Бухучет
Тема: Бухгалтерский учет, Налог на прибыль

Формирование себестоимости в налоговом и бухгалтерском учете

Порядок формирования себестоимости произведенной и реализованной продукции, выполненных работ, предоставленных услуг, предусмотренный Налоговым кодексом, еще недавно существенно отличался от правил, применяемых при определении себестоимости в бухгалтерском учете. Однако изменения, внесенные приказом № 372 в положения (стандарты) бухгалтерского учета, приблизили правила, используемые в бухгалтерском учете при определении себестоимости, к нормам налогового законодательства.

Себестоимость в налоговом учете

В соответствии с пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса под себестоимостью реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей раздела III «Налог на прибыль предприятий» этого Кодекса понимают расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, определяемых в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяемыми в части, не противоречащей положениям этого раздела. Таким образом, при формировании себестоимости в налоговом учете можно применять правила, установленные бухгалтерскими стандартами. Вместе с тем если между этими правилами и нормами Налогового кодекса возникают противоречия (а это, как будет отмечено далее, вполне возможно), то такие противоречия при ведении налогового учета должны решаться исключительно в пользу положений раздела III указанного Кодекса.

Себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Налогового кодекса относится к расходам операционной деятельности. В этом подпункте готовая продукция не упоминается. Вместе с тем согласно пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса под термином «товары» понимают, в частности, материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. Следовательно, готовая продукция, которую произвело и реализовало предприятие, соответствует определению термина «товары». На этом основании себестоимость реализованной готовой продукции также относится к расходам операционной деятельности.

В соответствии с п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса себестоимость произведенных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно:

  • прямых материальных расходов, к составу которых относится, в частности, стоимость сырья и основных материалов, образовывающих основу произведенного товара, выполненной работы, предоставленной услуги, приобретенных полуфабрикатов, комплектующих изделий, других материалов, которые можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов. При этом прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость обратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, определенном в положениях (стандартах) бухгалтерского учета;
  • прямых расходов на оплату труда, к составу которых относятся заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), которые можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов;
  • амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
  • стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
  • других прямых расходов, в том числе расходов по приобретению электрической энергии (включая реактивную), к составу которых согласно п. 138.9 ст. 138 Налогового кодекса относятся все остальные производственные расходы, которые можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов, в том числе взносы на социальные мероприятия, определенные ст. 143 этого Кодекса.

Перечень прямых расходов, приведенный в п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса, не является исчерпывающим. Некоторые расходы могут и не упоминаться непосредственно в этом пункте. Вместе с тем если по своей экономической сути они будут прямыми, то их также следует включить в себестоимость в составе других прямых расходов.

В Налоговом кодексе не приведено определение термина «прямые расходы». Однако в соответствии с пп. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса другие термины для целей раздела III «Налог на прибыль предприятий» используются в значениях, определенных Законом о бухучете и национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Таким образом, для выяснения значения этого термина следует обратиться к бухгалтерским стандартам.

В соответствии с п. 4 ПБУ 16 прямые расходырасходы, которые можно отнести непосредственно к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем. Объект расходов — это продукция, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов. В бухгалтерском учете под прямыми расходами традиционно понимают такие расходы, которые можно непосредственно, то есть прямо, без проведения дополнительного распределения, отнести к конкретному объекту расходов (например, включить в себестоимость определенной продукции).

Следующие расходы, тесно связанные с производством продукции, это общепроизводственные. Само название этих расходов подсказывает, что они характерны для производственной сферы. Например, у предприятия торговли, которое не занимается производством, а осуществляет только розничную продажу товаров, общепроизводственные расходы будут вообще отсутствовать.

