Бухучет
Тема: Налог на прибыль

Уплата НДС при операциях с основными средствами

Общие положения

Налоговый учет по НДС регулируется разделом V и подразделом 2 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса. Что касается обложения НДС операций с основными средствами, то указанными разделами отдельный учет таких операций не предусмотрен, как, например, для операций при перемещении товаров через таможенную границу Украины по ст. 206 Налогового кодекса, для туроператорской и турагентской деятельности по ст. 207 этого Кодекса или в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства по ст. 209 этого Кодекса и пр. Однако эти разделы содержат некоторые положения, касающиеся налогового учета по НДС  операций с основными средствами в отдельных случаях.

Таким образом, к налоговому учету по НДС операций с основными средствами применяются в целом общие нормы Налогового кодекса, как для операций с товарами (поскольку это понятие допускает и основные средства), за исключением случаев, определенных этим Кодексом отдельно.

Товарыматериальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению (пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Материальные активыосновные средства и оборотные активы в любом виде (включая электрическую, тепловую и другую энергию, газ, воду), не являющиеся денежными средствами, ценными бумагами, деривативами и нематериальными активами (пп. 14.1.111 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Так, согласно п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса под объект обложения НДС подпадают операции плательщиков этого налога по:

  • поставке товаров{h}Определение понятий «поставка товаров» и «поставка услуг» приведено соответственно в подпунктах 14.1.191 и 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса.{/h}(а следовательно, основных средств), место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 этого Кодекса, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары (основные средства), передаваемые на условиях товарного кредита, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору.

Не являются поставкой товаров случаи, когда основные производственные средства или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, а также в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе при хищении необоротных активов, или когда плательщик налога предоставляет органу ГНС соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов другим способом, вследствие чего необоротный актив не может использоваться по первоначальному назначению (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса);

  • ввозу/вывозу основных средств на/за таможенную территорию Украины. В целях обложения НДС к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины и вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины приравнивается помещение товаров в любой таможенный режим, определенный Таможенным кодексом.

При этом следует отметить, что согласно общему порядку, установленному п. 186.1 ст. 186 Налогового кодекса, местом поставки товаров (то есть основных средств) является фактическое местонахождение товаров на момент их поставки, кроме случаев, когда товары перевозятся или пересылаются продавцом, покупателем либо третьим лицом, или собираются, монтируются либо устанавливаются (с испытанием или без него) продавцом или от его имени. В этом случае местом поставки считается место, где товары находятся на момент начала их перевозки или пересылки, либо, соответственно, место, где производятся их сборка, монтаж или установка.

Также следует отметить, что статьями 196 и 197 Налогового кодекса установлен перечень операций, не являющихся объектом налогообложения и освобожденных от обложения НДС соответственно и при осуществлении которых налоговые обязательства по НДС не начисляются. Некоторые из таких операций также могут иметь отношение к операциям с основными средствами.

В частности, к операциям, не являющимся объектом обложения НДС, отнесены операции по: передаче имущества на хранение (ответственное сбережение), в концессию, а также в лизинг (аренду), кроме передачи в финансовый лизинг (пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 Налогового кодекса); возврату имущества с хранения (ответственного сбережения) его собственнику, а также имущества, предварительно переданного в концессию или лизинг (аренду) концессиедателю или лизингодателю (арендодателю), кроме переданного в финансовый лизинг; передаче имущества в залог (ипотеку) заимодателю (кредитору) и/или в обеспечение другого действительного требования кредитора, возврату такого имущества из залога (ипотеки) его собственнику по истечении действия соответствующего договора, если место такой передачи (возврата) находится на таможенной территории Украины.

К освобожденным от обложения НДС операциям, в частности, относятся операции по:

  • бесплатной передаче в государственную собственность или коммунальную собственность территориальных общин сел, поселков, городов или в их общую собственность объектов всех форм собственности, числящихся на балансе одного плательщика налога и передаваемых на баланс другого плательщика налога, если такие операции проводятся по решению Кабинета Министров Украины, центральных и местных органов исполнительной власти, органов местного самоуправления, принятому в рамках их полномочий (пп. 197.1.16 п. 197.1 ст. 197 Налогового кодекса);
  • бесплатной передаче в государственную или коммунальную собственность соответствующих территориальных общин трамвайных вагонов (товарная позиция согласно УКТ ВЭД 8603 10 00 10), троллейбусов (товарная позиция согласно УКТ ВЭД 8702 90 90 10), автобусов (товарная позиция согласно УКТ ВЭД 8702) для перевозки граждан на маршрутах (линиях) в соответствии с требованиями жизнеобеспечения населенных пунктов (пп. 197.1.29 п. 197.1 ст. 197 Налогового кодекса);
  • поставке (продаже, отчуждению другим способом) банками и другими финансовыми учреждениями имущества, переданного физическими лицами, а также субъектами предпринимательской деятельности — частными предпринимателями и другими лицами, не являющимися плательщиками налога, в залог, в том числе ипотеку, и на которое было обращено взыскание (п. 197.12 ст. 197 Налогового кодекса).

