Бухгалтерский учет основных средств: от приобретения до выбытия

Учет операций с основными средствами (далее — ОС) — достаточно актуальный вопрос, поскольку ОС имеются на каждом предприятии. В этой статье рассмотрим учетные аспекты наиболее распространенных видов операций с ОС на примерах (не рассматриваются операции с биологическими активами, которые связаны с сельскохозяйственной деятельностью, операции с инвестиционной недвижимостью, операции по финансовой аренде и пр.).

В таблицах приводятся субсчета, предусмотренные Инструкцией № 291, которые применяются предприятиями, составляющими финансовую отчетность по национальным стандартам бухгалтерского учета.

---

Приобретение ОС

♦ Пример 1

Предприятие — плательщик НДС приобрело у производителя станок стоимостью 36 000 грн., в том числе НДС — 6000 грн.

Сторонний автоперевозчик предоставил услуги по транспортировке приобретенного станка на предприятие стоимостью 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн.

От монтажной организации получены работы по установке, монтажу и наладке станка на сумму 7200 грн., в том числе НДС — 1200 грн.

Стоимость станка, услуг и работ оплачена поставщикам с текущего счета предприятия.

Кроме того, предприятие понесло собственные расходы по установке и монтажу: заработная плата с начислениями ЕСВ работников — 1500 грн., стоимость использованных при установке материалов — 4000 грн.

Станок планируется использовать в хозяйственной деятельности предприятия для осуществления облагаемых НДС операций.

Станок введен в эксплуатацию.

Бухгалтерский учет

Приобретенный объект ОС зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 7). Первоначальная стоимость ОС, приобретенных за плату, состоит из расходов, указанных в п. 8 ПБУ 7.

Таблица 1

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Получен станок	152	631	30 000
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	6000
3	Получены транспортные услуги	152	631	1000
4	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	200
5	Получены работы по установке, монтажу и наладке станка	152	631	6000
6	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	1200
7	Оплачена поставщикам стоимость станка, услуг и работ (36 000 + 1200 + 7200)	631	311	44 400
8	Отражена заработная плата с начислениями ЕСВ работников, занятых установкой и монтажом	152	66, 65	1500
9	Отражена стоимость материалов, использованных при установке	152	20	4000
10	Введен станок в эксплуатацию (30 000 + 1000 + 6000 + 1500 + 4000)	104	152	42 500

 

Получение объекта ОС в обмен на подобный актив

♦ Пример 2

Предприятие — плательщик НДС по договору мены передает покупателю грузовой автомобиль, получая в качестве оплаты аналогичный автомобиль.

Первоначальная стоимость переданного автомобиля составляет 200 000 грн., начисленный износ — 120 000 грн., остаточная стоимость — 80 000 грн. (200 000 — 120 000).

Цена договора (и справедливая стоимость переданного автомобиля) — 50 000 грн., кроме того, НДС — 10 000 грн.

Остаточная стоимость превышает справедливую стоимость на 30 000 грн. (80 000 — 50 000).

Полученный автомобиль введен в эксплуатацию.

Бухгалтерский учет

Подобные (однородные) объекты — объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость (п. 4 ПБУ 7).

Согласно п. 12 ПБУ 7 первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, равна остаточной стоимости переданного объекта ОС. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разности в расходы отчетного периода.

Таблица 2

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	На дату принятия решения об обмене автомобиль переведен в состав необоротных активов, содержащихся для продажи:
1.1	списан износ автомобиля	131	105	120 000
1.2	списана остаточная стоимость	286	105	80 000
2	Передан автомобиль	377	286	50 000
3	Начислено налоговое обязательство по НДС	377	641	10 000
4	Списана сумма превышения остаточной стоимости объекта над его справедливой стоимостью	949	286	30 000
5	Получен автомобиль	152	377	50 000
6	Отражен налоговый кредит по НДС	641	377	10 000
7	Введен полученный автомобиль в эксплуатацию	105	152	50 000

 

Получение объекта ОС в обмен на неподобный актив

♦ Пример 3

Предприятие — плательщик НДС по договору мены передает покупателю грузовой автомобиль, получая в качестве оплаты трактор.

Первоначальная стоимость переданного автомобиля составляет 200 000 грн., начисленный износ — 120 000 грн., остаточная стоимость — 80 000 грн. (200 000 — 120 000).

Справедливая стоимость переданного автомобиля — 50 000 грн., кроме того, НДС — 10 000 грн.

Цена договора — 96 000 грн., в том числе НДС — 16 000 грн.

Предприятие доплачивает продавцу трактора по договору 36 000 грн. (96 000 — 60 000).

Полученный трактор введен в эксплуатацию.

Бухгалтерский учет

Из определения подобных (однородных) объектов (п. 4 ПБУ 7) следует, что к неподобным относятся объекты ОС, имеющие разное функциональное назначение и/или разную справедливую стоимость.

Согласно п. 13 ПБУ 7 первоначальная стоимость объекта ОС, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный актив, равна справедливой стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене.

Сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов (п. 23 ПБУ 15).

Таблица 3

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	На дату принятия решения об обмене автомобиль переведен в состав необоротных активов, содержащихся для продажи:
1.1	списан износ автомобиля	131	105	120 000
1.2	списана остаточная стоимость	286	105	80 000
2	Передан автомобиль	377	712	60 000
3	Начислено налоговое обязательство по НДС	712	641	10 000
4	Отнесен на финансовые результаты доход от продажи	712	791	50 000
5	Списана балансовая стоимость актива (автомобиля), содержащегося для продажи	943	286	80 000
6	Отнесена на финансовые результаты себестоимость реализованного автомобиля	791	943	80 000
7	Получен трактор	152	685	80 000
8	Отражен налоговый кредит по НДС	641	685	16 000
9	Осуществлена доплата продавцу трактора	685	311	36 000
10	Осуществлено закрытие задолженностей	685	377	60 000
11	Введен трактор в эксплуатацию	104	152	80 000

 

Получение объекта ОС как взноса в уставный капитал

♦ Пример 4

В соответствии с уставом новосозданного предприятия уставный капитал составляет 500 000 грн.

По согласованию с другими учредителями один из учредителей (неплательщик НДС) вносит в уставный капитал новосозданного предприятия (неплательщика НДС) станок (объект основных средств). Согласованная учредителями справедливая стоимость станка составляет 30 000 грн.

Станок доставлен автотранспортом сторонней организации. Стоимость автомобильных услуг — 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн. От монтажной организации получены работы по установке, монтажу и наладке станка на сумму 7200 грн., в том числе НДС — 1200 грн.

Стоимость услуг и работы оплачены поставщикам с текущего счета предприятия.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 10 ПБУ 7 первоначальной стоимостью ОС, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 8 ПБУ 7.

Таблица 4

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Отражено формирование уставного капитала	46	40	500 000
2	Получен станок как взнос в уставный капитал	104	46	30 000
3	Получены услуги по транспортировке станка	152	631	1200
4	Получены работы по установке, монтажу и наладке станка	152	631	7200
5	Уплачено поставщикам услуг и работ (1200 + 7200)	631	311	8400
6	Увеличена первоначальная стоимость станка на стоимость транспортных услуг и работ по установке, монтажу и наладке	104	152	8400

 

Бесплатно полученные ОС

♦ Пример 5

Предприятие — плательщик НДС бесплатно получило от другого предприятия бункер для хранения цемента (объект ОС). Определенная комиссией предприятия по приемке ОС в эксплуатацию справедливая стоимость бункера составляет 6000 грн.

Стоимость услуг по доставке бункера на предприятие, предоставленных сторонним автоперевозчиком, составляет 720 грн., в том числе НДС — 120 грн.

Стоимость услуг оплачена поставщику с текущего счета предприятия.

Бункер планируется использовать в производственной деятельности предприятия для осуществления облагаемых НДС операций.

Амортизация за первый месяц составляет 110 грн., в том числе 100 грн. справедливой стоимости бесплатно полученного бункера.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 10 ПБУ 7 первоначальная стоимость бесплатно полученных ОС равна их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 ПБУ 7.

На сумму справедливой стоимости полученных ОС увеличивают дополнительный капитал предприятия (кредит субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы»). Затем пропорционально начисленной амортизации признают доход от бесплатно полученных ОС: Дебет 424 Кредит 745.

Таблица 5

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Получен бункер	104	424	6000
2	Получены услуги по транспортировке	152	685	600
3	Отражен налоговый кредит по НДС	641	685	120
4	Увеличена первоначальная стоимость бункера на стоимость транспортных услуг	104	152	600
5	Начислена амортизация за первый месяц	23	131	110
6	Признан доход от бесплатно полученных ОС	424	745	100

 

Самостоятельное изготовление ОС

♦ Пример 6

Предприятие собственными силами изготовило бункер для хранения цемента, который планирует использовать в собственной деятельности.

Стоимость использованных на изготовление бункера материалов составляет 8000 грн.

Заработная плата с начислениями ЕСВ работников, изготовлявших бункер, — 1000 грн.

Себестоимость работы (включая амортизацию) использованного для изготовления бункера оборудования составляет 2000 грн.

Изготовленный бункер введен в эксплуатацию.

Бухгалтерский учет

Созданные предприятием ОС зачисляются на баланс по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 7).

Первоначальная стоимость ОС, созданных хозяйственным способом (собственными силами), состоит из прямых материальных расходов, прямых расходов на оплату труда, общепроизводственных расходов, стоимости услуг сторонних организаций, амортизации использованного при изготовлении оборудования и других расходов, составляющих первоначальную стоимость согласно п. 8 ПБУ 7.

При создании объекта ОС подрядным способом (с помощью сторонних организаций) первоначальная стоимость такого объекта состоит прежде всего из расходов на оплату стоимости работ (услуг), выполненных (предоставленных) подрядчиками, и других расходов, перечисленных в п. 8 ПБУ 7.