Общепроизводственные расходы относятся к составу других расходов (пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса). В свою очередь, к составу общепроизводственных расходов в соответствии с пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 этого Кодекса относятся, в частности, следующие:

  • расходы на управление производством (оплата труда работников аппарата управления цехами, участками; взносы на социальные мероприятия, связанные с оплатой труда работников аппарата управления цехами, участками; расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т. п.);
  • амортизация основных средств и нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения;
  • расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, оперативную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения;
  • расходы на совершенствование технологии и организации производства;
  • расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод и другие услуги по содержанию производственных помещений;
  • расходы на обслуживание производственного процесса;
  • расходы на охрану труда, технику безопасности, понесенные в соответствии с законодательством;
  • суммы расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством, экологического управления окружающей средой, персонала, установленным требованиям в соответствии с Законом Украины «О подтверждении соответствия»;
  • суммы расходов, связанных с разведкой/доразведкой и обустройством нефтяных и газовых месторождений (за исключением расходов, определенных в абзаце «з» пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса как не относящиеся к общепроизводственным расходам);
  • другие общепроизводственные расходы (внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цехи и готовой продукции на склады); недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в рамках норм естественной убыли согласно утвержденным отраслевым министерствам и согласованным с Минфином Украины нормативам.

Для того чтобы нагляднее продемонстрировать различие между прямыми и общепроизводственными расходами, рассмотрим следующую ситуацию. На машиностроительном заводе в производственном цехе № 1 производят три вида продукцииА, Б и В. В течение месяца для производства каждого вида этой продукции отпущено определенное количество сырья. С данных, содержащихся в первичных документах, которыми оформлялся отпуск сырья в производство, бухгалтерия предприятия может определить, что для производства продукции А в этом цехе израсходовано 50 кг меди, для продукции Б120 кг, и для продукции В150 кг. В данном случае расходы меди являются прямыми материальными расходами (п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса), потому что их непосредственно (прямо, без проведения дополнительного распределения) можно включить в себестоимость каждого вида продукции, производимого в цехе.

За этот же месяц начальнику производственного цеха № 1 начислена заработная плата в сумме 5000 грн. Расходы на управление производством (оплата труда работников аппарата управления цехами) и в налоговом учете (абзац «а» пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса), и в бухгалтерском учете (пп. 15.1 п. 15 ПБУ 16) относятся к составу общепроизводственных расходов. Начальник цеха руководит всем цехом, поэтому его заработная плата одновременно связана с тремя видами продукции (А, Б и В),произведенными в течение месяца в этом цехе. Прямо, без проведения дополнительного распределения, включить его заработную плату в себестоимость продукции А, Б и В невозможно. Таким образом, в случае с расходами, связанными с начислением заработной платы начальнику цеха, в котором производят несколько видов продукции, имеем дело с общепроизводственными расходами, которые считаются непрямыми.

В бухгалтерском учете общепроизводственные (непрямые) расходы могут распределяться на каждый объект расходов (в рассматриваемом случае — на каждый вид продукции) с использованием соответствующей базы распределения, которую предприятие выбирает самостоятельно, — например, часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п. (п. 16 ПБУ 16).

Например, предприятие в бухгалтерском учете в качестве базы распределения выбрало прямые расходы (прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда и т. п.). В течение месяца в этом цехе на себестоимость трех видов продукции списан 1 млн. грн. прямых расходов, из них на себестоимость продукции А отнесено 100 тыс. грн., или 10% общей суммы прямых расходов, продукции Б300 тыс. грн., или 30%, и продукции В600 тыс. грн., или 60%. При таких условиях непрямые расходы, связанные с начислением заработной платы начальнику цеха в сумме 5000 грн., после несложного распределения можно включить в бухгалтерском учете в себестоимость трех видов продукции в следующих суммах:

в себестоимость продукции А500 грн. (5000 х 10%);

в себестоимость продукции Б1500 грн. (5000 х 30%);

в себестоимость продукции В3000 грн. (5000 х 60%).

Однако в соответствии с нормами Налогового кодекса общепроизводственные расходы не включаются в себестоимость, а следовательно, и распределять такие расходы между разными видами продукции в налоговом учете нет необходимости.

Рассмотрим отличия в отражении в налоговом учете расходов, включаемых в себестоимость товаров (в том числе готовой продукции), выполненных работ, предоставленных услуг, и общепроизводственных расходов (см. табл. 1).

