Другие налоги
Тема: Бухгалтерский учет, ЕСВ, Налог на прибыль, НДФЛ, Отпуска

Бухгалтерский и налоговый учет отпусков

Наконец настало время отпусков. И бухгалтеру наверняка придется отражать связанные с этим приятным событием расходы (выплаты) в учете. Как именно — покажем в этой статье.

Прежде всего отметим, что всю «отпускную» бухгалтерию условно можно разделить на две части: создание обеспечений на выплату отпускных и собственно начисление и выплата отпускных работникам в бухгалтерском и налоговом учете.

Рассмотрим все по порядку.

Создание обеспечения на оплату отпусков

Согласно п. 14 ПБО 11 обеспечение создается при возникновении вследствие прошедших событий обязательства, погашение которого вероятно приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и его оценка может быть расчетно определена.

У нас событием является работа работника на предприятии. Приступив к работе, работник уже начинает зарабатывать себе на будущий отпуск. А предприятие обязано предоставить работнику отпуск и, конечно, оплатить его. При оплате отпуска произойдет уменьшение ресурсов предприятия — уменьшатся его денежные средства и увеличатся расходы. Причем сумму оплаты будущего отпуска можно определить заведомо расчетным путем.

Следовательно, вполне логично, что на выплату отпусков предприятие обязано создавать обеспечение. Этот общий вывод подтверждается конкретными нормами ПБУ.

Как указано в п. 7 ПБУ 26, выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению, признаются обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде. А отпускные согласно п. 5 этого ПБУ именно и относятся к выплатам за неотработанное время.

Аналогичная норма содержится в п. 13 ПБУ 11: обеспечения создаются для возмещения последующих (будущих) операционных расходов, в том числе на оплату отпусков работникам.

В соответствии с п. 23 ПБУ 16 в бухгалтерском учете расходы, связанные с оплатой отпусков и обеспечением выплат отпусков, включаются в состав элемента «Расходы на оплату труда» с отражением в составе расходов операционной деятельности в зависимости от того, к фонду оплаты труда какой группы работников начисляются, а именно: к расходам с капитальными инвестициями (счет 15 «Капитальные инвестиции»), к расходам на производство (счет 23 «Производство»), к общепроизводственным расходам (счет 91 «Общепроизводственные расходы»), к административным расходам (счет 92 «Административные расходы»), к расходам на сбыт (счет 93 «Расходы на сбыт»), к другим операционным расходам предприятия (счет 94 «Прочие расходы операционной деятельности») и т. п.

Вместе с тем для учета движения и остатков денежных средств обеспечения отпусков Инструкцией № 291 предназначен субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков».

Таким образом, начисление обеспечения отражается записью по дебету счета 23 (92, 93, 94 и т. п.) и кредиту субсчета 471, а начисление отпускных (использование обеспечения) — по дебету субсчета 471 и кредиту субсчета 661 «Расчеты по заработной плате» (по начисленным отпускным) и счета 65 «Расчеты по страхованию» (по начисленному единому социальному взносу (далее — единый взнос) на отпускные).

Согласно Инструкции № 291 сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда. Аналогично определяется обеспечение обязательных отчислений единого взноса от суммы обеспечений отпускных.

Следовательно, общая сумма обеспечения на оплату отпусков, включая отчисление единого взноса, определяется по такой формуле:

Сумма обеспечения на оплату отпусков =
= Фактические расходы на оплату труда в отчетном месяце 
× (Годовая плановая сумма отпускных :
: Общий плановый фонд оплаты труда)
× Коэффициент единого взноса.

Пример 1

Предприятие имеет следующие показатели по оплате труда:

общий годовой плановый фонд оплаты труда составляет 480 000 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции,432 000 грн., административного персонала48 000 грн.;

общая годовая плановая сумма отпускных40 000 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции,36 000 грн., административного персонала4000 грн.;

размер единого взноса 37%;

фактические расходы на оплату труда работников, занятых в производстве, в первом месяце составляли 40 500 грн., во втором35 100 грн. и т. д.;

фактические расходы на оплату труда работников административного персонала в первом месяце составляли 4500 грн., во втором3900 грн. и т. д.