При осуществлении капитального строительства (фактически изготовления недвижимого имущества — ОС) все расходы на осуществление такого строительства учитывают на субсчете 151 «Капитальное строительство». Расходы на изготовление других объектов ОС учитывают на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» или 153 «Приобретение (изготовление) других необоротных материальных активов».

Таблица 6

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Списаны материалы на изготовление бункера	152	20	8000
2	Отражена зарплата работников с начислениями ЕСВ	152	65, 66	1000
3	Отражена себестоимость работы использованного оборудования	152	91	2000
4	Введен в эксплуатацию изготовленный бункер	104	152	11 000

 

Ремонт ОС

♦ Пример 7

Предприятие — плательщик НДС осуществило ремонт легкового автомобиля, который используется для административных целей. Ремонт выполнялся сторонней СТО. Стоимость услуг по ремонту согласно акту приемки-передачи составляла 9600 грн., в том числе НДС — 1600 грн. Стоимость услуги уплачена после выполнения ремонта.

Кроме того, собственными силами сделан ремонт помещения службы сбыта, для чего использованы материалы на сумму 10 000 грн. Зарплата с начислениями ЕСВ работников, выполнявших ремонт, — 5000 грн.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 15 ПБУ 7 расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов и списываются на счета расходов (23, 91 — 94) в зависимости от направления использования объекта ОС, который ремонтируется.

Таблица 7

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Выполнен ремонт легкового автомобиля	92	631	8000
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	1600
3	Использованы материалы на ремонт помещения	93	20	10 000
4	Отражена зарплата с начислениями ЕСВ работников	93	65, 66	5000

 

Улучшение объекта ОС

♦ Пример 8

Предприятие — плательщик НДС собственными силами улучшило грузовик — переоборудовало в изотермический фургон.

Приобретена изотермическая будка стоимостью 60 000 грн., в том числе НДС — 10 000 грн., и установлена на грузовик.

Израсходованы другие материалы стоимостью 7000 грн.

Себестоимость работы (включая амортизацию) использованного для улучшения грузовика оборудования составляет 2000 грн.

Зарплата с начислениями ЕСВ работников, занятых на улучшении объекта, — 5000 грн.

Бухгалтерский учет

К улучшениям относятся модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п. объектов ОС, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Сумма расходов, связанных с улучшением объекта, увеличивает его первоначальную стоимость (п. 14 ПБУ 7).

«Улучшающие» расходы сначала учитываются на одном из субсчетов счета 15 «Капитальные инвестиции» — 151, 152 или 153, а затем увеличивают первоначальную стоимость соответствующего объекта: Дебет 10 Кредит 15.

Детальнее особенности документирования и учета улучшений определены в пунктах 28 — 33 Методических рекомендаций № 561.

Таблица 8

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Приобретена изотермическая будка	209	631	50 000
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	10 000
3	Уплачена поставщику стоимость будки	631	311	60 000
4	Установлена будка на грузовик	152	209	50 000
5	Израсходованы на улучшение грузовика другие материалы	152	20	7000
6	Отражена себестоимость работы использованного оборудования	152	91	2000
7	Отражена зарплата с начислениями ЕСВ работников	152	65, 66	5000
8	Увеличена первоначальная стоимость грузовика на сумму расходов по его улучшению (50 000 + 7000 + 2000 + 5000)	105	152	64 000

 

Начисление амортизации ОС

♦ Пример 9

За отчетный период предприятие начислило амортизацию ОС на сумму: 5000 грн. — объектов производственного назначения; 700 грн. — объектов общепроизводственного назначения; 2000 грн. — объектов административного назначения; 800 грн. — объектов сбытового назначения; 200 грн. — объектов культурного назначения.

Бухгалтерский учет

Амортизация начисляется ежемесячно одним из методов, предусмотренных пунктами 26 и 27 ПБУ 7.

Сумма начисленной амортизации относится к составу расходов (счета 15, 23, 91 — 94) в зависимости от направления использования каждого конкретного объекта ОС. Например, по объекту административного назначения амортизация списывается на счет 92.

Детальнее особенности документирования, расчета амортизации определены в пунктах 22 — 30 ПБУ 7 и в пунктах 23 — 27 Методических рекомендаций № 561.

Таблица 9

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Начислена амортизация объектов назначения:
1.1	производственного	23	131	5000
1.2	общепроизводственного	91		700
1.3	административного	92		2000
1.4	сбытового	93		800
1.5	культурного	949		200

 

Переоценка ОС

Первая дооценка

♦ Пример 10

Предприятие впервые дооценивает объект ОС (который раньше не переоценивался и по которому не отражались потери от уменьшения полезности). Его первоначальная стоимость составляет 10 000 грн., износ — 7000 грн., остаточная стоимость — 3000 грн. (10 000 — 7000). Справедливая стоимость составляет 5000 грн.