Таблица 1

Отражение в  налоговом учете расходов, формирующих себестоимость, и  общепроизводственных расходов


п/п

Особенности отражения в налоговом учете

Расходы, формирующие себестоимость произведенных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг

Общепроизводственные расходы

1

Место в структуре расходов

Относятся к составу расходов операционной деятельности. Основание — пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Налогового кодекса

Относятся к составу других расходов. Основание — пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса

2

Дата признания расходов

Признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Основание — п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса

Признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены. Основание — п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса

3

Отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия

Отражаются в строке «Собівартість придбаних (виготовлених) і реалізованих товарів (робіт, послуг)», код строки 05.1 СВ, а также в приложении СВ к строке 05.1

Отражаются в строке «Загальновиробничі витрати», код строки 06.1 ЗВ, а также в приложении ЗВ к строке 06.1

 

Учитывая указанное в табл. 1, в налоговом учете расходы, формирующие себестоимость, не могут признаваться раньше, чем признаны доходы от реализации соответствующих товаров (готовой продукции), выполненных работ, предоставленных услуг. Например, в связи с производством продукции предприятие несло в течение отчетного периода расходы (списывало на производство сырье и материалы, осуществляло начисление заработной платы рабочим, занятым в производстве продукции, взносов на социальные мероприятия и т. п.). Если произведенная в течение отчетного периода готовая продукция на конец периода остается на складе предприятия, то есть является нереализованной, то такому плательщику налога не следует в этом периоде признавать (учитывать для определения объекта налогообложения) расходы, формирующие себестоимость этой продукции. Однако если в последующем периоде такая продукция будет реализована, то расходы, включенные в ее себестоимость, в этом же периоде должны признаваться (уменьшать объект налогообложения).

В отличие от расходов, формирующих себестоимость, общепроизводственные расходы в налоговом учете признаются (учитываются для определения объекта налогообложения) расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены. Например, в июне 2011 г. на машиностроительном заводе осуществлено начисление амортизации на компьютер, находящийся в кабинете начальника производственного цеха № 1 и используемый им в работе. В соответствии с абзацем «б» пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса расходы, связанные с начислением амортизации основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения, относятся к общепроизводственным расходам. Учитывая указанное, расходы, понесенные в связи с начислением амортизации в этом случае, признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены, то есть могут учитываться для определения объекта налогообложения во ІІ квартале 2011 г. При этом на сумму признанных во ІІ квартале 2011 г. общепроизводственных расходов не влияет тот факт, какая именно часть, произведенной в производственном цехе № 1 в течение этого квартала, готовой продукции остается к концу указанного периода нереализованной.

Рассмотрим еще один нюанс, касающийся формирования себестоимости в налоговом учете. Предположим, что уже на другом заводе (сахарном) в производственном цехе № 2 производится только один вид продукциисахар-песок, расфасованный по 1 кг в пакеты. К составу каких расходов при таких условиях следует отнести заработную плату начальника цеха? На первый взгляд, такие расходы следует включить в общепроизводственные расходы, потому что они являются расходами на управление производством (оплату труда работников аппарата управления цехами), о которых идет речь в абзаце «а» пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса.

Однако обратим внимание на определяющий для классификации расходов факторв цехе № 2 производится только один вид продукции. Все расходы, понесенные в течение отчетного месяца в этом цехе в связи с производством сахара-песка, являются прямыми и в налоговом учете, и в учете бухгалтерском, ведь их можно включить в себестоимость одного вида продукции (сахара-песка) без какого-либо распределения. Следовательно, если цех производит только один вид продукции, то все расходы, начисленные в нем, являются прямыми, а поэтому в таком цехе общепроизводственные (непрямые) расходы будут вообще отсутствовать.

Попробуем найти место расходам, связанным с начислением заработной платы начальнику цеха № 2, в составе расходов, формирующих себестоимость.