Операции по поставке основных средств, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, кроме операций, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения и операций, к которым применяется нулевая ставка, облагаются НДС по ставке 20%, являющейся основной.

Налоговые обязательства

Напомним, что общая сумма НДС, полученная (начисленная) плательщиком налога в отчетном (налоговом) периоде, для целей раздела V этого Кодекса считается налоговым обязательством.

Дата возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг определяется согласно ст. 187 Налогового кодекса и по общему правилу, которой считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедшее раньше:

  • дата зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке, а при поставке товаров/услуг за наличные — дата оприходования денежных средств в кассе плательщика налога, а в случае отсутствия таковой — дата инкассации денежной наличности в обслуживающем плательщика налога банковском учреждении;
  • дата отгрузки товаров, а при экспорте товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства.

Пунктом 198.5 ст. 198 Налогового кодекса установлено, что плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства по основным средствам, при приобретении или изготовлении которых суммы НДС были включены в состав налогового кредита, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться:

  • в операциях, не являющихся объектом налогообложения (кроме случаев проведения операций по реорганизации (слиянию, присоединению, делению, выделению и преобразованию) юридических лиц);
  • в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии с этим Кодексом, международными договорами (соглашениями) (кроме случаев проведения операций по поставке товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулированными ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета);
  • в операциях, осуществляемых плательщиком налога в рамках баланса плательщика налога, в том числе передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов;
  • в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью{h}Определение понятия «хозяйственная деятельность» приведено в пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса.{/h}плательщика налога.

В этих случаях база налогообложения по основным средствам определяется в соответствии с п. 189.1 ст. 189 Налогового кодекса исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычной цены).

При поставке производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг без оплаты, с частичной оплатой, в рамках обмена, дарения, в счет оплаты труда физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с плательщиком налога, связанному с поставщиком лицу, субъекту хозяйствования, не зарегистрированному плательщиком налога, другим лицам, не зарегистрированным плательщиками налога, база налогообложения определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.{h}Бесплатно предоставленные товарытовары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусмотрена денежная или другая компенсация стоимости таких товаров или их возврат, либо без заключения таких договоров; товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им (пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).{/h}

Следует отметить, что в базу налогообложения включаются стоимость товаров/услуг, поставляемых за любые средства (за исключением суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулированными ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета и/или суммы возмещения арендодателю — бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, а также коммунальных услуг и энергоносителей), и стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога непосредственно получателем товаров/услуг или любым третьим лицом в качестве компенсации стоимости товаров/услуг, поставленных таким плательщиком налога.

Налоговый кредит по НДС

Что касается налогового кредита, следует отметить, что право на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту возникает при осуществлении операций по приобретению (строительству, сооружению, созданию) основных средств, в том числе при их ввозе на таможенную территорию Украины (в том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких средств в качестве взноса в уставный фонд и/или при их передаче на баланс плательщика налога, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности); ввозу основных средств на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга.

Налоговый кредитсумма, на которую плательщик НДС имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода, определенная согласно разделу V Налогового кодекса (пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса).

При этом дата возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога к налоговому кредиту определяется в соответствии со ст. 198 Налогового кодекса и считается датой события, произошедшего раньше:

  • датой списания денежных средств с банковского счета плательщика налога на оплату основных средств;
  • датой получения плательщиком налога основных средств, что подтверждено налоговой накладной.

Отметим, что согласно п. 198.5 ст. 198 Налогового кодекса плательщик налога может включить в налоговый кредит на основании бухгалтерской справки исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 ст. 189 этого Кодекса, суммы НДС, уплаченные (начисленные) в стоимости основных средств, которые не были включены в состав налогового кредита при их приобретении или изготовлении, и/или с которых были определены налоговые обязательства согласно этому пункту, в случае если такие основные средства начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, в том числе перевод непроизводственных основных средств в состав производственных. С целью применения этого пункта налоговые обязательства и налоговый кредит определяются на дату начала фактического использования основных средств, определенную в первичных документах, составленных в соответствии с Законом о бухучете.