Таким образом, индекс переоценки — 1,6667 (5000 : 3000), переоцененная первоначальная стоимость — 16 667 грн. (10 000 х 1,6667), переоцененный износ — 11 667 грн. (7000 х 1,6667), переоцененная остаточная стоимость — 5000 грн. (16 667 — 11 667).

Бухгалтерский учет

Процедуры переоценки регламентированы пунктами 16 — 21 ПБУ 7, а также пунктами 34 — 39 Методических рекомендаций № 561.

Предприятие может переоценивать объект ОС, если его остаточная стоимость существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса.

Согласно п. 34 Методических рекомендаций № 561 за порог существенности для проведения переоценки может приниматься величина, равная 1% чистой прибыли (убытка) предприятия, или величина, равная 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов ОС от их справедливой стоимости. Хотя конкретный порог существенности каждое предприятие устанавливает самостоятельно.

Переоцененная первоначальная стоимость и сумма износа объекта ОС определяются умножением соответственно их значений на индекс переоценки, который определяется делением справедливой стоимости переоцениваемого объекта на его остаточную стоимость.

Сумма дооценки остаточной стоимости объекта ОС включается в состав дополнительного капитала (субсчет 423 «Дооценка активов»). Указанная сумма включается в состав нераспределенной прибыли (субсчет 441 «Прибыль нераспределенная») по одному из двух вариантов, который выбирает предприятие: ежемесячно (ежеквартально, раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации, или однократно при выбытии объекта.

Таблица 10

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Увеличена первоначальная стоимость на сумму дооценки (16 667 — 10 000)	10	423	6667
2	Увеличен износ на сумму переоценки (11 667 — 7000)	423	13	4667

 

Вторая (и последующие) дооценка

♦ Пример 11

Предприятие дооценивает объект ОС, который раньше уже дооценивался (потери от уменьшения полезности не отражались). Его первоначальная дооцененная стоимость составляет 16 667 грн., износ — 8000 грн., остаточная стоимость — 8667 грн. (16 667 — 8000). Справедливая стоимость составляет 10 000 грн.

Таким образом, индекс переоценки — 1,1538 (10 000 : 8667), переоцененная первоначальная стоимость — 19 230 грн. (16 667 х 1,1538), переоцененный износ — 9230 грн. (8000 х 1,1538), переоцененная остаточная стоимость — 10 000 грн. (19230 — 9230).

Сумма предыдущей дооценки, отраженная на субсчете 423 «Дооценка активов» (кредит), составляет 2000 грн.

Бухгалтерский учет

Особенности проведения этой дооценки и отражение ее в учете аналогичны таковым предыдущего примера.

Таблица 11

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Увеличена первоначальная стоимость на сумму дооценки (19 230 — 16 667)	10	423	2563
2	Увеличен износ на сумму переоценки (9230 — 8000)	423	13	1230

 

Первая уценка

♦ Пример 12

Предприятие уценяет объект ОС (который раньше не переоценивался, потери от уменьшения полезности не отражались). Его первоначальная стоимость составляет 10 000 грн., износ — 7000 грн., остаточная стоимость — 3000 грн. (10 000 — 7000). Справедливая стоимость составляет 2000 грн.

Таким образом, индекс переоценки — 0,6667 (2000 : 3000), переоцененная первоначальная стоимость — 6667 грн. (10 000 х 0,6667), переоцененный износ — 4667 грн. (7000 х 0,6667), переоцененная остаточная стоимость — 2000 грн. (6667 — 4667).

Бухгалтерский учет

Особенности и основания проведения уценки такие же, как и первой дооценки. Только в отличие от дооценки сумма первой уценки суммы износа отражается записью Дебет 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» Кредит 10 «Основные средства», уценка остаточной стоимости — записью Дебет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» Кредит 10.

Таблица 12

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Уменьшена первоначальная стоимость на сумму уценки износа (7000 — 4667)	13	10	2333
2	Уменьшена первоначальная стоимость на сумму уценки остаточной стоимости (3000 — 2000)	975	10	1000

 

Вторая (и последующие) уценка

♦ Пример 13

Предприятие уценяет объект ОС (который раньше уценивался, но не дооценивался, потери от уменьшения полезности не отражались). Его первоначальная уцененная стоимость составляет 6667 грн., износ — 5500 грн., остаточная стоимость — 1167 грн. (6667 — 5500). Справедливая стоимость составляет 1000 грн.

Таким образом, индекс переоценки — 0,8569 (1000 : 1167), переоцененная первоначальная стоимость — 5713 грн. (6667 х 0,8569), переоцененный износ — 4713 грн. (5500 х 0,8569), переоцененная остаточная стоимость — 1000 грн. (5713 — 4713).

Бухгалтерский учет

Особенности проведения этой уценки и отражение ее в учете аналогичны таковым предыдущего примера.

