Другие налоги

Правовые аспекты проведения проверок юридических лиц

Основная стратегическая задача ГНС Украиныформирование непредвзятых взаимоотношений с налогоплательщиками, при которых налоговая служба является партнером легального бизнеса, а налоговое законодательство обеспечивает снижение налогового давления и создает условия для роста экономики.


В настоящее время права и обязанности должностных лиц органов ГНС и налогоплательщиков установлены Налоговым кодексом. Определены новые подходы к организации контрольно-проверочной работы, позволяющие не применять пост-контроль к добросовестным налогоплательщикам, тогда как для недобросовестных такой контроль неотвратим.

Единственным принципом отбора предприятий к проверке является наличие в их финансово-хозяйственной деятельности рисков неуплаты надлежащих платежей в бюджет.

То есть плановые контрольно-проверочные мероприятия направляются исключительно на те предприятия, которые сознательно не уплачивают или уплачивают не в полном объеме платежи в бюджет, используя схемы минимизации или уклонения от уплаты налогов.

Такой подход привел к значительному уменьшению количества плановых проверок.

Так, если в план-график проверок на I квартал 2012 г. включены 2,1 тыс. субъектов хозяйствования (что вдвое меньше, чем в І квартале 2011 г.), то на ІІ квартал — 2 тыс., на ІІІ квартал — 1,7 тыс., на ІV квартал — 1,7 тыс. субъектов.

В целом в 2012 г. плановыми проверками было охвачено 7,5 тыс. субъектов хозяйствования, что на 39% меньше, чем в 2011 г.

Введенные ГНС Украины изменения в подходах к осуществлению налогового контроля на основании норм Налогового кодекса позволили четко распределить субъектов хозяйствования по степеням риска и сосредоточить внимание на плательщиках, у которых выявлена большая достоверность неуплаты налогов или утаивания объектов налогообложения.

Налоговый контроль

Налоговый контроль — это система мер, которые принимаются контролирующими органами в целях контроля правильности начисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также соблюдения законодательства по вопросам регулирования обращения денежной наличности, проведения расчетных и кассовых сделок, патентования, лицензирования и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы. Налоговый контроль осуществляется органами ГНС относительно налогов, которые взимаются в бюджеты и государственные целевые фонды, кроме тех, взимание которых возложено на таможенные органы, а также относительно законодательства, контроль за соблюдением которого возлагается на органы ГНС.

Органы СБУ, внутренних дел, налоговой милиции, прокуратуры и их служебные (должностные) лица не могут принимать непосредственного участия в проведении проверок, которые осуществляются контролирующими органами, и проводить проверки субъектов хозяйствования по вопросам налогообложения.

Способы осуществления налогового контроля

Налоговый контроль осуществляется путем:

  • ведения учета налогоплательщиков;
  • информационно-аналитического обеспечения деятельности органов ГНС;
  • проверок и сверок в соответствии с требованиями Налогового кодекса, а также проверок соблюдения законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, в порядке, установленном законами Украины, регулирующими соответствующую сферу правоотношений.

Налоговая проверка

Одной из эффективных форм контроля со стороны государственных органов исполнительной власти является налоговая проверка. Проведение проверки и заключения по ее результатам являются сложнейшим моментом взаимоотношений между налогоплательщиком и контролирующим органом. Вместе с тем проведение проверки — достаточно сложная процедура, которая требует привлечения наиболее квалифицированных работников контролирующих органов и отвлекает в той или иной мере налогоплательщика от основной деятельности. Все это требует взвешенного подхода контролирующих органов при планировании, подготовке и проведении налогового контроля.

Под налоговой проверкой следует понимать исследование проверяющим объектов налоговой проверки путем изучения их финансово-хозяйственной деятельности, статистической, учетно-отчетной, нормативной документации, других источников информации с использованием компьютерной техники и информационных баз данных, имеющихся в органах ГНС и у налогоплательщика, дальнейшего сбора, обработки и аккумулирования фактических данных, отражающих законность источников и объемы доходов, расходов налогоплательщика, начисление и уплату налогов и сборов, накопление материалов проверки, формирование оценки и обоснование заключений, отражающих состояние выполнения плательщиком обязательств перед государством.

Виды проверок

Проверки юридических лиц, которые осуществляются органами ГНС согласно Налоговому кодексу, могут быть камеральные, документальные (плановые или внеплановые, выездные или невыездные) и фактические.

Камеральные и документальные проверки проводятся органами ГНС в пределах их полномочий исключительно в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом, а фактические проверки — этим Кодексом и другими законами Украины, контроль за соблюдением которых возложен на органы ГНС.

Каждая из проверок указанных видов (кроме камеральной) назначается приказом руководителя органа ГНС, на учете в котором состоит налогоплательщик, который будет проверяться. Копия приказа перед началом проверки должна быть вручена налогоплательщику или его законным представителям.