Рассмотрим налоговый учет по НДС в отдельных случаях, указанных в Налоговом кодексе.

Налоговые последствия по НДС при аннулировании регистрации лица в качестве плательщика НДС

Согласно нормам Налогового кодекса регистрация лица в качестве плательщика НДС действует до даты аннулирования такой регистрации, которая проводится путем исключения из реестра плательщиков налога и происходит в случаях, четко установленных ст. 184 этого Кодекса.

При этом если товары/услуги, необоротные активы, суммы НДС по которым были включены в состав налогового кредита, не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, такой плательщик НДС в последнем отчетном (налоговом) периоде не позднее даты аннулирования его регистрации в качестве плательщика налога обязан определить налоговые обязательства по таким товарам/услугам, необоротным активам исходя из обычной цены соответствующих товаров/услуг или необоротных активов, кроме случаев аннулирования регистрации в качестве плательщика налога вследствие реорганизации плательщика налога путем присоединения, слияния, преобразования, деления и выделения.

Ликвидация основных средств

В случае если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей обложения НДС рассматривается как поставка таких основных производственных или непроизводственных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации (п. 189.9 ст. 189 Налогового кодекса).

Норма этого пункта не распространяется на случаи, когда основные производственное или непроизводственное средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе при хищении основных производственных или непроизводственных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством или когда плательщик налога подает в орган ДПС соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

При этом в случае если вследствие ликвидации необоротных активов получаются комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, оприходуемые на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности плательщика, на такие операции не начисляются налоговые обязательства по НДС.

Налогообложение основных средств, ввозимых на таможенную территорию Украины

Для основных средств, ввозимых на таможенную территорию Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с разделом III Таможенного кодекса, с учетом пошлины и акцизного налога, которые подлежат уплате и включаются в цену товаров (п. 190.1 ст. 190 Налогового кодекса).

Напоминаем, что ввоз товаров на таможенную территорию Украины, вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины — совокупность действий, связанных с перемещением товаров через таможенную границу Украины любым способом в соответствующем направлении согласно Таможенному кодексу (пп. 14.1.211 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

При определении базы налогообложения для таких товаров пересчет иностранной валюты в валюту Украины осуществляется по официальному курсу валюты Украины к этой иностранной валюте, установленному Нацбанком Украины, действующему на день представления таможенной декларации для таможенного оформления. В случае если таможенная декларация не представлялась, пересчет иностранной валюты в валюту Украины осуществляется по официальному курсу валюты Украины к этой иностранной валюте, установленному Нацбанком Украины, действовавшему на день определения налоговых обязательств.

Датой возникновения налоговых обязательств при ввозе товаров на таможенную территорию Украины является дата представления таможенной декларации для таможенного оформления.

Для операций по ввозу на таможенную территорию Украины основных средств датой возникновения права на отнесение сумм налога к налоговому кредиту является дата уплаты налога по налоговым обязательствам.

При этом следует отметить, что предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых или импортируемых товаров не изменяет значения сумм налога, относящихся к налоговому кредиту или налоговым обязательствам плательщика налога, такого экспортера или импортера.

Поставка основных средств по договорам финансового лизинга

Операции по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору являются объектом обложения НДС.

При поставке основных средств по договорам финансового лизинга базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены приобретения объекта лизинга.

При поставке товаров по договорам финансового лизинга, которые былы возвращены лизингополучателем, не зарегистрированным в качестве плательщика налога в связи с невыполнением условий такого договора, базой налогообложения является положительная разность между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров (п. 189.5 ст. 189 Налогового кодекса).

Базой налогообложения при поставке товаров, бывших в употреблении, которые были возвращены лизингополучателем, не зарегистрированным в качестве плательщика налога в связи с невыполнением условий договора финансового лизинга, является положительная разность между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров. При этом цена продажи определяется в соответствии с п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса (то есть из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен), а цена приобретения — на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату такого возвратая.

Вышеуказанные нормы не распространяются на операции по экспортированию товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках указанных договоров (п. 189.6 ст. 189 этого Кодекса).

Отметим, что в соответствии с п. 187.6 ст. 187 Налогового кодекса датой возникновения налоговых обязательств арендодателя (лизингодателя) для операций финансовой аренды (лизинга) является дата фактической передачи объекта финансовой аренды (лизинга) в пользование арендатору (лизингополучателю), а датой возникновения права арендатора (лизингополучателя) на увеличение налогового кредита для операций финансовой аренды (лизинга) — дата фактического получения объекта финансового лизинга таким арендатором (п. 198.2 ст. 198 этого Кодекса).