Таблица 13

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Уменьшена первоначальная стоимость на сумму уценки износа (5500 — 4713)	13	10	787
2	Уменьшена первоначальная стоимость на сумму уценки остаточной стоимости (1167 — 1000)	975	10	167

 

Дооценка объектов ОС, которые раньше уценивались

♦ Пример 14

Предприятие дооценяет объект ОС (который раньше уценивался). Его первоначальная уцененная стоимость составляет 6667 грн., износ — 5500 грн., остаточная стоимость — 1167 грн. (6667 — 5500). Справедливая стоимость составляет 2500 грн.

Сумма уценки данного объекта ОС, которая в предыдущих периодах относилась к составу расходов (субсчет 975), — 1000 грн.

Таким образом, индекс переоценки — 2,1422 (2500 : 1167), переоцененная первоначальная стоимость — 14 282 грн. (6667 х 2,1422), переоцененный износ — 11 782 грн. (5500 х 2,1422), переоцененная остаточная стоимость — 2500 грн. (14282 — 11782).

Сумма дооценки остаточной стоимости 1333 грн. (2500 —  1167) превышает сумму предыдущих уценок (1000 грн.) на 333 грн. (1333 — 1000).

Бухгалтерский учет

Особенности проведения этой дооценки такие же, как и первой. Только в учете она отражается так:

• сумма дооценки износа — Дебет 10 Кредит 13;
• сумма дооценки остаточной стоимости в пределах предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности, включенных в состав расходов (на субсчете 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций») Дебет 10 Кредит 746 «Другие доходы от обычной деятельности»;
• сумма превышения дооценки остаточной стоимости над суммой предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности, включенных в состав расходов (на субсчете 975) Дебет 10 Кредит 423 «Дооценка активов».

Таблица 14

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Отражена сумма дооценки износа (11 782 — 5500)	10	13	6282
2	Отражена сумма дооценки остаточной стоимости в пределах предыдущих уценок, включенных в состав расходов	10	746	1000
3	Отражена сумма превышения дооценки остаточной стоимости над суммой предыдущих уценок, включенных в состав расходов	10	423	333

 

Уценка объектов ОС, которые раньше дооценивались

♦ Пример  15

Предприятие уценяет объект ОС (который раньше дооценивался). Его первоначальная дооцененная стоимость составляет 19 230 грн., износ — 14 000 грн., остаточная стоимость — 5230 грн. (19 230 — 14 000). Справедливая стоимость составляет 1500 грн.

Сумма дооценки данного объекта ОС отражена на субсчете 423 (кредит) — 3333 грн.

Таким образом, индекс переоценки — 0,2868 (1500 : 5230), переоцененная первоначальная стоимость — 5515 грн. (19 230 х 0,2868), переоцененный износ — 4015 грн. (14 000 х  0,2868), переоцененная остаточная стоимость — 1500 грн. (5515 — 4015).

Сумма уценки остаточной стоимости 3730 грн. (5230 — 1500) превышает сумму предыдущих дооценок (3333 грн.) на 397 грн. (3730 — 3333).

Бухгалтерский учет

Особенности проведения этой уценки такие же, как и первой, только в учете она отражается так:

сумма уценки износа — Дебет 13 Кредит 10;

сумма уценки остаточной стоимости, но не выше предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности, отраженных на субсчете 423, Дебет 423 Кредит 10;

сумма уценки остаточной стоимости, которая превышает предыдущие дооценки и выгоды от восстановления полезности, отраженные на субсчете 423, Дебет 975 Кредит 10.

Таблица 15

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Отражена сумма уценки износа (14 000 — 4015)	13	10	9985
2	Отражена сумма уценки остаточной стоимости, но не выше предыдущих дооценок	424	10	3333
3	Отражена сумма уценки остаточной стоимости, превышающая предыдущие дооценки	975	10	397

 

Уменьшение и восстановление полезности ОС

Уменьшение полезности ОС, которые раньше не переоценивались

♦ Пример 16

Предприятие признало потери от уменьшения полезности по объекту ОС в сумме 3000 грн.

Бухгалтерский учет

Процедуры отражения в бухгалтерском учете уменьшения полезности регламентированы ПБУ 28.

Потери от уменьшения полезности актива признаются другими расходами (субсчет 972 «Потери от уменьшения полезности активов») и отражаются записью Дебет 972 Кредит 13.

После признания потерь от уменьшения полезности амортизируемого актива начисление амортизации осуществляется исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости актива и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации) (п. 15 ПБУ 28).

Таблица 16

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Отражено уменьшение полезности	972	13	3000

 

Уменьшение полезности ОС, которые раньше переоценивались

♦ Пример 17

Предприятие признало потери от уменьшения полезности по объекту ОС в сумме 3000 грн.

Раньше предприятие дооценивало данный объект. Сумма дооценки на дату уменьшения полезности, отраженная на кредите субсчета 423, составляет 2000 грн.

Бухгалтерский учет

Превышение суммы предыдущих дооценок актива и выгод от восстановления его полезности над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого актива и потерь от уменьшения его полезности является суммой очередного (последнего) уменьшения полезности, но не больше указанного превышения, отражается по дебету субсчета 423 и кредиту счета 13.

