Налог на прибыль
Тема: Налог на прибыль

Налогообложение доходов страховщиков

Страховой рынок — достаточно мощный финансовый инструмент, и от его состояния, уровня развития страхового дела зависит инвестиционная привлекательность государства. Поэтому отношения, возникающие в сфере страхования, подпадают под особое правовое регулирование со стороны государства.
В данной статье предлагаем рассмотреть, какой сегодня существует порядок налогообложения доходов, полученных от осуществления страховой деятельности, и какие изменения ожидают страховщиков в 2013 г. в связи с принятием Закона № 5412.


Учет доходов

Страховщики, получающие доходы от осуществления страховой деятельности, кроме деятельности по долгосрочному страхованию жизни, исчисляют и уплачивают налог на прибыль в соответствии с п. 8 подраздела 4 Налогового кодекса, которым установлен особый порядок налогообложения доходов от страховой деятельности налогом с премий по ставке 3% и общий порядок налогообложения прибыли от деятельности, не связанной со страхованием, по общей ставке.

Согласно пп. 156.2.1 п. 156.2 ст. 156 Налогового кодекса прибыль от страховой деятельности по долгосрочному страхованию жизни и пенсионному страхованию в рамках негосударственного пенсионного обеспечения облагается налогом по ставке 0% при условии выполнения требований, определенных в понятии «договор долгосрочного страхования жизни» (пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса).

В соответствии с п. 156.3 ст. 156 Налогового кодекса страховщики обязаны вести отдельный учет доходов и расходов, связанных с получением прибыли, освобождаемой от налогообложения или облагаемой налогом по ставке ниже определенной п. 151.1 ст. 151 Налогового кодекса. Поэтому страховщики должны также вести отдельный учет всех доходов и расходов, связанных с получением прибыли, не освобождаемой от налогообложения.

Исходя из определения объекта налогообложения, приведенного в п. 8 подраздела 4 Налогового кодекса («страховые взносы, страховые премии, полученные (начисленные) страховщиками-резидентами в течение отчетного периода по договорам страхования, совместного страхования и перестрахования рисков»), доход от страховой деятельности определяется, как и в период действия Закона о прибыли, по правилу первого события, то есть дате фактического поступления денежных средств в виде страховых платежей на банковский счет или дате вступления в силу договора страхования.

При исчислении объекта налогообложения от деятельности, не связанной со страхованием, прибыль от такой деятельности определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода от другой деятельности на сумму расходов отчетного периода, непосредственно не связанных со страхованием или распределенных пропорционально удельному весу вышеуказанныых доходов в общем объеме доходов страховщика.

Аналогично происходит распределение амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, используемым как в страховой деятельности, так и в другой.

Налогообложение страховщиков в 2013 году

Изменениями, внесенными Законом № 5412 в ст. 156 Налогового кодекса, закреплена действующая система налогообложения страховщиков, то есть ставка налога на прибыль с «валовых премий» будет составлять 3%.

В целях налогообложения к доходам от страховой деятельности вместе со страховыми премиями по договорам страхования, перестрахования и совместного страхования (уменьшенными на перестраховочные платежи) включен ряд других страховых доходов, начисленных страховщиком при осуществлении страховой деятельности.

В такие доходы, в частности, включены:

  • инвестиционный доход от размещения денежных средств резервов страхования жизни;
  • суммы вознаграждений, принадлежащих страховщику по заключенным договорам страхования, совместного страхования, перестрахования; доходы от реализации права регрессного требования страховщика к страхователю или другому лицу, ответственному за причиненные убытки, в части превышения над выплаченными страховыми возмещениями;
  • суммы вознаграждений, начисленных страховщиком за предоставление им услуг сюрвейера, аварийного комиссара и аджастера, страхового брокера и агента; суммы возврата доли страховых платежей по договорам перестрахования при их досрочном прекращении;
  • вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования и т. п.

Доходы, не связанные непосредственно со страховой деятельностью (например, проценты по депозитным вкладами, доходы от продажи активов и т. п.), как и до внесения изменений Законом № 5412, облагаются по общей ставке налога на прибыль. Однако перечень налоговых расходов от страховой деятельности из ст. 156 Налогового кодекса исключен.