Камеральной считается проверка, которая проводится в помещении органа ГНС исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах) налогоплательщика. Такая проверка проводится должностными лицами органа ГНС без какого-либо специального решения руководителя такого органа или направления на ее проведение.

Документальной считается проверка, предметом которой являются своевременность, достоверность, полнота начисления и уплаты всех предусмотренных Налоговым кодексом налогов и сборов, а также соблюдение валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, соблюдение работодателем законодательства относительно заключения трудового договора, оформление трудовых отношений с работниками (наемными лицами).

Документальная проверка проводится на основании налоговых деклараций (расчетов), финансовой, статистической и другой отчетности, регистров налогового и бухгалтерского учета, ведение которых предусмотрено законом, первичных документов, которые используются в бухгалтерском и налоговом учете и связаны с начислением и уплатой налогов и сборов, выполнением требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС, а также полученных в установленном законодательством порядке органом ГНС документов и налоговой информации, в том числе по результатам проверок других налогоплательщиков.

Документальная плановая проверка проводится в соответствии с планом-графиком проверок, а документальная внеплановая проверка не предусматривается в плане работы органа ГНС и проводится при наличии хотя бы одного из обстоятельств, определенных Налоговым кодексом.

Документальной выездной проверкой считается проверка, которая проводится по местонахождению налогоплательщика или местоположению объекта права собственности, в отношении которого проводится такая проверка. Документальной невыездной проверкой считается проверка, которая проводится в помещении органа ГНС.

Документальная невыездная внеплановая электронная проверка проводится на основании заявления, поданного налогоплательщиком с незначительной степенью риска, определенной в соответствии с п. 77.2 ст. 77 Налогового кодекса, в орган ГНС, в котором он состоит на налоговом учете. Заявление подается за 10 календарных дней до ожидаемого начала проведения электронной проверки. Форма заявления, порядок его подачи, принятие решения о проведении электронной проверки устанавливаются центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики.

Фактическая проверка осуществляется по месту фактического ведения налогоплательщиком деятельности, расположения хозяйственных или других объектов права собственности такого плательщика. Такая проверка проводится органом ГНС относительно соблюдения норм законодательства по вопросам регулирования обращения денежной наличности, порядка осуществления налогоплательщиками расчетных операций, ведения кассовых операций, наличия лицензий, патентов, свидетельств, в том числе относительно производства и оборота подакцизных товаров, соблюдения работодателем законодательства по заключению трудового договора, оформления трудовых отношений с работниками (наемными лицами).

Встречные сверки: получение налоговой информации органами ГНС

Налоговым кодексом введена новая форма налогового контроля, который осуществляется органами ГНС, а именно встречные сверки в соответствии с нормами п. 73.5 ст. 73 этого Кодекса.

Встречные сверки, во-первых, не являются проверками, и во-вторых, проводятся с целью получения налоговой информации в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины.

Встречная сверка, суть которой состоит в сопоставлении данных первичных бухгалтерских и других документов субъекта хозяйствования — контрагента с данными соответствующих документов налогоплательщика, осуществляется с целью документального подтверждения хозяйственных отношений между ними, а также подтверждения вида, объема и качества операций и расчетов, которые осуществлялись между ними, для выяснения их реальности и полноты отражения в учете налогоплательщика.

Документальная плановая проверка

Порядок проведения документальных плановых проверок определен ст. 77 Налогового кодекса, п. 77.1 которой предусмотрено, что такие проверки проводятся в соответствии с планом-графиком проверок. Их периодичность зависит от степени риска деятельности плательщиков, которая делится на высокую, среднюю и незначительную. Плательщики с незначительной степенью риска включаются в план-график не чаще раза в три календарных года, со средней — не чаще раза в два календарных года, с высокой — не чаще одного раза в календарный год.

Порядок формирования и утверждения плана-графика, перечень рисков и их деление по степеням устанавливаются центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную налоговую политику.

Запрещается проведение документальной плановой проверки по отдельным видам обязательств перед бюджетами, кроме правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц и обязательств по бюджетным займам и кредитам, гарантированным бюджетными средствами.

Орган ГНС имеет право проводить документальную плановую проверку налогоплательщика при условии, что не позднее чем за 10 календарных дней до дня проведения этой проверки такому налогоплательщику вручены под расписку или отправлены заказным письмом с уведомлением о вручении копия приказа о проведении документальной плановой проверки и письменное уведомление с указанием даты начала проведения такой проверки.

Документальная внеплановая проверка

Порядок проведения документальных внеплановых проверок установлен ст. 78 Налогового кодекса. Такие проверки не предусматриваются в плане работы органа ГНС и проводятся при наличии четко определенных этим Кодексом обстоятельств.

Документальная невыездная проверка

Особенности проведения документальной невыездной проверки регламентированы ст. 79 Налогового кодекса.