Остаток (если сумма очередного (последнего) уменьшения полезности больше указанного превышения) отражается по дебету субсчета 972 и кредиту счета 13.

Таблица 17

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Отражено уменьшение полезности на сумму:
1.1	дополнительного капитала	423	13	2000
1.2	разности между общей суммой уменьшения полезности и уменьшением дополнительного капитала	972	13	1000

 

Восстановление полезности ОС, которые раньше не переоценивались

♦ Пример 18

Предприятие признавало потери от уменьшения полезности по объекту ОС в сумме 3000 грн. Однако со временем признаки уменьшения полезности активов перестали существовать. Поэтому предприятие отражает выгоды от восстановления полезности (в размере не больше предыдущих потерь) в сумме 3000 грн.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выгоды от восстановления полезности актива признаются другим доходом (субсчет 742 «Доход от восстановления полезности активов»): Дебет 13 Кредит 742.

Таблица 18

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Отражены выгоды от восстановления полезности	13	742	3000

 

Восстановление полезности ОС, которые раньше переоценивались

♦ Пример 19

В свое время предприятие признавало потери от уменьшения полезности по объекту ОС в сумме 3000 грн., а также переоценивало его (уценяло и дооценивало). Однако со временем признаки уменьшения полезности активов перестали существовать, поэтому предприятие отражает выгоды от восстановления полезности (в размере не больше предыдущих потерь) в сумме 3000 грн.

На дату восстановления полезности сумма предыдущих уценок актива и потерь от уменьшения его полезности превышает сумму предыдущих дооценок остаточной стоимости этого актива и выгод от восстановления его полезности на 2000 грн.

Бухгалтерский учет

В случае превышения суммы предыдущих уценок актива и потерь от уменьшения его полезности над суммой предыдущих дооценок остаточной стоимости этого актива и выгод от восстановления его полезности сумма очередного (последнего) восстановления полезности, но не больше указанного превышения, отражается записью по дебету счета 13 и кредиту субсчета 742.

Остаток (если сумма очередного (последнего) восстановления полезности больше указанного превышения) отражается записью по дебету счета 13 и кредиту субсчета 423.

Таблица 19

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Отражены выгоды от восстановления полезности на сумму:
1.1	дохода	13	742	2000
1.2	дополнительного капитала	13	423	1000

 

Продажа ОС

♦ Пример 20

Предприятие продало компьютер (объект ОС) за 4800 грн., в том числе НДС — 800 грн.

Первоначальная стоимость компьютера составляет 9000 грн., износ — 6000 грн.

Оплата за проданный компьютер поступила на банковский счет предприятия.

Бухгалтерский учет

Продающиеся ОС учитываются по правилам ПБУ 27.

Если ОС признаются содержащимися для продажи, их переводят в состав оборотных активов: Дебет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи» Кредит 10 — на остаточную стоимость ОС; Дебет 13 Кредит 10 — на сумму износа. Амортизация таких ОС прекращается.

Непосредственно операция по продаже ОС отражается как продажа оборотных активов — доход от продажи отражается на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов», себестоимость проданных ОС — на субсчете 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Таблица 20

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Переведен объект ОС в состав необоротных активов, содержащихся для продажи:
1.1	списан износ компьютера	13	10	6000
1.2	списана остаточная стоимость (9000 — 6000)	286	10	3000
2	Продан компьютер	377	712	4800
3	Начислено налоговое обязательство по НДС	712	641	800
4	Отнесен на финансовые результаты доход от продажи	712	791	4000
5	Списана балансовая стоимость компьютера	943	286	3000
6	Отнесена на финансовые результаты себестоимость реализации	791	943	3000
7	Получена оплата за проданный компьютер	311	377	4800

 

Ликвидация ОС по инициативе предприятия (вследствие морального и/или физического износа)

♦ Пример 21

Вследствие морального и физического износа предприятие ликвидирует компьютер (объект ОС) первоначальной стоимостью 5000 грн., износ — 4300 грн.

Расходы на ликвидацию (зарплата с начислениями ЕСВ работников) составляют 200 грн.

От ликвидации получены запасы, которые могут использоваться на предприятии, в оценке возможного использования 300 грн.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 33 ПБУ 7 если ОС перестает соответствовать критериям признания активом, такое ОС изымается из активов (списывается с баланса).

Инструкцией № 291 установлено, что остаточная стоимость списанных ОС и расходы, связанные с их ликвидацией (разборка, демонтаж), относятся на дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов».

Ценности, полученные от ликвидации ОС, оприходуются по дебету субсчетов учета соответствующих активов и кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» (пункты 39, 40 приложения к Методическим рекомендациям № 561).