Сохранен нулевой налог со страховых премий, полученных по договорам долгосрочного страхования жизни, срок которых приведен в пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса.

Но главным для страховщиков является то, что изменениями возвращена норма по освобождению от налогообложения трехпроцентным налогом страховых премий, переданных в перестрахование.

Кроме того, Законом № 5412 в пользу страховщиков урегулирован порядок налогообложения дивидендов.

Отметим, что изменения, внесенные этим Законом, для многих страховых компаний достаточно положительны из-за простоты расчетов налогового обязательства и отсутствия необходимости подтверждения налоговых расходов.

Представление отчетности

Новая форма Налоговой декларации по налогу на доходы (прибыль) страховщика утверждена приказом № 759 (далее — декларация страховщика).

Исходя из требований п. 46.6 ст. 46 Налогового кодекса, которым установлено, что новые формы деклараций будут действовать только в следующем отчетном периоде после их опубликования, эта декларация страховщика будет применяться по результатам отчетного текущего года.

В ближайшее время в декларацию страховщика будут внесены соответствующие изменения, предусмотренные Законом № 5083 (относительно расчета ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль и исключения из декларации приложения ОК).

Отметим, что приложение ОК в составе налоговой отчетности плательщиков налога на прибыль, в том числе страховщиков, начиная с отчетного периода — 9 месяцев 2012 г. уже представлять не нужно. Аналогичная позиция изложена в письме № 3591/0/61-12/15-1315.

Порядок отражения в налоговом учете отрицательного значения объекта налогообложения определен п. 3 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса. Но на практике возникает вопрос: как определить с целью учета отрицательного значения объекта налогообложения доход страховщика за 2011 г.? Ведь для страховщиков установлен особый порядок налогообложения дохода. В частности, доход, полученный от страховой деятельности, облагается налогом по ставке 3%, а прибыль от деятельности, не связанной со страхованием, по общей ставке 21%.

Именно поэтому страховщикам дана возможность учитывать в налоговом учете только отрицательное значение прибыли, возникшее от деятельности, не связанной со страхованием.

Следовательно, для определения предельной суммы дохода, который должнен принимать участие в порядке расчетов отрицательного значения объекта налогообложения в 2011 г., страховщикам необходимо:

  • до 01.04.2011 г. учитывать показатели, отраженные в строке 3 приложения К1 к строке 13 декларации, утвержденной приказом № 146, в отчетности за І квартал 2011 г.;
  • с 01.04.2011 г. учитывать показатели, отраженные в строках 04, 06 раздела ІІ «Прибуток від діяльності, не пов'язаної із страхуванням» декларации страховщика, утвержденной приказом № 97, в отчетности за ІІ — ІV кварталы 2011 г.

Таким образом, для подсчета убытков в соответствии с п. 3 подраздела 4 Налогового кодекса страховщики имеют право применять в виде предельной суммы не общий доход, полученный за 2011 г., а его часть, то есть исключительно доход от деятельности, не связанной со страхованием.

Взаимозачет с нерезидентами

В соответствии с п. 8 подраздела 4 Налогового кодекса перестраховочная премия, перечисляемая нерезиденту, должна облагаться налогом с дохода от страховой деятельности по ставке 3%.

В налоговой отчетности страховщика по налогу на прибыль отразить сумму взаимозачета страховой премии и страхового возмещения нет возможности.

Порядок осуществления операций по перестрахованию рисков предусмотрен ст. 30 Закона о страховании, а сам термин «перестрахование» означает страхование одним страховщиком (цедентом, перестрахователем) на определенных договором условиях риска выполнения части своих обязанностей перед страхователем у другого страховщика (перестраховщика) резидента или нерезидента, имеющего статус страховщика или перестраховщика, согласно законодательству страны, в которой он зарегистрирован (ст. 12 Закона о страховании).

Частью первой ст. 601 Гражданского кодекса предусмотрено, что обязательство прекращается зачетом встречных однородных требований, срок выполнения которых наступил, а также требований, срок выполнения которых не установлен или определен моментом предъявления требования.