Следует отметить, что согласно нормам этой статьи отменено действовавшее до 01.01.2011 г. право органов ГНС на проведение документальных невыездных проверок в течение неограниченного срока их проведения, без определения оснований для их проведения и уведомления налогоплательщика, действовавшее до 01.01.2011 г.

В настоящее время документальная невыездная проверка осуществляется только в случае принятия руководителем органа ГНС решения о ее проведении и исключительно при наличии определенных Налоговым кодексом обстоятельств для проведения такой проверки (п. 79.1 ст. 79 этого Кодекса).

Обстоятельствами для проведения плановых документальных невыездных проверок может быть включение органом ГНС налогоплательщика в план-график проведения плановых документальных проверок на соответствующий квартал, для внеплановых — наличие хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных п. 78.1 ст. 78 Налогового кодекса.

Поэтому решение о назначении невыездной проверки может быть принято руководителем органа ГНС как для документальной плановой, так и для внеплановой проверки.

Введенные Налоговым кодексом нормы позволяют создать для налогоплательщиков дополнительный сервис, а именно:

  • присутствие налогоплательщиков при проведении документальных невыездных проверок не является обязательным (п. 79.3 ст. 79 Налогового кодекса);
  • урегулирована норма о возможности осуществления документальной плановой проверки в помещении органа ГНС, например в случае отсутствия у налогоплательщика возможности обеспечить ревизоров помещением для проведения проверки и т. п.;
  • невыездные проверки (в частности, внеплановые) могут осуществляться на основании документов и данных, предоставленных налогоплательщиком в определенных Налоговым кодексом случаях или полученных другим способом, предусмотренным законом (п. 79.1 ст. 79 этого Кодекса).

Таким образом, при наличии в органе ГНС соответствующих документов для проведения документальной невыездной проверки плательщика отсутствует необходимость отвлечения субъекта хозяйствования от осуществления им хозяйственной деятельности.

Кроме того, нормами Налогового кодекса установлены относительно новые формы взаимодействия органов ГНС при проведении документальных невыездных проверок налогоплательщиков. Такая проверка проводится должностными лицами органа ГНС при условии отправки налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении или вручения ему или его уполномоченному представителю под расписку копии приказа о проведении документальной внеплановой невыездной проверки и письменного уведомления о дате начала и месте проведения такой проверки.

Таким образом, налогоплательщик осведомлен, что в отношении него при наличии соответствующих обстоятельств в определенное время и в определенном месте будет осуществляться невыездная проверка.

Кроме того, в целях дополнительного обеспечения прав налогоплательщиков Законом № 4834 внесены изменения в Налоговый кодекс, которыми предусмотрено, что должностные лица органа ГНС имеют право начать проведение документальной невыездной проверки только при условии выполнения требований ст. 79 Кодекса, в частности направления налогоплательщику копии приказа о проведении проверки и письменного уведомления о дате начала и месте проведения такой проверки.

По результатам документальной невыездной проверки составляется акт (справка) в двух экземплярах, который подписывается должностными лицами органа ГНС, проводившими проверку, и регистрируется в органе ГНС в течение 5 рабочих дней со дня, наступающего за днем окончания установленного для проведения проверки срока (для налогоплательщиков, которые имеют филиалы и/или находятся на консолидированной уплате, — в течение 10 рабочих дней).

Следует отметить, что изменениями, внесенными Законом № 4834 в Налоговый кодекс, установлено, что акт документальной невыездной проверки после его регистрации вручается лично налогоплательщику или его законным представителям или отправляется заказным письмом с уведомлением о вручении.

Таким образом, в случае невозможности по каким-либо причинам вручить акт (справку) проверки лично налогоплательщику орган ГНС может отправить его по месту регистрации такого плательщика заказным письмом с уведомлением о вручении, чем обеспечивается право налогоплательщика на ознакомление с материалами документальных невыездных проверок и в случае несогласиядальнейшего представления в орган ГНС возражений к акту проверки или обжалования принятых налоговых уведомлений-решений.

В случае отказа налогоплательщика или его законных представителей от подписания акта (справки) проверки должностными лицами органа ГНС составляется соответствующий акт, удостоверяющий факт такого отказа.

При этом отказ налогоплательщика или его законных представителей от подписания акта проверки не освобождает такого налогоплательщика от обязанности уплатить определенные органом ГНС по результатам проверки денежные обязательства. Возражения по акту документальной невыездной проверки рассматриваются в порядке и сроки, предусмотренные п. 86.7 ст. 86 Налогового кодекса.

Фактическая проверка

Фактические проверки осуществляются в соответствии со ст. 80 Налогового кодекса, согласно пунктам 80.1 и 80.2 которой такие проверки проводятся без предупреждения налогоплательщика (лица) и могут осуществляться на основании решения руководителя органа ГНС, оформленного приказом, копия которого вручается налогоплательщику либо его уполномоченному представителю или лицам, фактически осуществляющим расчетные операции, под расписку до начала проведения такой проверки, и при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных п. 80.2 ст. 80 Налогового кодекса.