При этом согласно п. 2.12 Методических рекомендаций № 2 стоимость полученных запасов оприходуется по чистой стоимости реализации или в оценке возможного их использования, которая может быть определена исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия, с учетом степени их пригодности к эксплуатации. Расходы на ремонт полученных материальных ценностей, которые будут использоваться как запасные части, расходы, непосредственно связанные с приведением этих запасов в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (расходы на доработку и повышение качественных и технических характеристик запасов), включаются в их первоначальную стоимость.

При частичной ликвидации объекта ОС его первоначальная (переоцененная) стоимость и износ уменьшаются соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта (п. 35 ПБУ 7).

Таблица 21

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Списан износ ликвидированного компьютера	13	10	4300
2	Отнесена к расходам остаточная стоимость компьютера	976	10	700
3	Понесены расходы на ликвидацию (зарплата с начислениями ЕСВ работников)	976	65, 66	200
4	Оприходованы запасы, полученные от ликвидации	20	746	300

 

Ликвидация ОС вследствие чрезвычайных событий (стихийного бедствия — наводнения, землетрясения, града и т. п., техногенных катастроф и пр.)

Бухгалтерский учет

Такой же, как и в случае ликвидации ОС по инициативе предприятия, только расходы отражаются на одном из субсчетов счета 99 «Чрезвычайные расходы», а доходы — на субсчете 752 «Прочие чрезвычайные доходы».

 

Ликвидация ОС вследствие кражи, порчи, уничтожения или недостачи и возмещение убытка виновным лицом

♦ Пример 22

На предприятии похищен объект ОС, первоначальная стоимость которого составляла 5000 грн., износ — 2000 грн.

Согласно проведенной независимой оценке размер причиненного убытка составляет 2500 грн.

Стоимость услуг независимой оценки, проведенной сторонней организацией, — 150 грн. без НДС. После проведения оценки она оплачена предприятием исполнителю с банковского счета.

Виновное лицо установлено. Предприятием подан иск в суд о взыскании с виновного лица суммы убытка.

Судом удовлетворен иск предприятия в сумме 2650 грн. (2500 + 150).

Виновное лицо возместило убыток на банковский счет предприятия.

Бухгалтерский учет

Списание ОС с баланса отражается так же, как и в случае ликвидации ОС по инициативе предприятия.

Сумма убытка определяется согласно Порядку № 116.

Определенная сумма убытка до момента установления виновников и принятия решения о возмещении ущерба (в приказе руководителя или решением суда) учитывается на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».

На дату принятия решения о возмещении ущерба такой ущерб в сумме, надлежащей к возмещению виновниками, отражается по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» и кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности». Одновременно балансовая сумма убытка списывается с забалансового субсчета 072.

Таблица 22

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Списан износ объекта	131	10	2000
2	Списана остаточная стоимость	976	10	3000
3	Получены услуги по оценке убытка	976	685	150
4	Оплачены услуги по оценке	685	311	150
5	Отражена балансовая сумма убытка на забалансовом субсчете	072		2650
6	Принято судом решение о возмещении убытка виновником	375	746	2650
7	Списана балансовая стоимость убытка с забалансового субсчета	072		-2650
8	Получено возмещение убытка от виновного лица на банковский счет предприятия	311	375	2650

 

Внесение ОС в уставный капитал

♦ Пример 23

Предприятие — плательщик НДС внесло объект ОС в уставный капитал другого предприятия, где оно является учредителем.

Согласованная учредителями справедливая стоимость внесенного объекта составляет 60 000 грн., в том числе НДС — 10 000 грн.

Первоначальная стоимость объекта — 70 000 грн.,  износ — 30 000 грн.

Бухгалтерский учет

Взносы в уставный капитал рассматриваются как приобретение финансовой инвестиции. Бухгалтерский учет приобретенной финансовой инвестиции регламентируется ПБУ 12.

Согласно п. 6 указанного ПБУ при приобретении финансовой инвестиции путем обмена на другие активы (включая ОС) себестоимость финансовой инвестиции определяется по справедливой стоимости таких активов (в нашем примере — ОС).

Вместе с тем операцию по передаче ОС нужно отражать в порядке, принятом для их продажи согласно ПБУ 27.

Таблица 23

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	На дату принятия решения о внесении ОС в уставный капитал переведен объект ОС в состав необоротных активов, содержащихся для продажи:
1.1	списан износ	131	105	30 000
1.2	списана остаточная стоимость (70 000 — 30 000)	286	105	40 000
2	Внесены ОС в уставный капитал	14	712	60 000
3	Начислено налоговое обязательство по НДС	712	641	10 000
4	Доход от продажи отнесен на финансовые результаты	712	791	50 000
5	Списана балансовая стоимость объекта	943	286	40 000
6	Себестоимость объекта отнесена на финансовые результаты	791	943	40 000

 

Бесплатная передача ОС

♦ Пример 24

Предприятие — плательщик НДС бесплатно передало объект ОС другому предприятию.

Первоначальная стоимость объекта составляет 7000 грн., износ — 3000 грн. Остаточная стоимость объекта — 4000 грн. (7000 — 3000) является одновременно и обычной ценой согласно нормам налогового законодательства, по которой осуществляется передача объекта.