Специальный режим налогообложения НДС

Также существуют определенные особенности операций с основными фондами для плательщиков НДС — субъектов специального режима налогообложения НДС в сфере сельского хозяйства, установленного ст. 209 Налогового кодекса.

Так, налогооблагаемые операции по поставке основных фондов, находившихся в составе основных фондов сельскохозяйственного товаропроизводителясубъекта специального режима налогообложения более 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно, не включаются в расчет удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг в общей стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.

Особенности возмещения НДС по операциям по приобретению основных средств

Порядок определения суммы НДС, подлежащей уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или возмещению из Государственного бюджета Украины (бюджетному возмещению), и сроки проведения расчетов определены ст. 200 Налогового кодекса.

При отрицательном значении суммы, рассчитанной как разность между суммой налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного (налогового) периода, она учитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, возникшего за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с Налоговым кодексом), а при отсутствии налогового долга — зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода (п. 200.3 ст. 200 этого Кодекса).

Если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная как разность между суммой налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного (налогового) периода, имеет отрицательное значение, то:

  • бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в Государственный бюджет Украины, а при получении от нерезидента услуг на таможенной территории Украины — сумме налогового обязательства, включенного в налоговую декларацию за предыдущий период за полученные от нерезидента услуги получателем услуг;
  • остаток отрицательного значения предыдущих налоговых периодов после бюджетного возмещения включается в состав сумм, относящихся к налоговому кредиту следующего налогового периода.

При этом следует подчеркнуть, что согласно п. 200.5 ст. 200 Налогового кодекса не имеют права на получение бюджетного возмещения лица, которые:

  • были зарегистрированные в качестве плательщиков НДС меньше чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита вследствие приобретения или сооружения (строительства) основных фондов);
  • имели объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньшие, нежели заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита вследствие приобретения или сооружения (строительства) основных фондов).

Что касается определения права лица на получение бюджетного возмещения в случае приобретения или сооружения (строительства) основных фондов, необходимо отметить следующее.

В соответствии со ст. 139 Хозяйственного кодекса имущественные ценности приобретают экономическую форму (основные фонды, оборотные средства, денежные средства, товары) в процессе осуществления хозяйственной деятельности.

Основными фондами производственного и непроизводственного назначения являются дома, сооружения, машины и оснащение, оборудование, инструмент, производственный инвентарь и приспособления, хозяйственный инвентарь и прочее имущество продолжительного использования.

Нормами абзаца второго п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса предусмотрено, что плательщикам налога запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, которые определены абзацем первым этого пункта, а именно: первичными документами, регистрами бухгалтерского учета, финансовой отчетности, другими документами, связанными с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Согласно п. 8 раздела ІІІ Порядка № 1492 данные, приведенные в налоговой отчетности, должны соответствовать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика.

В соответствии с ПБУ 18 строительством считается сооружение нового объекта, реконструкция, расширение, достройка, реставрация и ремонт объектов, выполнение монтажных работ. Объект строительства — совокупность зданий и сооружений или отдельные здания и сооружения, строительство которых осуществляется по единому проекту. То есть строительство является процессом, в результате которого создаются основные фонды (средства) или товары.

При этом согласно п. 146.4 ст. 146 Налогового кодекса приобретенные (самостоятельно изготовленные) основные средства зачисляются на баланс плательщика налога по первоначальной стоимости.

В соответствии с Инструкции № 291 для учета расходов на приобретение или создание материальных и нематериальных необоротных активов предназначен счет 15 «Капитальные инвестиции», для учета и обобщения информации о наличии и движении объектов и имущественных комплексов, отнесенных к составу основных средств, — счет 10 «Основные средства». К основным средствам относятся материальные активы, содержащиеся предприятием с целью использования их в процессе производства или поставки товаров и услуг, предоставления в аренду другим лицам, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года. Зачисление на баланс собственного построенного объекта отражается по дебету счета 10 «Основные средства» и кредиту счета 15 «Капитальные инвестиции».

Таким образом, при определении права плательщика на получение бюджетного возмещения учитывается наличие имущества, числящегося на счете 10 «Основные средства», независимо от процесса его получения (приобретения или их сооружения (строительства) самостоятельно).

«Горячие линии»

Дата: 5 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42