы плательщика налога, связанные с использованием легкового автомобиля, в частности на приобретение горюче-смазочных материалов, оплату стоянки, парковку легковых автомобилей, разрешается включать в состав административных расходов в полном объеме, конечно, при условии, что такой автомобиль используется в хозяйственный деятельности, а осуществленные расходы подтверждены соответствующими документами (абзац «в» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса).

Напомним, что нормами Закона о прибыли указанные расходы разрешалось учитывать в составе валовых расходов в размере 50%.

Дата признания других расходов

В соответствии с п. 138.5 ст. 138 другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они осуществлялись, с учетом некоторых особенностей, например:

  • датой осуществления расходов, начисленных плательщиком налога в виде сумм налогов и сборов, считается последний день отчетного налогового периода, за который производится начисление налогового обязательства по налогу и сбору;
  • датой увеличения расходов плательщика налога от осуществления кредитно-депозитных операций, в том числе субординированного долга, является дата признания процентов (комиссионных и других платежей, связанных с созданием или приобретением кредитов, вкладов (депозитов)), определенная согласно правилам бухгалтерского учета;
  • расходы, понесенные плательщиком налога в виде благотворительных или других взносов и/или стоимости товаров (работ, услуг) в неприбыльные организации, которые согласно нормам этого раздела учитываются для определения объекта налогообложения плательщика налога, включаются в состав расходов по дате фактического перечисления таких взносов и/или стоимости товаров (работ, услуг).

Расходы, учитываемые в составе расходов с ограничением

Ограничения по учету расходов при расчете объекта налогообложения касаются расходов, понесенных (начисленных) плательщиком налога в пользу нерезидентов в связи с приобретением услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе. Так, согласно пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса не разрешается включать в состав расходов соответствующего отчетного периода расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в пользу нерезидентов за указанные выше услуги (работы) в объеме, превышающем 4% дохода (выручки) за год, предшествующий отчетному, от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога).

Кроме того, в соответствии с пп. 139.1.14 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу, не разрешается включать в состав расходов в объеме, превышающем 5% таможенной стоимости оборудования, импортированного согласно соответствующему контракту.

Отметим, что представленные нормы не касаются расходов, осуществленных (начисленных) в пользу постоянных представительств нерезидентов, поскольку они подлежат налогообложению в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается в целях налогообложения к плательщику налога, осуществляющему деятельность независимо от такого нерезидента (п. 160.8 ст. 160 Налогового кодекса).

Расходы, которые не учитываются при расчете объекта налогообложения

Перечень расходов, которые не учитываются при определении объекта налогообложения, приведен в ст. 139 Налогового кодекса. Следует отметить, что по сравнению с нормами Закона о прибыли этот перечень практически сохранен, более того, он значительно дополнен новыми нормами.

Так, в соответствии с пп. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса отныне в составе расходов не учитываются:

  • суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров, работ, услуг (расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации) (пп. 139.1.12 этого пункта);
  • расходы, начисленные в связи с приобретением у нерезидентов услуг (работ) по инжинирингу, в случае если такие нерезиденты имеют оффшорный статус или если лицо, в пользу которой начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги (пп. 139.1.15 этого пункта).

Порядок признания расходов

Расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, определенных разделом II Налогового кодекса.

В соответствии с п. 138.11 ст. 138 Налогового кодекса плательщикам налога разрешается включать в состав расходов и те суммы расходов, которые не были учтены в прошедших отчетных налоговых периодах в связи с потерей, уничтожением или повреждением документов, подтверждающих осуществление таких расходов, и которые подтверждены документами в отчетном налоговом периоде.

Разрешается также учитывать в составе расходов расходы, не учтенные в прошедших налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявленные в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства.

При этом указанные расходы, осуществленные в прошедших отчетных годах, отражаются в составе других расходов, а осуществленные в отчетном налоговом году, — в составе расходов соответствующей группы (себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.).

Следует обратить внимание на то, что по нормам пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 указанного Кодекса расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога, не включаются в состав расходов.

Таким образом, расходы для целей определения объекта обложения налогом на прибыль должны быть фактически осуществлены и подтверждены надлежащим образом составленными первичными документами, отражающими реальность хозяйственной операции, которая является основанием для формирования налогового учета налогоплательщика.

«Переходные» расходы, налоговые убытки

В соответствии с п. 7 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса в случае если стоимость товаров, работ, услуг оплачена в виде авансов (предоплаты) до 01.04.2011 г., а такие товары, работы, услуги получены после этой даты, то сумма денежных средств, уплаченная в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг) не включается в состав расходов после этой даты. Для плательщиков налога на прибыль, которые перешли с упрощенной системы налогообложения на общую, одновременно с признанием доходов от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг), реализованных в период пребывания на общей системе налогообложения, в состав расходов включается себестоимость таких товаров, работ, услуг, сложившаяся в период пребывания такого плательщика на упрощенной системе налогообложения, пропорционально сумме признанных доходов.

Не учитываются при определении расходов комиссионные расходы и другие платежи, связанные с созданием или приобретением кредитов, вкладов (депозитов), которые были включены в объект налогообложения в отчетных налоговых периодах до 01.04.2011 г.

Что касается налоговых убытков, то плательщики налога, которые по результату расчета объекта налогообложения по итогам I квартала 2011 г. имеют отрицательное значение, могут включать сумму такого отрицательного значения в расходы II квартала 2011 г.

При этом расчет объекта налогообложения по результатам ІІ, ІІ и ІІІ кварталов, ІІ — ІV кварталов 2011 г. осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за I квартал 2011 г., в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

«Горячие линии»

Дата: 14 марта, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42