Бухгалтерский учет

При выбытии объекта ОС вследствие бесплатной передачи указанный объект изымается из активов (п. 33 ПБУ 7). Остаточная стоимость и сумма начисленного налогового обязательства по НДС списывается в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов».

Таблица 24

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
1	Списан износ переданного объекта	13	10	3000
2	Списана остаточная стоимость	976	10	4000
3	Начислено налоговое обязательство по НДС (4000 х 20%)	976	641	800

 

Операционная аренда ОС

♦ Пример 25

Предприятие-арендодатель (плательщик НДС) передало в операционную аренду другому предприятию (арендатору) объект ОС, первоначальная стоимость которого на момент передачи составляла 70 000 грн., износ — 40 000 грн., по остаточной стоимости 30 000 грн. (70 000 — 40 000). При этом предоставление имущества в аренду не является для предприятия основной деятельностью.

В течение срока аренды начислена амортизация в сумме 15 000 грн.

За весь период аренды начисленная арендная плата, полученная на текущий счет, составляет 24 000 грн., в том числе НДС — 4000 грн.

Предприятие-арендатор (плательщик НДС) использует полученный объект в административной деятельности. Это предприятие с разрешения арендодателя осуществило улучшение полученного объекта на сумму 3600 грн., в том числе НДС — 600 грн. Работы по улучшению выполнены сторонней организацией, после чего оплачены арендатором с банковского счета. За период аренды начисленная сумма износа улучшений составляла 1000 грн.

По истечении срока аренды объект ОС вместе с суммой улучшений (бесплатно) возвращен арендодателю. Обычная цена улучшений с позиции налогового учета совпадает с их остаточной стоимостью 2000 грн. (3000 — 1000). Таким образом, арендатор начислил налоговое обязательство по НДС на сумму бесплатно переданных улучшений 400 грн. (2000 х 20%).

После получения объекта из аренды арендодатель использует его в собственной деятельности с административной целью. Амортизация за первый месяц такого использования начислена в сумме 160 грн., в том числе бесплатно полученных улучшений — в сумме 16 грн.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет арендных операций ведется согласно ПБУ 14.

У арендодателя переданный в аренду объект ОС продолжает состоять на балансе.

Полученные улучшения в момент возврата объекта увеличивают его первоначальную стоимость. Бесплатно полученные улучшения отражаются в порядке бесплатно полученных ОС, полученные за плату — в общеустановленном порядке приобретения ОС.

Доходы от аренды отражаются в составе:

• других операционных доходов (субсчет 713 «Доход от операционной аренды активов»), если деятельность по предоставлению имущества в аренду не является для предприятия основной;
• дохода от реализации (субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг»), если эта деятельность является основной.

Амортизация переданного в аренду объекта и все другие связанные с этим расходы относятся к составу других операционных расходов (субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности»).

У арендатора полученный объект ОС отражается на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы». Осуществленные улучшения отражаются как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов (субсчет 153 «Приобретение (изготовление) других необоротных материальных активов»), после чего учитываются на субсчете 117 «Другие необоротные материальные активы» и амортизируются в общеустановленном порядке.

Передача улучшений отражается в общеустановленном порядке передачи — бесплатно или за плату (продажа).

Таблица 25

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
В учете арендодателя
1	Передан объект ОС в аренду	10*	10*	70 000
2	Начислена амортизация переданного в аренду объекта	949	13	15 000
3	Начислена арендная плата	377	713	24 000
4	Начислено налоговое обязательство по НДС	713	641	4000
5	Отражены финансовые результаты от аренды:
5.1	доходы	713	791	20 000
5.2	расходы	791	949	15 000
6	Получена арендная плата на счет	311	377	24 000
7	Возвращен объект ОС из аренды	10*	10*	70 000
8	Увеличена первоначальная стоимость объекта на сумму бесплатно полученных улучшений	10	424	2400
9	Начислена амортизация за первый месяц использования объекта ОС в собственной деятельности	92	13	160
10	Признан доход от бесплатно полученных улучшений ОС	424	745	16
В учете арендатора
11	Получен объект ОС в аренду	01		30 000
12	Выполнены работы по улучшению арендуемого объекта	153	631	3000
13	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	600
14	Увеличена стоимость необоротных активов на сумму осуществленных улучшений	117	153	3000
15	Начислена амортизация осуществленных улучшений	92	132	1000
16	Начислена арендная плата	92	631	20 000
17	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	4000
18	Уплачена арендная плата	631	311	24 000
19	Возвращен арендованный объект:
19.1	на остаточную сумму по договору	01		-30 000
19.2	на сумму начисленного износа улучшений	132	117	1000
19.3	на остаточную сумму улучшений	976	117	2000
19.4	на сумму начисленного налогового обязательства по НДС	976	641	400

*Переданный в аренду объект учитывается на отдельном аналитическом счете или на отдельном субсчете четвертого порядка.