Налог на прибыль
Тема: Налог на прибыль

Налогообложение операций с давальческим сырьем

В связи с недостаточностью производственных мощностей, необходимых для производства продукции из собственного сырья, предприятия обращаются к услугам других лиц (переработчиков), которые могут обеспечить производство готовой продукции. Этот способ сотрудничества между контрагентами является взаимовыгодным для обеих сторон, поскольку одним (заказчикам) он позволяет получить готовую продукцию, при этом сэкономив часть оборотных денежных средств, другим (переработчикам) — обеспечить свои мощности определенным объемом работ. Такие отношения между субъектами хозяйствования в этом случае будут строиться на условиях договора подряда, по которому работы выполняются из материалов заказчика.


Общие понятия о давальческих операциях

Понятие операции с давальческим сырьем определено в пп. 14.1.134 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса. Так, операция с давальческим сырьем — это операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату.

К операциям с давальческим сырьем относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе его переработки составляет не менее 20% общей стоимости готовой продукции.

Давальческим сырьем согласно пп. 14.1.41 п. 14.1 ст. 14 Кодекса являются сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, являющиеся собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передающиеся другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции, с последующей передачей или возвратом такой продукции или ее части их собственнику или по его поручению другому лицу.

Передача давальческого сырья на переработку

Правовые отношения между заказчиком и исполнителем оформляются соответствующим договором. Договор на переработку сырья относится к договорам подряда, по которому одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить работу по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу (ст. 837 Гражданского кодекса).

Участниками договора по операциям с давальческим сырьем являются заказчик — субъект хозяйственной деятельности, предоставляющий давальческое сырье для изготовления готовой продукции, и исполнитель — субъект хозяйственной деятельности, осуществляющий переработку давальческого сырья.

В условиях договора должны быть предусмотрены сроки выполнения работ (услуг) и условия расчетов за выполненную работу (услугу). Кроме того, в договоре подряда определяется цена работы или способы ее определения (ст. 843 Гражданского кодекса). По договоренности сторон расчеты за предоставление услуг по переработке сырья могут быть как денежными средствами, так и частью готовой продукции.

Если в договоре подряда не установлены сроки выполнения работы, подрядчик обязан выполнить работу, а заказчик имеет право требовать ее выполнения в разумные сроки в соответствии с сутью обязательства, характера и объемов работы и обычаев делового обращения (ст. 846 Гражданского кодекса).

Вместе с тем ст. 849 этого Кодекса предусмотрено право заказчика в любое время отказаться от договора подряда. Условием реализации этого права законодатель определил выплату подрядчику платы за выполненную часть работы и возмещение ему убытков, причиненных расторжением договора.

Передача сырья для переработки оформляется актом приемки-передачи и расходной накладной. После окончания процесса переработки составляется акт о выполненных работах и предоставляется отчет о фактическом использовании сырья в количественном измерении.

Передача готовой продукции исполнителем заказчику происходит также по акту приемки-передачи, в котором указывается количество готовой продукции, остатков и отходов переработки.

Налоговый учет операций с давальческим сырьем

Передача давальческого сырья на переработку не изменяет налоговых обязательств исполнителя и заказчика, поскольку не происходит переход права собственности на это сырье.

Однако по дате подписания акта передачи готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг, налоговые последствия возникают как у исполнителя, так и у заказчика, а именно:

  • у предприятия-исполнителя после подписания акта выполненных работ возникает доход. Доход от такой операции признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств (п. 135.4 ст. 135 Налогового кодекса). Расходы, формирующие себестоимость предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг;
  • у предприятия-заказчика после подписания акта выполненных работ возникают расходы, учитываемые в составе расходов при исчислении объекта налогообложения. При этом следует помнить, что такие расходы признаются только при условии надлежащего документального оформления понесенных расходов (п. 135.2 ст. 135 и п. 138.2 ст. 138 этого Кодекса).

При получении давальческого сырья предприятием от нерезидента при отражении в налоговом учете дохода от предоставления услуг по переработке необходимо обратить внимание на некоторые особенности:

  • во-первых, доход от осуществления таких операций должен определяться на уровне не ниже обычных цен (согласно подпунктам 153.2.1, 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса);
  • во-вторых, доход, полученный/начисленный плательщиком налога в иностранной валюте в связи с предоставлением услуг, в части их стоимости, не уплаченной в предыдущих отчетных налоговых периодах, пересчитывается в национальную валюту по официальному курсу Нацбанка Украины, действовавшему на дату признания таких доходов согласно разделу III Налогового кодекса, а в части ранее полученной оплаты — по курсу, действовавшему на дату ее получения (пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 этого Кодекса).

Эти две нормы Кодекса являются специальными, однако не являются совместными, поэтому налогоплательщикам следует учитывать уровень обычных цен на услуги переработки.

Кроме того, отметим, что согласно пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса для определения объекта налогообложения не учитываются доходы в виде суммы предоплаты и авансов, полученных в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

Таким образом, доходы плательщика налога, полученные по операциям от предоставления услуги переработки сырья в иностранной валюте, учитываются в составе доходов в части их стоимости, не уплаченной в предыдущих отчетных налоговых периодах, и пересчитываются в национальную валюту по официальному курсу Нацбанка Украины, действовавшему на дату составления акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг, а в части ранее полученной оплаты — по курсу, действовавшему на дату ее получения.

Пример

Заказчик-нерезидент ввозит давальческое сырье на территорию Украины для переработки. Переработку осуществляет украинский исполнитель, работающий на общей системе налогообложения. Контрактная стоимость сырья20 000 евро. Стоимость услуг по переработке2500 евро. Денежные средства поступят исполнителю после выполнения договора и изготовления продукции (после составления акта о предоставлении услуг). Курс Нацбанка Украины (условно) на дату подписания акта предоставленных услуг по переработке составляет 10,27 грн./евро. Стоимость услуг, предоставленных по переработке сырья, которую плательщик налога должен отразить в доходе, составляет 25 675 грн. (2500 х 10,27).

Следовательно, предприятие-исполнитель должен включить в состав доходов соответствующего отчетного налогового периода сумму в размере 25 675 грн.

Что касается расходов, то в соответствии с пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса расходы, понесенные в связи с продажей/обменом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким плательщиком налога лицам или по операциям с давальческим сырьем, признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от таких продаж/обменов.

Предостережения, предусмотренные этим подпунктом Кодекса, относительно размера расходов по операциям с давальческим сырьем, которые плательщик налога может учесть при определении объекта налогообложения, распространяются на договоры, заключенные со связанными лицами, в том числе с являющимися плательщиками налога на прибыль на общих основаниях.

Как отмечалось выше, расчеты между заказчиком и исполнителем могут осуществляться как денежными средствами, так и частью изготовленной готовой продукции.

При этом если по условиям договора оплата за выполненные работы предусмотрена частью готовой продукции, то такая операция в целях налогообложения считается бартерной (товарообменной), поскольку предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора (пп. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Доходы и расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций определяются согласно договорной цене такой операции, но не ниже (выше) обычных цен (п. 153.10 ст. 153 Кодекса). Порядок определения обычной цены установлен пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закона о прибыли, который будет действовать до 31.12.2012 г. Но начиная с 01.01.2013 г. для определения обычной цены следует руководствоваться порядком, определенным ст. 39 Налогового кодекса.

«Горячие линии»

Дата: 28 марта, четверг
Время проведения: с 10:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42