Перед началом фактической проверки по вопросам соблюдения порядка осуществления расчетных операций и ведения кассовых операций должностными лицами органов ГНС на основании пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 Налогового кодекса может быть проведена контрольная расчетная операция.

Фактическая проверка проводится двумя должностными лицами органа ГНС и больше в присутствии должностных лиц субъекта хозяйствования или его представителя и/или лица, фактически осуществляющего расчетные операции.

Во время проверки должностными лицами, осуществляющими такую проверку, может проводиться хронометраж хозяйственных операций. По его результатам составляется справка, которая подписывается должностными лицами органа ГНС и должностными лицами субъекта хозяйствования либо его представителя и/или лицами, фактически осуществляющими хозяйственные операции.

Сроки проведения проверок

Сроки проведения проверок налогоплательщиков установлены ст. 82 Налогового кодекса. Они зависят от вида проверки.

Продолжительность документальных плановых проверок не должна превышать:

  • для крупных налогоплательщиков30 рабочих дней;
  • для субъектов малого предпринимательства10 рабочих дней;
  • для других налогоплательщиков20 рабочих дней.

Продление сроков проведения таких проверок возможно по решению руководителя органа ГНС не более чем на: 15 рабочих дней — для крупных налогоплательщиков; 5 рабочих дней — для субъектов малого предпринимательства; 10 рабочих дней — для других налогоплательщиков.

В соответствии с пп. 14.1.24 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса крупный налогоплательщик — это юридическое лицо, у которого объем дохода от всех видов деятельности за последние четыре последовательных налоговых (отчетных) квартала превышает 500 млн. грн. или общая сумма уплаченных в Госбюджет Украины налогов по платежам, которые контролируются органами ГНС, за такой же период превышает 12 млн. грн.

Определение малых предприятий дано в ст. 63 Хозяйственного кодекса, согласно которой малыми (независимо от формы собственности) признаются предприятия, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный (финансовый) год не больше 50 человек, а объем валового дохода от реализации продукции (работ, услуг) за этот период не превышает 70 млн. грн.

Продолжительность документальных внеплановых проверок (кроме проверки по поводу возмещения НДС) не должна превышать:

  • для крупных налогоплательщиков — 15 рабочих дней;
  • для субъектов малого предпринимательства — 5 рабочих дней;
  • для других налогоплательщиков — 10 рабочих дней.

Продление сроков таких проверок возможно по решению руководителя органа ГНС не более чем на: 10 рабочих дней — для крупных налогоплательщиков; 2 рабочих дня — для субъектов малого предпринимательства; 5 рабочих дней — для других налогоплательщиков.

При наличии достаточных оснований, свидетельствующих, что расчет суммы бюджетного возмещения был сделан с нарушением норм налогового законодательства, орган ГНС имеет право провести документальную внеплановую выездную проверку плательщика для определения достоверности начисления такого бюджетного возмещения в течение 30 календарных дней, наступающих за предельным сроком проведения камеральной проверки (п. 200.11 ст. 200 Налогового кодекса).

Продолжительность фактических проверок не должна превышать 10 суток.

Продление срока таких проверок осуществляется по решению руководителя органа ГНС не более чем на 5 суток.

Основаниями для продления срока проверки являются: заявление субъекта хозяйствования (в случае необходимости представления им документов, касающихся вопросов проверки); сменный режим работы или суммированный учет рабочего времени субъекта хозяйствования и/или его хозяйственных объектов.

В настоящее время по решению руководителя налогового органа может быть остановлено проведение документальной выездной плановой и внеплановой проверки только крупного налогоплательщика.

Такое решение оформляется приказом, копия которого не позднее следующего рабочего дня вручается налогоплательщику или его уполномоченному представителю под расписку, с дальнейшим возобновлением ее проведения на неиспользованный срок.

Остановка документальной выездной плановой, внеплановой проверки перерывает ход срока проведения проверки при вручении налогоплательщику или его уполномоченному представителю под расписку копии приказа об остановке документальной выездной плановой, внеплановой проверки.

При этом проверка может быть остановлена на общий срок, не превышающий 30 рабочих дней, а при необходимости проведения экспертизы, получения информации от иностранных государственных органов о деятельности налогоплательщика, завершения рассмотрения судом исков по вопросам, связанным с предметом проверки, восстановления плательщиком утерянных документов проверка может быть остановлена на срок, необходимый для завершения таких процедур.

Допуск должностных лиц органов ГНС к проведению проверок

Подготовка к проверке включает также проведение допроверочного анализа деятельности субъекта хозяйствования с целью обеспечения экономии времени, которое законодательно отводится для проведения проверок субъектов хозяйствования.