Таким образом, зачет встречных требований как способ прекращения обязательств сторон по договору возможен при наличии следующих условий:

  • встречность требований (одновременное существование двух сторон обязательств);
  • однородность требований (засчитываются однородные вещи);
  • своевременность требований (срок выполнения обязательств наступил);
  • ясность требований (отсутствие спора).

Следовательно, гражданским законодательством не запрещено проведение зачета встречных требований во внешнеэкономической деятельности при соблюдении положений ст. 601 Гражданского кодекса.

Все субъекты внешнеэкономической деятельности имеют право самостоятельно определять форму расчетов по внешнеэкономическим операциям среди не противоречащих законам Украины и соответствующих международным правилам (ст. 14 Закона № 959).

Стороны свободны в заключении договора и определении его условий с учетом требований Гражданского кодекса, других актов гражданского законодательства (ст. 627 Гражданского кодекса).

Таким образом, наличие у страховщика-нерезидента надлежащим образом оформленных документов о прекращении обязательств по внешнеэкономическому договору перестрахования путем зачета встречных однородных требований по уплате страховых платежей в перестрахование и выплате перестраховщиком доли страхового возмещения не противоречит действующему законодательству.

Вместе с тем при проведении зачета обязательств страховщиком должны применяться такие же нормы налогообложения страховой деятельности, установленные Налоговым кодексом, как и без применения такого взаимозачета (п. 8 подраздела 4 и п. 160.6 ст. 160 Налогового кодекса).

Учет операций с нерезидентами-перестрахователями

Согласно действующему законодательству перестрахователь (цедент) — это сторона, передающая риск в перестрахование. В Украине существует множество разных по форме осуществления перестраховочных договоров. Стандартного, общего для всех страховых компаний договора не существует. В каждом отдельном случае договоры перестрахования имеют определенные особенности, отличаются долями участия в договоре, ставками премии, собственным удержанием.

Фактически перестрахование — это страхование самих страховщиков от потерь, которые они могут понести по заключенным ими договорам страхования. Однако при определенном приближении украинского страхового рынка к мировым стандартам в Украине пока что отсутствует надлежащее законодательное регулирование перестраховочной деятельности.

Закон о страховании содержит лишь определение перестрахования, а именно трактует его как страхование одним страховщиком (цедентом, перестрахователем) на определенных договором условиях риска выполнения части своих обязанностей перед страхователем у другого страховщика (перестраховщика).

Впрочем, учитывая условия заключенного сторонами договора перестрахования, возникновение обязанности перестраховщика выплатить перестрахователю свою долю ответственности по договору перестрахования может непосредственно зависеть от выплаты или невыплаты перестрахователем страхового возмещения по оригинальному договору страхования. В случае невыплаты перестрахователем страхового возмещения страхователю по оригинальному договору страхования обязанность перестраховщика выплатить перестрахователю свою долю ответственности от суммы страхового возмещения по оригинальному договору страхования может не возникнуть вообще.

Отметим, что размер перестраховочной премии, переданной перестрахователем перестраховщику, и размер возмещения убытков перестраховщика рассчитываются перестрахователем в соотношении, установленном договором перестрахования.

При условии отсутствия нормативно-правового регулирования процедуры подтверждения наступления страховых случаев за пределами Украины страховые выплаты могут использоваться как механизм вытока капиталов с Украины. В связи с этим п. 160.6 ст. 160 Налогового кодекса кроме механизма налогообложения страховых взносов по договорам страхования (перестрахования) в пользу нерезидентов предусмотрен также порядок налогообложения страховых выплат (страховых возмещений) в пользу нерезидентов, а именно: страховщики, осуществляющие страховые выплаты (страховые возмещения) в рамках договоров страхования или перестрахования рисков за пределами Украины в пользу нерезидентов, облагают налогом эти выплаты по ставке 4% перечисляемой суммы за собственный счет страховщика в момент осуществления перечисления такой суммы, кроме договоров по обязательным видам страхования, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу физических лиц — нерезидентов, а также по договорам страхования в рамках системы международных договоров «Зеленая карта».