В соответствии с пп. 138.8.2 п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса к составу прямых расходов на оплату труда относятся заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), которые можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов. Таким образом, в этом подпункте хотя и упоминаются расходы на оплату труда, однако в нем идет речь исключительно о рабочих. Начальник цехане рабочий, поэтому при отражении в налоговом учете прямых расходов на оплату труда начальника цеха следует руководствоваться другими нормами вышеуказанного Кодекса.

Согласно п. 138.9 ст. 138 Налогового кодекса к составу других прямых расходов относятся все остальные производственные расходы, которые можно непосредственно отнести на конкретный объект расходов. Учитывая вышеуказанное, расходы на начисление заработной платы начальника цеха № 2, который производит только один вид продукции, по своей экономической сущности являются прямыми. Эти расходы можно непосредственно отнести на конкретный объект расходовпродукцию под названием сахар-песок. Следовательно, указанные расходы на основании п. 138.9 ст. 138 Налогового кодекса следует включать в себестоимость продукции в составе других прямых расходов.

Напомним также, что прямые расходы, включенные в себестоимость продукции, признаются в налоговом учете, как правило, позже, чем общепроизводственные (непрямые) расходы, то есть прямые расходы учитываются для определения объекта налогообложения только при реализации соответствующей продукции, а общепроизводственные (непрямые) — уже в периоде их начисления. Поэтому если расходы по своей экономической сущности можно отнести к прямым расходам, однако по некоторым формальным признакам могут толковаться как относящиеся к общепроизводственным, и в налоговом учете, и в учете бухгалтерском указанные расходы следует классифицировать как прямые и включать в себестоимость произведенной продукции. Это позволит, как минимум, не занижать объект налогообложения (прибыль, определенную в налоговом учете) в периодах, в течение которых предприятие еще не успело реализовать эту продукцию.

Себестоимость в бухгалтерском учете

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытии в финансовой отчетности определяет ПБУ 16. Учитывая вышеуказанное, объектами расходов могут быть как продукция, работы, услуги, так и вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов.

В ПБУ 16 упоминаются два вида себестоимости, касающиеся продукции (работ, услуг):

  • себестоимость реализованной продукции (работ, услуг);
  • производственная себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с п. 11 ПБУ 16 себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из:

  • производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода;
  • нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;
  • сверхнормативных производственных расходов.

Важной является производственная себестоимость продукции (работ, услуг), при формировании которой в бухгалтерском учете могут применяться такие подходы:

  • подход первый, который условно можно назвать традиционным. Его использовали до вступления в силу приказа № 372, однако и сейчас предприятия могут использовать этот подход;
  • подход второй, который условно назовем новым. Его ввели только в 2011 г. благодаря изменениям, внесенным приказом № 372 в положения (стандарты) бухгалтерского учета.

Рассмотрим, как определяется производственная себестоимость продукции (работ, услуг) согласно первому (традиционному) подходу.

При применении традиционного подхода в производственную себестоимость продукции могут включаться как прямые, так и непрямые расходы. Так, согласно этому подходу в производственную себестоимость продукции включаются:

  • прямые материальные расходы (стоимость сырья и основных материалов, образовывающих основу произведенной продукции, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов). Эти расходы уменьшаются на стоимость обратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, изложенном в п. 11 ПБУ 16;
  • прямые расходы на оплату труда (заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым в производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг, которые можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов);
  • другие прямые расходы (все другие производственные расходы, которые можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов, в частности, отчисления на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев, амортизация и т. п.);
  • сменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы. К составу общепроизводственных расходов относятся, в частности, расходы на управление производством (оплата труда аппарата управления цехами, участками и т. п.; отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование аппарата управления цехами, участками и т. п.), амортизация основных средств и нематериальных активов общепроизводственного назначения, а также другие общепроизводственные расходы, предусмотренные п. 15 ПБУ 16.

Следует также учитывать, что производственная себестоимость продукции уменьшается на справедливую стоимость сопутствующей продукции, которая реализуется, и стоимость сопутствующей продукции в оценке возможного ее использования, используемого на самом предприятии. Перечень и содержание статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются предприятием.