Такой анализ осуществляется на основании информации, имеющейся в органах ГНС (полученной как из внутренних, так и из внешних источников), и позволяет выявить рисковые операции в деятельности субъекта хозяйствования, которые могут свидетельствовать о потенциальных нарушениях налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС, и которые необходимо исследовать при проведении проверки.

В соответствии со ст. 81 Налогового кодекса должностные лица органа ГНС имеют право приступить к проведению документальной выездной или фактической проверки при наличии оснований для ее проведения, определенных этим Кодексом, и при условии предъявления или направления в случаях, определенных этим Кодексом, следующих документов:

  • направления на проведение такой проверки, в котором указываются дата выдачи, наименование органа ГНС, реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки, наименование и реквизиты субъекта (объекта), проверка которого проводится (фамилия, имя, отчество проверяемого физического лица — налогоплательщика), цель, вид (плановая или внеплановая), основания, дата начала и продолжительность проверки, должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку. Направление на проверку в таком случае действительно при наличии подписи руководителя органа ГНС или его заместителя, скрепленной печатью органа ГНС;
  • копии приказа о проведении проверки;
  • служебного удостоверения лиц, указанных в направлении на проведение проверки.

Непредъявление или неотправка в случаях, определенных Налоговым кодексом, налогоплательщику (его должностным (служебным) лицам или лицам, которые фактически проводят расчетные операции) документов, установленных п. 81.1 ст. 81 Кодекса, или предъявление направления, оформленного с нарушением вышеуказанных требований, является основанием для недопущения должностных (служебных) лиц органа ГНС к проведению документальной выездной или фактической проверки.

При предъявлении направления налогоплательщику и/или его должностным (служебным) лицам (его представителям или лицам, которые фактически проводят расчетные операции) такие лица расписываются в направлении с указанием своих фамилии, имени, отчества, должности, даты и времени ознакомления. При отказе расписаться в направлении на проверку должностными (служебными) лицами органа ГНС составляется акт, удостоверяющий факт отказа. В таком случае акт об отказе от подписи в направлении на проверку является основанием для начала проведения такой проверки.

В случае отказа налогоплательщика и/или его должностных (служебных) лиц (его представителей или лиц, которые фактически проводят расчетные операции) в допуске должностных (служебных) лиц органа ГНС к проведению проверки составляется акт, удостоверяющий факт отказа.

При проведении проверок должностные (служебные) лица органов ГНС должны действовать в пределах полномочий, определенных Налоговым кодексом. Руководители и соответствующие должностные лица юридических лиц и физические лица — налогоплательщики во время проверки, которая проводится органами ГНС, обязаны выполнять требования органов ГНС относительно устранения выявленных нарушений законов о налогообложении.

Если налогоплательщик при наличии определенных Налоговым кодексом оснований отказывается от проведения проверки (не допускает к проверке), должностными (служебными) лицами органа ГНС принимаются меры, предусмотренные п. 81.2 ст. 81 и ст. 94 этого Кодекса.

Предоставление налогоплательщиками документов

Налогоплательщик обязан предоставить должностным (служебным) лицам органов ГНС в полном объеме все документы, которые относятся к предмету проверки или связаны с ним. Такая обязанность возникает у налогоплательщика после начала проверки (п. 85.2 ст. 85 Налогового кодекса).

В целях четкого регламентирования взаимоотношений должностных лиц органа ГНС и налогоплательщика положениями п. 85.1 ст. 85 Налогового кодекса установлен запрет истребования документов от налогоплательщика любыми должностными (служебными) лицами органов ГНС в случаях, не предусмотренных этим Кодексом.

Для крупных налогоплательщиков в Налоговом кодексе установлена дополнительная норма по представлению документов.

Так, они обязаны также представить в электронной форме с соблюдением условия относительно регистрации электронной подписи подотчетных лиц копии документов по учету доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения (налоговых обязательств), первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов (если такие документы создаются ими в электронной форме), не позднее рабочего дня, следующего за днем начала документальной выездной плановой, внеплановой, документальной невыездной проверки.

Налоговым кодексом также предусматривается, что при проведении проверок должностные лица органа ГНС имеют право получать у налогоплательщиков надлежащим образом заверенные копии первичных финансово-хозяйственных, бухгалтерских и других документов, свидетельствующих об утаивании (занижении) объектов налогообложения, неуплате налогов, сборов (обязательных платежей), нарушении требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС.

Запрещается изъятие оригиналов первичных бухгалтерских документов, за исключением случаев, предусмотренных уголовно-процессуальным законодательством (п. 85.5 ст. 85 Налогового кодекса).

 

Материалы, являющиеся основаниями для заключений при проведении проверок

Проверка своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) может проводиться как сплошным порядком, так и выборочным методом за определенный период или по определенным операциям, которые по результатам проведенного анализа признаны рисковыми.