По данным примера сумма обеспечения на оплату отпусков работников, занятых в производстве, в первом месяце составляет 4623,75 грн. [40 500 × (36 000 : 432 000) × 1,37], во втором4007,25 грн. [35 100 × (36 000 : 432 000) × 1,37] и т. д.

Сумма обеспечения на оплату отпусков работников административного персонала в первом месяце составляет 513,75 грн. [4500 × (4000 : 48 000) × 1,37], во втором445,25 грн. [3900 × (4000 : 48 000) × 1,37] и т. д.

Таким образом, в первом месяце проводим начисление обеспечения:

Дт 23 Кт 4714623,75 грн.;

Дт 92 Кт 471513,75 грн.;

во втором месяце:

Дт 23 Кт 4714007,25 грн.;

Дт 92 Кт 471445,25 грн. и т. д.

Еще раз отметим, что обеспечение на оплату отпусков должно создаваться предприятием в обязательном порядке. На это указывает также Минфин Украины в письме
№ 31-34000-20-25/12321. Ведь нормы п. 7 ПБУ 26 и п. 13 ПБУ 11 являются императивными нормами (обязательными, не предполагающими выбора) для применения предприятием.

Инвентаризация

Кроме начисления и использования сумма обеспечения на оплату отпусков подлежит инвентаризации, которая проводится в порядке, предусмотренном п. 11.10 Инструкции № 69.

Инвентаризация состоит в проверке обоснованности остатка сумм обеспечения на дату инвентаризации. Такой остаток по состоянию на конец отчетного года определяется по расчету, который базируется на количестве дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплате труда работников.

Дни неиспользованного отпуска. Количество дней не использованного всеми работниками предприятия отпуска, на которое создается обеспечение, не может быть исчислено более чем за два года с уменьшением на количество дней авансированного отпуска в тех случаях, когда очередной отпуск частично предоставлен в счет будущего (неотработанного) периода.

То есть берутся дни неиспользованного отпуска в текущем и прошлом годах. Позапрошлые годы в расчет не принимаются. Вместе с тем если по состоянию на конец года имеются дни отпуска, предоставленного авансом, они минусуются из итога количества дней неиспользованного отпуска.

Пример 2

На дату годового баланса определено 900 дней неиспользованного отпуска, из них 250 дней позапрошлого года и 40 дней отпуска использованы наперед.

В расчет принимаются 610 дней (90025040).

Среднедневная оплата труда. Такая оплата определяется в соответствии с Порядком № 100.

Исчисление средней заработной платы производится исходя из выплат за последние 12 календарных месяцев работы, предшествующих месяцу проведения инвентаризации. Поскольку инвентаризация проводится по состоянию на конец года, берут зарплату за период декабрь предыдущего года — ноябрь текущего года.

Вычисляют среднюю зарплату тех работников, у которых есть дни неиспользованного отпуска.

Запишем инвентаризационный расчет в виде формулы:

Остаток обеспечения на оплату отпусков =
= Количество дней неиспользованного отпуска 
×
× Среднедневная зарплата.

Если кредитовый остаток обеспечения на субсчете 471 больше суммы, определенной инвентаризацией, разность сторнируется (Дт 23, 92, 93 и т. п. Кт 471 сторно), если меньше — производится доначисление (Дт 23, 92, 93 и т. п. Кт 471).

Фактически инвентаризационный расчет позволяет определить сумму обеспечения на оплату отпусков исходя из фактических, а не плановых показателей.

Пример 3

По состоянию на конец года сумма обеспечения на оплату отпусков по кредиту субсчета 471 составляет:

вариант 165 000 грн.;

вариант 260 000 грн.;

по результатам инвентаризации61 000 грн.