Особенностью первого (традиционного) подхода является то, что при его применении общепроизводственные (непрямые) расходы включаются в бухгалтерском учете в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). В Инструкции № 291 общепроизводственные расходы характеризуются как производственные накладные расходы на организацию производства и управление цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства. При этом включать в производственную себестоимость общепроизводственные расходы следует с учетом того, что они в соответствии с п. 16 ПБУ 16 делятся на постоянные и переменные.

К переменным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально к изменению объема деятельности. Например, расходы на внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цехи и готовой продукции на склады (пп. 15.9 п. 15 ПБУ 16) могут изменяться прямо (или почти прямо) пропорционально к изменению объема деятельности, а следовательно, будут считаться переменными.

К постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Например, если сумма арендной платы, которая ежемесячно начисляется и уплачивается в пользу арендодателя за пользование зданием цеха, установлена в фиксированном размере, то у предприятия-арендатора расходы на операционную аренду такого объекта основных средств (пп. 15.4 п. 15 ПБУ 16) будут оставаться неизменными при изменении объема деятельности, то есть будут считаться постоянными.

Право устанавливать конкретный перечень и содержание переменных и постоянных общепроизводственных расходов предоставлено предприятиям. Таким образом, на каждом предприятии следует проанализировать все общепроизводственные расходы и разделить их на переменные и постоянные.

Постоянные общепроизводственные расходы можно разделить на две части — постоянные распределенные и постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы. В соответствии с п. 16 ПБУ 16 постоянные общепроизводственные расходы делятся на каждый объект расходов (например, на каждый вид продукции, который производится предприятием) с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) при нормальной мощности. При этом под нормальной мощностью понимают ожидаемый средний объем деятельности, которого  можно достичь при условии обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства.

Пример распределения общепроизводственных расходов приведен в приложении 1 к ПБУ 16. По результатам расчета, проведенного согласно алгоритму, приведенному в этом приложении, предприятие получит два таких показателя:

  • сумму постоянных распределенных общепроизводственных расходов;
  • сумму постоянных нераспределенных общепроизводственных расходов.

Общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину.

Что касается отражения на счетах бухгалтерского учета расходов, связанных с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг, отметим следующее. Для обобщения информации о расходах на производство продукции (работ, услуг) в соответствии с Инструкцией № 291 определен счет 23 «Производство». Прямые материальные, трудовые и другие прямые расходы, а также распределенные общепроизводственные расходы отражаются по дебету счета 23. По кредиту счета 23 отражается, в частности, стоимость фактической производственной себестоимости завершенной производством готовой продукции (списывается в дебет счета 26 «Готовая продукция»), а также стоимость выполненных работ и услуг (списывается в дебет счета 90 «Себестоимость реализации»).

Аналитический учет по счету 23 ведется по видам производств, по статьям расходов и видам или группам производимой продукции. На больших производствах аналитический учет расходов может вестись по подразделениям предприятия и центрам расходов и ответственности.

Учет производственных накладных расходов на организацию производства и управление цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства, а также расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, ведется на счете 91 «Общепроизводственные расходы». Этот счет не применяется предприятиями торговли (Инструкция № 291). По дебету счета 91 отражается сумма признанных расходов, по кредиту — их ежемесячное, по соответствующему распределению, списание на счета 23 «Производство» и 90 «Себестоимость реализации».

Предприятие, применяющее традиционный подход к формированию производственной себестоимости продукции, отражает в бухгалтерском учете общепроизводственные расходы следующим образом:

  • переменные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.), исходя из фактической мощности отчетного периода. Эти расходы списываются бухгалтерской записью по дебету счета 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Общепроизводственные расходы»;
  • постоянные распределенные общепроизводственные расходы также распределяются на каждый объект расходов с использованием соответствующей базы распределения и, соответственно, списываются бухгалтерской записью по дебету счета 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Общепроизводственные расходы»;
  • постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения. Эти расходы отражаются по дебету счета 90 «Себестоимость реализации» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Общепроизводственные расходы».