При проведении проверки осуществляются сбор, обработка и аккумулирование фактических данных, отражающих законность источников и объемы доходов, расходов налогоплательщика, определение других показателей налоговых деклараций, начисления и уплаты налогов (сборов), которые накапливаются в материалах проверки, формируются оценка и обоснования заключений, отражающих состояние выполнения плательщиком обязательств перед государством.

Учитывая это, необходимо подробнее остановиться на документах и информации, которые дают основания для формирования таких заключений.

Налоговым кодексом четко определены материалы, являющиеся основаниями для заключений при проведении проверок, и требования относительно подтверждения данных, определенных в налоговой отчетности.

Согласно ст. 83 Налогового кодекса для должностных лиц органов ГНС при проведении проверок основаниями для заключений являются:

  • документы, определенные Кодексом;
  • налоговая информация;
  • экспертные заключения;
  • судебные решения;
  • другие материалы, полученные в порядке и способом, предусмотренными Кодексом или другими законами, контроль за соблюдением которых возложен на органы ГНС.

Требования относительно подтверждения данных, определенных в налоговой отчетности

Согласно п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством. На сегодня этим Кодексом определен перечень документов, необходимых для ведения такого учета.

При этом налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными абзацем первым п. 44.1 ст. 44 этого Кодекса.

Срок хранения первичных и обработанных документов, регистров и отчетности установлен п. 44.3 этой статьи, согласно которому налогоплательщики обязаны обеспечить хранение документов, определенных в п. 44.1, а также документов, связанных с выполнением требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не менее 1095 дней со дня представления налоговой отчетности, для составления которой используются указанные документы, а в случае ее непредставления — с предусмотренного Кодексом предельного срока представления такой отчетности.

Если документы, определенные в п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса, связаны с предметом проверки, проведением процедуры административного обжалования, принятого по ее результатам, налогового уведомления-решения или судебного разбирательства, такие документы должны храниться до окончания проверки и предусмотренного законом срока обжалования принятых по ее результатам решений и/или решения дела судом, но не меньше сроков, предусмотренных п. 44.3 этой статьи.

В случае ликвидации налогоплательщика документы, определенные в п. 44.1 ст. 44 Кодекса, за период деятельности налогоплательщика не менее 1095 дней, предшествовавших дате ликвидации налогоплательщика, в установленном законодательством порядке передаются в архив.

Первичные документы

Согласно п. 3 ст. 8 Закона о бухучете ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, хранение обработанных документов, регистров и отчетности в течение установленного срока, но не меньше трех лет, несет собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющий руководство предприятием согласно законодательству и учредительным документам.

В соответствии со ст. 9 Закона о бухучете основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны составляться во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможнонепосредственно после ее окончания.

При этом первичный документ следует понимать как документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление, а хозяйственную операцию — как действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.

Первичные документы могут составляться на бумажных или машинных носителях и должны иметь следующие обязательные реквизиты: название документа (формы); дату и место составления; название предприятия, от имени которого составлен документ; содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции; должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления; личную подпись или другие данные, которые позволяют идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции.

Согласно выводам, представленным в письме № 742/11/13-11, любые документы (в том числе договоры, накладные, счета и т. п.) имеют силу первичных документов только в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

Если же фактического осуществления хозяйственной операции не было, соответствующие документы не могут считаться первичными для целей ведения налогового учета даже при наличии всех формальных реквизитов таких документов, предусмотренных действующим законодательством.

Следовательно, для подтверждения данных налогового учета могут приниматься во внимание только те первичные документы, которые составлены в случае фактического осуществления хозяйственной операции. При этом определяющим признаком хозяйственной операции является то, что она должна служить причиной реальных изменений имущественного положения налогоплательщика.

Требование относительно реальных изменений имущественного положения налогоплательщика как обязательный признак хозяйственной операции корреспондирует с нормами Налогового кодекса.

Хранение документов в архиве

Статьей 32 Закона № 3814 предусмотрено, что объединения граждан и религиозные организации, а также предприятия, учреждения и организации, основанные на частной форме собственности, имеют право создавать архивные подразделения для постоянного или временного хранения документов, не принадлежащих государству, территориальным общинам, передавать документы Национального архивного фонда на хранение в государственные и другие архивные учреждения.

Указанные юридические лица обязаны обеспечить сохранность документов, накопившихся за время их деятельности, до проведения экспертизы их ценности в порядке, установленном Законом № 3814, и в течение года со дня регистрации этих юридических лиц в установленном законодательством порядке согласовать номенклатуру дел с одним из государственных архивных учреждений или архивным отделом городского совета.

В случае ликвидации юридических лиц ликвидационные комиссии обязаны обеспечить упорядочение и сохранность документов, в том числе документов по кадровым вопросам (личного состава), регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей), начислением и выплатой заработной платы работникам, и по согласованию с центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную политику в сфере архивного дела и делопроизводства, или уполномоченным им архивным учреждением определить место дальнейшего хранения архивных документов для юридических лиц.