Если страховщик-резидент перечисляет нерезиденту (перестрахователю) долю страховой выплаты (страхового возмещения) в рамках договора перестрахования рисков, связанных с добровольным страхованием наземного транспорта, или других рисков, кроме приведенных в п. 160.6 ст. 160 Налогового кодекса, с целью применения нулевой ставки налога, то в момент перечисления денежных средств плательщик налога — страховщик должен уплатить налог в размере 4% перечисляемой суммы.

Кроме того, поскольку налог с суммы страховых выплат в пользу нерезидента уплачивается за собственный счет страховщика, а не за счет доходов нерезидента, то на такие операции международные договоры об избежании двойного налогообложения не распространяются.

Выплата страхового возмещения постоянному представительству нерезидента

Налоговый кодекс определяет постоянное представительство как постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента в Украине. При этом получатель страхового возмещения — постоянное представительство нерезидента суммы своей прибыли облагает налогом в общем порядке в соответствии с п. 160.8 ст. 160 Налогового кодекса, то есть является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях.

Рассмотрим вопрос правомерности удержания страховой компанией налога на доходы нерезидентов при выплате ею страхового возмещения в пользу постоянного представительства.

Например, постоянное представительство нерезидента (страхователь) заключило со страховой компанией договор страхования имущества. Это представительство является собственником застрахованного имущества и выгодоприобретателем по договору страхования.

В таком случае страховое возмещение, уплаченное страховщиком при наступлении страхового события с застрахованным имуществом, является доходом постоянного представительства нерезидента, полученным на территории Украины, который на основании абзаца второго пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса должен облагаться налогом на прибыль.

Напомним, что если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу плательщика налога — страхователя, то застрахованные убытки, понесенные таким плательщиком налога в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором он понес убытки, а любые суммы страхового возмещения указанных убытков включаются в доходы такого плательщика за налоговый период их получения (вышеуказанный подпункт Кодекса).

Вместе с тем пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 132 Налогового кодекса установлено, что постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) и другие функции относительно таких нерезидентов или их учредителей, являются плательщиками налога на прибыль из числа нерезидентов. То есть Налоговый кодекс приравнял категорию плательщиков налога на прибыль «постоянные представительства нерезидентов» к нерезидентам.

В свою очередь на основании п. 160.6 ст. 160 Налогового кодекса страховщики или другие резиденты, осуществляющие страховые выплаты (страховые возмещения) в рамках договоров страхования, в том числе страхования жизни в пользу нерезидентов, обязаны облагать налогом перечисляемые суммы следующим образом:

  • в рамках договоров по обязательным видам страхования, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу физических лиц — нерезидентов, а также по договорам страхования в рамках системы международных договоров «Зеленая карта» — по ставке 0%;
  • в рамках договоров страхования рисков за пределами Украины, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу нерезидентов, кроме вышеуказанных рисков, — по ставке 4% перечисляемой суммы за собственный счет страховщика в момент осуществления перечисления такой суммы.

Обращаем внимание на то, что порядок налогообложения выплаченных страховых возмещений, предусмотренный п. 160.6 ст. 160 Налогового кодекса, применяется только в рамках договоров страхования рисков за пределами Украины.

Однако в данной ситуации имущество застраховано постоянным представительством от рисков на территории Украины. К тому же сумма страхового возмещения учитывается при определении прибыли, подлежащей налогообложению по ставке 21% за счет представительства. Поэтому в страховой компании сумма страхового возмещения в момент ее выплаты постоянному представительству нерезидента не должна облагаться налогом.

В случае перечисления страховой компанией денежных средств ассистанской компании в виде платы за предоставление ассистанских услуг по организации медицинской помощи застрахованным лицам за пределами Украины, включая сумму компенсации страхового возмещения, эти денежные средства освобождаются от обложения налогом на доходы нерезидентов на основании пп. «й» п. 160.1 ст. 160 Налогового кодекса. Но поскольку эти суммы страхового возмещения (в рамках договоров страхования рисков за пределами Украины) перечисляются юридическому лицу — нерезиденту, то в момент осуществления такого перечисления страховщику необходимо уплатить налог в размере 4% суммы перечисления за собственный счет.