Рассмотрим на примере, как применять традиционный подход к формированию производственной себестоимости готовой продукции. Напомним, что к готовой продукции относится продукция, обработка которой закончена и которая прошла испытание, прием, укомплектование согласно условиям договоров с заказчиками и соответствует техническим условиям и стандартам.

Пример 1

На промышленном предприятии в цехе № 4, в котором производят несколько видов продукции, в течение месяца были понесены следующие прямые расходы, связанные с производством:

  • прямые материальные расходы400 000 грн.;
  • прямые расходы на оплату труда300 000 грн.;
  • амортизация производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством продукции50 000 грн.;
  • стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством продукции100 000 грн. (отметим, что сумма НДС, связанная с приобретением этих услуг, составляет 20 000 грн. и не относится к расходам, а включается в налоговый кредит);
  • другие прямые расходы (сумма единого социального взноса, начисленного на заработную плату рабочих, занятых в производстве продукции, по ставке 37%)111 000 грн.

Все прямые расходы включены в производственную себестоимость продукции. Отметим, что прямо включить начисленные за соответствующий месяц суммы амортизации в себестоимость определенного вида продукции можно тогда, когда, например, в течение этого месяца станок 1 использовался исключительно при производстве продукции А, станок 2при производстве продукции Б, станок 3при производстве продукции В. В таком случае в себестоимость продукции А включаются расходы, связанные с амортизацией станка 1, продукции Брасходы, связанные с амортизацией станка 2, продукции Врасходы, связанные с амортизацией станка 3. Если же амортизация начисляется на объекты общепроизводственного назначения, прямо не связанные с производством конкретного вида продукции (например, телефоны, компьютеры, коммутаторы, мебель, душевые кабины, электропогрузчики и т. п., находящиеся в цехе и использующиеся для управления производством и обеспечения общих потребностей этого цеха), то расходы на ее начисление прямо в производственную себестоимость продукции не включаются, а относятся к составу общепроизводственных расходов (об отражении в бухгалтерском учете таких расходов и, в частности, об их распределении было указано выше).

Кроме того, в течение этого же месяца в цехе были понесены общепроизводственные (непрямые) расходы на общую сумму 155 000 грн., в том числе:

  • переменные общепроизводственные расходы80 000 грн.;
  • постоянные распределенные общепроизводственные расходы70 000 грн.;
  • постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы5000 грн.

Включая амортизацию основных средств общепроизводственного назначения.

Постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы (5000 грн.) не включаются в производственную себестоимость, а списываются в отчетном периоде на себестоимость реализованной продукции. Таким образом, производственная себестоимость продукции, произведенной в отчетном месяце, составила в бухгалтерском учете 1,111 млн. грн., в том числе:

  • прямые расходы961 000 грн.;
  • часть общепроизводственных (непрямых) расходов, включаемая согласно первому (традиционному) подходу в производственную себестоимость150 000 грн.

В налоговом учете в себестоимость произведенной продукции включены только прямые расходы в сумме 961 000 грн.

Предположим, что незавершенного производства на начало отчетного месяца в цехе № 4 не было. Вся произведенная в течение месяца продукция реализована в этом же периоде.

В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отражаются согласно способу, приведенному в табл. 2.

Таблица 2

№ 
п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Доходы 

Расходы 

1

Списаны на производство сырье и материалы

23

201

400 000

2

Начислена заработная плата рабочим, занятым производством продукции

23

661

300 000

3

Начислен единый социальный взнос на фонд оплаты труда работников, занятых производством продукции

23

651

111 000

4

Начислена амортизация основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством продукции

23

131, 133

50 000

5

Приобретены услуги, прямо связанные с производством продукции

23

631

100 000

6

Отражен при наличии налоговой накладной налоговый кредит по НДС, связанный с приобретенными услугами

641

631

20 000

7

Отражены в течение месяца начисления общепроизводственных расходов (переменных и постоянных)

91

13, 20, 22, 63, 65, 66

155 000

155 000

8

Включены в производственную себестоимость продукции переменные общепроизводственные расходы (80 000 грн.) и постоянные распределенные общепроизводственные расходы (70 000 грн.)