Сроки хранения документов

Сроки хранения первичных документов, документов налоговой отчетности и другой документации определены Перечнем № 578/5.

Согласно п. 2.9 этого Перечня исчисление сроков хранения документов в общем случае ведется с 1 января года, следующего за годом их составления.

Например, исчисление срока хранения документов, датированных 2007 г., начинается с 01.01.2008 г., и если срок хранения такого документа составляет, например, три года, то он истекает 01.01.2011 г.

Большинство документов, которые субъект хозяйствования использует в своей деятельности, имеют срок хранения три года. Однако имеются и исключения. Срок хранения некоторых документов составляет и 5, и 75 лет (например, это ведомости для начисления зарплаты).

Следует отметить, что согласно разделу І «Документы, создаваемые в управленческой деятельности» Перечня № 578/5 первичные документы и приложения к ним, которые фиксируют факт выполнения хозяйственных операций и стали основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета и налоговых документах (кассовые, банковские документы, ордера и т. п.), хранятся три года при условии завершения проверки государственными налоговыми органами по вопросам соблюдения налогового законодательства, а для органов исполнительной власти, государственных фондов, бюджетных организаций, субъектов хозяйствования государственного сектора экономики, предприятий и организаций, получавших средства из бюджетов всех уровней или использовавших государственное либо коммунальное имущество, — ревизии, проведенной органами государственной контрольно-ревизионной службы по совокупным показателям финансово-хозяйственной деятельности. В случае возникновения споров (разногласий), возбуждения уголовных дел, открытия судами производства по делам — хранятся до принятия окончательного решения.

Восстановление документов

Налоговым кодексом введена норма, позволяющая налогоплательщикам в установленный срок восстановить утерянные, поврежденные или досрочно уничтоженные документы. В этом случае налогоплательщик обязан в пятидневный срок со дня наступления соответствующего события письменно уведомить орган ГНС по месту учета и восстановить утерянные документы в течение 90 календарных дней со дня, следующего за днем поступления такого уведомления. В случае невозможности проведения проверки налогоплательщика из-за утери (повреждения) документов сроки проведения таких проверок переносятся до даты восстановления и представления документов к проверке в пределах вышеуказанного срока (п. 44.5 ст. 44 Налогового кодекса).

Получение документов, изъятых при проверке правоохранительными органами

Налоговым кодексом четко урегулирован порядок получения первичных документов, учетных и других регистров, финансовой и статистической отчетности, других документов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов, а также выполнения требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, от правоохранительных органов, которые были ими изъяты до начала или во время проведения проверки.

Копии этих документов, удостоверенные печатью и подписями должностных (служебных) лиц правоохранительных и других органов, которыми осуществлялось изъятие оригиналов документов или которым был обеспечен доступ к проверке изъятых документов, должны предоставляться в течение 3 рабочих дней со дня получения письменного запроса контролирующего органа.

В этом случае сроки проведения проверки, в том числе начатой, переносятся до даты получения указанных копий документов или обеспечения доступа к ним.

Права налогоплательщика

Налоговым кодексом обеспечена реализация прав налогоплательщика на полный и всесторонний учет должностными лицами органа ГНС документов, предоставленных при проведении проверки, в результатах такой проверки.

Так, согласно п. 44.7 ст. 44 этого Кодекса в случае если должностное лицо контролирующего органа, осуществляющее проверку, отказывается по каким-либо причинам от учета документов, предоставленных налогоплательщиком при проведении проверки, плательщик имеет право до окончания проверки отправить письмом с уведомлением о вручении и с описью вложения или предоставить непосредственно в контролирующий орган, назначивший проведение проверки, копии таких документов (заверенные печатью налогоплательщика (при наличии печати) и подписью налогоплательщика — физического лица или должностного лица налогоплательщика — юридического лица).

В течение 5 рабочих дней со дня получения акта проверки налогоплательщик имеет право представить в контролирующий орган, назначивший проверку, документы, определенные в акте проверки как отсутствующие.

Таким образом, надлежащее обеспечение налогоплательщиками накопления первичных документов, ведения регистров бухгалтерского учета и других документов, предусмотренных Налоговым кодексом и другим законодательством, соблюдение сроков их хранения, обеспечение предоставления при проведении документальных проверок документов, подтверждающих задекларированные показатели, в полном объеме имеет определяющее влияние на осуществление аргументированных заключений о полноте декларирования налогоплательщиком обязательств перед государством. Следствием этого должно быть уменьшение количества возражений на акты проверок налогоплательщиков в случае несогласия с установленными нарушениями и уменьшение количества обжалований в административном и судебном порядке принятых по результатам проверок налоговых уведомлений-решений.