Для первого варианта сторнируем: Дт 23, 92 и т. п. Кт 4714000 грн. (65 00061 000).

Для второго варианта производим доначисление: Дт  23, 92 и т. п. Кт 4711000 грн. (61 00060 000).

Налоговый учет. Налог на прибыль

Прежде всего отметим, что согласно п. 138.2 ст. 138 Налогового кодекса расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов. То есть расходы должны быть осуществлены.

Кроме того, в соответствии с пп. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров, работ, услуг не включаются в состав расходов.

Отпускные являются частью зарплаты. А зарплата и начисления на нее включаются в состав расходов согласно статьям 142, 143 Налогового кодекса.

Зарплата и начисления на нее включаются в состав расходов не как самостоятельный элемент, а в составе:

  • себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг;
  • других расходов (общепроизводственных, административных, на сбыт и т. п.).

Еще один аспект признания расходов касается даты их признания:

  • расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса);
  • другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса).

В момент создания (начисления) отпускных обеспечений предприятие еще не осуществляет зарплатные отпускные расходы — они только резервируются. Таким образом, отсутствуют достаточные основания отражать начисленные отпускные обеспечения в составе расходов.

Начисление и выплата отпускных в бухгалтерском учете

Суммы отпускных в составе фонда дополнительной заработной платы как оплата за неотработанное время относятся к фонду оплаты труда (пп. 2.2.12 Инструкции № 5).

Следовательно, в бухгалтерском учете отпускные и единый взнос на них начисляются аналогично зарплате и единому взносу на нее, что указывалось выше. Только при начислении отпускных в отличие от зарплаты дебетуются не счета расходов, а субсчет 471.

Налоговый учет. Налог на прибыль

Поскольку отпускные относятся к зарплате, они отражаются в составе налоговой себестоимости или других расходов в момент начисления. В свою очередь, дату признания таких расходов в налоговом учете мы выяснили выше. Для себестоимости товаров (работ, услуг) это дата их реализации, для других расходов — период осуществления.

То же касается начисления единого взноса на отпускные.

Переходные отпускные

Определенная особенность имеется при начислении переходных отпускных, часть которых выплачивается в текущем месяце за текущий, а часть — за следующий месяц.

Согласно пп. 1.6.1 Инструкции № 5 начисления отражаются за календарный месяц (с первого до последнего числа месяца). Например, суммы начислений за время отпусков в отличие от порядка их фактической выплаты распределяются пропорционально времени, которое приходится на дни отпуска в соответствующем месяце.

Указанное касается бухгалтерского учета: начисление отпускных осуществляется в том месяце, к которому они относятся. Такой порядок распределения отвечает принципу начисления и соответствия доходов и расходов, согласно которому доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения независимо от даты поступления или уплаты денежных средств (ст. 4 Закона о бухучете).

Налоговый учет. Налог на прибыль

В налоговом учете ситуация является такой же, как и в бухгалтерском. Отпускные вместе с начислениями на них единого взноса относятся к расходам того месяца, к которому они относятся, потому что именно в таких месяцах расходы осуществляются.

Пример 4

Работнику (административный персонал) начислена зарплата за текущий отчетный месяц в сумме 1000 грн. и отпускные за текущий и следующий месяцы в сумме 2300 грн., всего 3300 грн. (1000 + 2300), в том числе отпускные за текущий месяц 1100 грн., за следующий1200 грн.

Сумма начисленного единого взноса (предприятие применяет ставку 37%) составляет 1221 грн. (3300 × 37%), из которых по следующему месяцу444 грн. (1200 × 37%), текущему777 грн. (1221444), в том числе текущих отпускных407 грн. (1100 × 37%).

Сумма удержанного единого взноса составляет 118,80 грн. (3300 × 3,6%), из которых по следующему месяцу43,20 грн. (1200 × 3,6%), текущему75,60 грн. (118,8043,20).