23

91

150 000

9

Списаны нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы на себестоимость реализованной продукции

901

91

5000

10

Передана готовая продукция на склад

26

23

1 111 000

11

Реализована покупателям готовая продукция на условиях последующей оплаты, вследствие чего предприятие одновременно отражает:

 

 

 

 

 

доходы от реализации продукции

361

701

1 800 000

1 500 000

налоговые обязательства по НДС

701

641

300 000

себестоимость реализованной продукции

901

26

1 111 000

961 000*

12

Получена оплата за ранее отгруженную готовую продукцию

311

361

1 800 000

13

Определены финансовые результаты

701

791

1 500 000

791

901

1 116 000

____________
* В налоговом учете в себестоимость произведенной продукции не включаются общепроизводственные расходы. Учитывая это, расходы, включенные в себестоимость этой продукции в налоговом учете, признаны на дату ее реализации в сумме 961 000 грн.

Рассмотрим, как определяется производственная себестоимость продукции (работ, услуг) согласно второму (новому) подходу.

При применении второго подхода следует руководствоваться пп. 11.1 п. 11 ПБУ 16, согласно которому предприятие может определять себестоимость по прямым расходам, связанным с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно по:

  • прямым материальным расходам;
  • прямым расходам на оплату труда;
  • амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг;
  • стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством продукции (товаров), выполнением работ, предоставлением услуг;
  • другим прямым расходам, в том числе расходам по приобретению электрической энергии (включая реактивную).

В пп. 11.1 п. 11 ПБУ 16 также установлено, что при применении такого (нового) подхода:

  • расходы в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются с учетом требований налогового законодательства. В связи с этим особое внимание обратим на то, что приведенный в пп. 11.1 п. 11 ПБУ 16 перечень прямых расходов, включаемых согласно второму подходу в себестоимость в бухгалтерском учете, полностью соответствует перечню прямых расходов, включаемых в себестоимость согласно п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса в налоговом учете;
  • информация о сумме общепроизводственных расходов раскрывается в Отчете о финансовых результатах отдельной статьей.

Приказом № 372 внесены изменения в ПБУ 3, в результате чего п. 19 этого нормативно-правового акта дополнен положениями, предусматривающими, что:

  • предприятия, определяющие себестоимость согласно пп. 11.1 п. 11 ПБУ 16, то есть, применяющие второй (новый) подход, в статье «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Отчета о финансовых результатах показывают себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) по прямым расходам;
  • в статье «Загальновиробничі витрати» Отчета о финансовых результатах отражаются общепроизводственные расходы, если в статье «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» приводится себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) по прямым расходам согласно пп. 11.1 п. 11 ПБУ 16.

Обратим внимание, что благодаря внесенным в ПБУ 3 изменениям в Отчете о финансовых результатах (форма № 2) появилась новая строка 045 «Загальновиробничі витрати». Предприятия, оценивающие себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по прямым расходам, в строке 045 должны приводить все общепроизводственные расходы, начисленные в отчетном периоде (без распределения постоянных общепроизводственных расходов на распределенные и нераспределенные).

Предприятия, применяющие традиционный подход, строку 045 Отчета о финансовых результатах (форма № 2) не заполняют. Это объясняется тем, что такие предприятия показывают себестоимость реализованной в течение отчетного периода продукции (работ, услуг) с учетом переменных и постоянных распределенных общепроизводственных расходов, а также нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, в строке 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» этой формы отчетности.

Следовательно, предприятие может самостоятельно принять решение о применении второго (нового) подхода, предусматривающего формирование себестоимости по прямым расходам. Благодаря этому у такого предприятия уменьшится количество показателей, по-разному определяемых (исчисляемых) и отражаемых в бухгалтерском и налоговом учете.

Рассмотрим, как следует предприятиям, применяющим второй (новый) подход, списывать общепроизводственные расходы, начисленные в течение отчетного периода, со счета 91 «Общепроизводственные расходы». Поскольку новый подход не предусматривает включения общепроизводственных расходов в себестоимость, то при применении этого подхода списывать их с кредита счета 91 в дебет счета 23 «Производство» или в дебет счета 90 «Себестоимость реализации» нельзя.