Оценка стоимости застрахованного имущества

Напоследок хотелось бы сосредоточить внимание плательщиков на вопросе, касающемся порядка признания размера страховых взносов в налоговом учете предприятия-страхователя, который, заключая ипотечный договор, должен застраховать предмет ипотеки. И хотя этот вопрос касается расходов предприятия, преимущественно им интересуются страховщики.

Так, ст. 8 Закона об ипотеке ипотекодатель обязан застраховать предмет ипотеки на полную его стоимость. Как определить налоговые расходы по страхованию заложенного имущества: исходя из стоимости имущества, определенной договором ипотеки, или из стоимости имущества, определенной экспертом при проведении оценки этого имущества?

Подпунктом 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса установлено, что любые расходы по страхованию имущества плательщика налога включаются в налоговом учете в расходы такого страхователя без ограничения.

Что касается определения стоимости застрахованного имущества, то Налоговым кодексом этот момент не определен. Однако есть специальный Закон о страховании, ст. 9 которого предусмотрено, что страховая сумма при страховании имущества устанавливается в пределах стоимости имущества по ценам и тарифам, действующим на момент заключения договора, если иное не предусмотрено договором страхования.

Таким образом, страховая стоимость объекта страхования — это действительная (реальная) стоимость объекта, в объеме которой ему может быть нанесен ущерб. На практике страховая стоимость чаще всего рассчитывается как стоимость приобретения имущества за вычетом фактического износа.

На законодательном уровне ипотечное страхование — это страхование предмета ипотеки от рисков случайного уничтожения, случайного повреждения или порчи и является обязательным согласно п. 35 ст. 7 Закона о страховании и ст. 8 Закона об ипотеке. Этот вид страхования используется при наличии соответствующих долговых обязательств, выполнение которых обеспечено ипотекой (например, кредит, заем, купля-продажа, лизинг и т. п.).

Методикой № 3259 предусмотрено, что по обязательным видам страхования применяются страховые тарифы в пределах максимальных размеров страховых тарифов или согласно методике актуарных расчетов, установленных Кабинетом Министров Украины для соответствующего вида обязательного страхования.

Согласно ст. 8 Закона об ипотеке стоимость залогового имущества в договоре страхования определяется договором ипотеки имущества. При этом в соответствии со ст. 5 этого Закона стоимость предмета ипотеки определяется по согласию между ипотекодателем и ипотекодержателем или путем проведения оценки предмета ипотеки соответствующим субъектом оценочной деятельности в случаях, установленных законом или договором.

В Украине механизм регулирования вопросов по ипотечному страхованию на подзаконном уровне продолжительное время отсутствовал, и только с появлением постановления № 358 страховой рынок получил правила обязательного страхования предмета ипотеки, которыми установлена форма типового договора, определены страховые риски, размеры страховых сумм и порядок выплаты страхового возмещения, а также методика актуарных расчетов страховых тарифов и т. п.

Согласно п. 21 постановления № 358 действительная стоимость застрахованного имущества определяется субъектом оценочной деятельности в соответствии с Законом № 2658, Законом об оценке земель и рядом нормативно-правовых актов.

Статьей 41 Закона о страховании предусмотрена такая оговорка: не допускается, за исключением обязательных видов страхования, страхования жизни, имущества граждан, перестрахования, любое централизованное регулирование (унификация, ограничение, обязательность и т. п.) размеров страховых платежей (тарифов) и страховых сумм (страхового возмещения), условий заключения страховых договоров, взаимоотношений страховщика и страхователя, если они не противоречат законодательству Украины.

Таким образом, в целях налогообложения налогоплательщик для определения стоимости заложенного имущества при заключении договора обязательного страхования предмета ипотеки должен исходить из стоимости имущества, определенной субъектом оценочной деятельности.

Кроме того, для определения суммы страхового взноса применяются страховые тарифы, методика актуарных расчетов которых приведена в приложении к постановлению № 358.

«Горячие линии»

Дата: 5 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42