Удержан налог на доходы физических лиц (далееНДФЛ) 477,18 грн. ((3300118,80) × 15%), из которых по следующему месяцу173,52 грн. ((120043,20) × 15%), текущему303,66 грн. ((210075,60) × 15%).

Всего перечислено зарплаты и отпускных на карточный счет работника 2704,02 грн. (3300118,80477,18).

В следующем отчетном месяце работнику начислена зарплата за этот месяц в сумме 1300 грн. Кроме того, на этот месяц приходятся отпускные 1200 грн. Всего зарплаты и отпускных2500 грн. (1300 + 1200).

Сумма начисленного единого взноса925 грн. (2500 × 37%), в том числе на зарплату этого месяца481 грн. (1300 × 37%).

Сумма удержанного единого взноса90 грн. (2500 × 3,6%), в том числе из зарплаты за этот месяц46,80 грн. (1300 × 3,6%).

Удержан НДФЛ 361,50 грн. ((250090) × 15%), в том числе из зарплаты за этот месяц187,98 грн. ((130046,80) × 15%).

Перечислена зарплата на карточный счет работника 1065,22 грн. (130046,80187,98).

Отражение указанных операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 1.

Таблица 1


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Расходы

В текущем месяце

1

Начислены за текущий месяц:
зарплата

 

92

 

661

 

1000

 

1000

 

отпускные

471

661

1100

1100

2

Начислен за текущий месяц единый взнос на:
зарплату (777 — 407)

 

92

 

65

 

370

 

370

 

отпускные

471

65

407

407

3

Удержан единый взнос из зарплаты и отпускных текущего месяца

661

65

75,60

4

Удержан НДФЛ из зарплаты и отпускных текущего месяца

661

641

303,66

5

Перечислена зарплата текущего и отпускные текущего и следующего месяцев на карточный счет работника

661

311

2704,02

6

Перечислен единый взнос (1221 + 118,80)

65

311

1339,80

7

Перечислен НДФЛ

641

311

477,18

В следующем месяце

8

Начислены за этот месяц:
зарплата

 

92

 

661

 

1300

 

1300

 

отпускные

471

661

1200

1200

9

Начислен за этот месяц единый взнос на:
зарплату

 

92

 

65

 

481

 

481

 

отпускные

471

65

444

444

10

Удержан единый взнос из зарплаты и отпускных этого месяца

661

65

90

11

Удержан НДФЛ из зарплаты и отпускных этого месяца

661

641

361,50

12

Перечислена зарплата этого месяца на карточный счет работника

661

311

1065,22

13

Перечислен единый взнос (481 + 46,80)

65

311

527,80

14

Перечислен НДФЛ

641

311

187,98

 

Отзыв из отпуска

Иногда работника отзывают из отпуска.

Напомним, что согласно ст. 12 Закона об отпусках отзыв из ежегодного отпуска допускается по согласию работника только для предотвращения стихийного бедствия, производственной аварии или немедленного устранения их последствий, для предотвращения несчастных случаев, простоя, гибели или порчи имущества предприятия с соблюдением требований части первой этой статьи и в других случаях, предусмотренных законодательством.

Причем в случае отзыва работника из отпуска его работу оплачивают с учетом той суммы, которая была начислена на оплату неиспользованной части отпуска.

Следовательно, работник идет в отпуск. Ему рассчитывают сумму отпускных, осуществляют соответствующие отчисления единого взноса и налога на доходы физических лиц и выдают сумму отпускных на руки. Единый взнос и налог на доходы физических лиц перечисляют по назначению в Пенсионный фонд и бюджет. Затем работника отзывают из отпуска. Он работает. По результатам месяца ему производят перерасчет отпускных, начисляют зарплату, отражают все начисления, перечисления в бухгалтерском учете.

Таким образом, начисление зарплаты и отпускных в бухгалтерском учете отражается один раз по результатам отчетного месяца. Данное начисление учитывает перерасчет отпускных. Следовательно, отпускные при отзыве из отпуска отражаются один раз по результатам
месяца.