При применении этого подхода общепроизводственные расходы должны списываться бухгалтерской записью по кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом субсчета 791 «Результат операционной деятельности» к счету 79 «Финансовые результаты». Напомним, что в аналогичном порядке, то есть непосредственно на финансовые результаты, списываются и другие расходы операционной деятельности, не включаемые в себестоимость,например, административные расходы, расходы на сбыт и т. п.

Разделом I «Общие положения» Инструкции № 291 установлено, что порядок ведения аналитического учета и корреспонденции счетов, не приведенный в этой Инструкции, устанавливается предприятием, исходя из норм этой Инструкции, положений (стандартов) бухгалтерского учета, других нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и управленческим потребностям. Таким образом, хотя предложенная корреспонденция счетов по списанию общепроизводственных расходов пока что не предусмотрена Инструкцией № 291, однако она соответствует нормам положений (стандартов) бухгалтерского учета и приказа № 372, поэтому эта корреспонденция может вполне правомерно применяться предприятиями, использующими второй (новый) подход к формированию себестоимости. Надеемся также, что соответствующие изменения, которые будут прямо указывать на правомерность списания общепроизводственных расходов непосредственно на финансовые результаты при применении нового подхода к формированию себестоимости, будут внесены в скором времени в Инструкцию № 291. (От редакции: указанная корреспонденция счетов внесена в Инструкцию № 291 приказом № 664).

Рассмотрим на примере, как применять второй (новый) подход к формированию производственной себестоимости готовой продукции.

Пример 2

 Все основные условия, указанные выше в примере 1, используются и в примере 2, за исключением следующих:

  • поскольку при применении второго подхода предприятие определяет себестоимость по прямым расходам, то в бухгалтерском учете в дебет счета 23 «Производство» списаны расходы только на сумму 961 000 грн.;
  • при применении нового подхода предприятие не включает общепроизводственные расходы в себестоимость продукции и, соответственно, не осуществляет распределение постоянных общепроизводственных расходов на распределенные и нераспределенные. При таких условиях все общепроизводственные расходы, начисленные в отчетном периоде (месяце) по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы», списываются с кредита этого счета в корреспонденции с дебетом субсчета 791 «Результат операционной деятельности».

В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отражаются согласно способу, приведенному в табл. 3.

Таблица 3

№ 
п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Доходы 

Расходы 

1

Списаны на производство сырье и материалы

23

201

400 000

2

Начислена заработная плата рабочим, занятым производством продукции

23

661

300 000

3

Начислен единый социальный взнос на фонд оплаты труда работников, занятых производством продукции

23

651

111 000

4

Начислена амортизация основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством продукции

23

131, 133

50 000

5

Приобретены услуги, прямо связанные с производством продукции

23

631

100 000

6

Отражен при наличии налоговой накладной налоговый кредит по НДС, связанный с приобретенными услугами

641

631

20 000

7

Отражены в течение месяца начисления общепроизводственных расходов (переменных и постоянных)

91

13, 20, 22, 63, 65, 66

155 000

155 000

8

Передана готовая продукция на склад

26

23

961 000

9

Реализована покупателям готовая продукция на условиях последующей оплаты, вследствие чего предприятие одновременно отражает:

 

 

 

 

 

доходы от реализации продукции

361

701

1 800 000

1 500 000

налоговые обязательства по НДС

701

641

300 000

себестоимость реализованной продукции

901

26

961 000

961 000*

10

Получена оплата за ранее отгруженную готовую продукцию

311

361

1 800 000

11

Определены финансовые результаты

701

791

1 500 000

791

901

961 000

791

91

155 000

____________
При применении второго (нового) подхода предприятие определяет себестоимость в бухгалтерском учете по прямым расходам, то есть так, как предусмотрено правилами ведения налогового учета. Благодаря этому показатели себестоимости продукции, определенные в бухгалтерском и налоговом учете, совпадают.