Если бы такое начисление отражалось дважды в момент ухода работника в отпуск и по результатам месяца, — пришлось бы по результатам месяца проводить сторнирование излишне начисленных отпускных. Таким образом, повторимся: поскольку отпускные отражаются один раз по результатам месяца, сторнировать нечего.

Налоговый учет. Налог на прибыль

В налоговом учете подобная ситуация. Отпускные и начисления единого взноса на них формируют стоимость расходов в момент их начисления.

Пример 5

Работник (административный персонал) отработал четыре рабочих дня, после чего до конца месяца отбыл в отпуск (24 календарных дня).

Зарплата за отработанные дни составляла 400 грн., отпускные1800 грн., всего2200 грн. (400 + 1800).

Начислен единый взнос (предприятие применяет ставку 37%) 814 грн. (2200 × 37%).

Удержан единый взнос 79,20 грн. (2200 × 3,6%).

Удержан НДФЛ 318,12 грн. ((220079,20) × 15%).

Работнику перед направлением в отпуск перечислены на его карточный счет зарплата и отпускные 1802,68 грн. (220079,20318,12).

Начисленный и удержанный единый взнос перечислен в Пенсионный фонд, НДФЛв бюджет.

Однако работник был отозван из отпуска, после чего он отработал 5 рабочих дней. Зарплата за эти дни составляла 500 грн.

Излишне выплаченные отпускные за 5 календарных дней в сумме начисления составляли 375 грн.

Таким образом, по результатам месяца начисленная зарплата составляет 900 грн. (400 + 500), отпускные1425 грн. (1800375), всего2325 грн. (900 + 1425).

Начислен единый взнос на зарплату 333 грн. (900 × 37%), на отпускные527,25 грн. (1425 × 37%).

Удержан единый взнос 83,70 грн. (2325 × 3,6%).

Удержан НДФЛ 336,20 грн. ((232583,70) × 15%).

Подлежит выплате работнику 1905,10 грн. (232583,70336,20).

Однако с учетом выплаченных и перечисленных ранее сумм подлежит перечислению:

на карточный счет102,42 грн. (1905,101802,68);

единый взнос50,75 грн. (333 + 527,25 + 83,7081479,20);

НДФЛ18,08 грн. (336,20318,12).

Отражение указанных операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 2.

Таблица 2


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

 Расходы

1

Перечислены на карточный счет работника зарплата и отпускные

661

311

1802,68

2

Перечислен единый взнос (814 + 79,20)

65

311

893,20

3

Перечислен НДФЛ

641

311

318,12

4

Начислены за текущий месяц:
зарплата

 

92

 

661

 

900

 

900

 

отпускные

471

661

1425

1425

5

Начислен за текущий месяц единый взнос на:
зарплату

 

92

 

65

 

333

 

333

 

отпускные

471

65

527,25

527,25

6

Удержан единый взнос из зарплаты и отпускных текущего месяца

661

65

83,70

7

Удержан НДФЛ из зарплаты и отпускных текущего месяца

661

641

336,20

8

Перечислена зарплата текущего и отпускные текущего и следующего месяцев на карточный счет работника

661

311

102,42

9

Перечислен единый взнос

65

311

50,75

10

Перечислен НДФЛ

641

311

18,08

 

Компенсация за неиспользованный отпуск

Согласно ст. 24 Закона об отпусках при увольнении работника ему выплачивается денежная компенсация за все не использованные им дни ежегодного отпуска, а также дополнительные отпуска работникам, имеющим детей.

По желанию работника часть ежегодного отпуска заменяется денежной компенсацией. При этом продолжительность предоставленных работнику ежегодного и дополнительных отпусков не должна быть меньше 24 календарных дней.

Отражение компенсации в бухгалтерском учете такое же, как и обычных отпускных. Начисление отражается по дебету субсчета 471 и кредиту субсчета 661 и т. п.

В этот же момент (начисления) компенсация формирует расходы в налоговом учете.