Факторы влияния на результат проверки

Проведение документальной проверки плательщика по вопросам правильности определения им налоговых обязательств в декларациях и отчетах является одной из сложных процедур, результаты которой зависят от многих объективных и субъективных факторов.

Почему так происходит? Бухгалтерские службы налогоплательщиков в соответствии с действующим законодательством ежедневно выписывают, принимают, обрабатывают и группируют первичные документы в регистры бухгалтерского учета, по результатам которых составляют определенную законодательством отчетность, в частности финансовую и налоговую.

Чем больше объем финансово-хозяйственных операций плательщика, тем больше объемы документации и, как следствие, больше количество работников такой службы.

Ревизор, который приходит на проверку плательщика, в короткий срок, определенный законодательством, обязан ознакомиться со спецификой деятельности субъекта хозяйствования, ведения бухгалтерского учета и т. п. и только после этого начинать исследование правильности задекларированных показателей налоговой отчетности.

Именно в этой ситуации ревизор нуждается в помощи должностных лиц налогоплательщика, в том числе по вопросам правильного определения фактических видов его деятельности, производственных и других процессов хозяйственной деятельности, получения от плательщика соответствующих бухгалтерских, первичных и других документов и т. п.

Как свидетельствует практика, при проведении проверок бывают случаи возникновения спорных ситуаций относительно правильности налогообложения определенных видов хозяйственных операций налогоплательщиком. Причиной этого могут быть как действия, так и бездеятельность должностных лиц налогоплательщика или ревизора налогового органа.

Именно при проведении проверки должны быть урегулированы все спорные вопросы путем предоставления плательщиком соответствующих объяснений и их документального подтверждения ревизору, который проводит проверку.

Это в дальнейшем позволит избежать процедуры предоставления возражений к акту проверки или прохождения административного либо судебного обжалования принятых налоговых уведомлений-решений. Поэтому налогоплательщик в случае несогласия с определенными выводами ревизора еще до окончания проверки должен уведомить его о спорной ситуации и требовать от налогового органа проведения проверки сведений и фактов, которые могут свидетельствовать в его пользу.

Оформление результатов проверок

Порядок оформления результатов проверок регламентирован ст. 86 Налогового кодекса, п. 86.1 которой предусмотрено, что по результатам проверки налогоплательщиков служебными лицами органов ГНС составляется акт, а при отсутствии нарушений требований законодательства — справка, требования к содержанию которых предусмотрены Порядком № 984.

В соответствии с указанным Порядком акт документальной проверки должен содержать систематизированное изложение выявленных при проверке фактов нарушений норм налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС, а также все существенные обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, имеющие отношение к этим фактам.

Факты выявленных нарушений налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС, излагаются в акте документальной проверки четко, объективно и в полной мере, со ссылкой на первичные или другие документы, зафиксированные в бухгалтерском и налоговом учете, которые подтверждают наличие указанных фактов.

Акт (справка) документальной проверки должен составляться на бумажном носителе на государственном языке и иметь сквозную нумерацию страниц.

Как и раньше, такой акт (справка) содержит четыре части: вступительную, общие положения, описательную и заключение. К акту добавляются информативные приложения.

Вступительная часть акта (справки) документальной проверки и общие положения должны содержать следующую информацию: местонахождение налогоплательщика, полное и сокращенное (при наличии) наименование налогоплательщика в соответствии с учредительными документами, основания и сроки проведения проверки согласно Налоговому кодексу и другим законодательным актам, регистрационные данные налогоплательщика и т. п.

Следует отметить, что общие положения акта (справки) документальной внеплановой проверки должны содержать соответствующие данные в зависимости от вопросов, подлежавших проверке.

В описательной части акта (справки) результаты документальной проверки соблюдения налогового законодательства группируются по отдельным видам налогов и сборов и в разрезе налоговых периодов. В этой части акта (справки) проверки отражаются задекларированные налогоплательщиком в налоговой и другой отчетности показатели, результаты проверки этих показателей и делается соответствующая запись об установлении или неустановлении нарушений. При этом к акту (справке) проверки прилагаются соответствующие аналитические таблицы.

В случае установления проверкой нарушений налогового законодательства по каждому отраженному в акте факту нарушения:

  • излагается четкое содержание нарушения со ссылкой на конкретные пункты и статьи законодательных актов, нарушенные налогоплательщиком, указываются период (месяц, квартал, год) финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и хозяйственная операция, в результате которой осуществлено это нарушение, при этом к акту прилагаются письменные объяснения должностных лиц налогоплательщика или его законных представителей относительно установленных нарушений;
  • указываются первичные документы, на основании которых совершены записи в налоговом и бухгалтерском учете, приводятся регистры бухгалтерского учета, корреспонденция счетов операций и другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, и доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
  • при отсутствии первичных документов или непредоставлении для проверки первичных и других документов, подтверждающих факт нарушения, указывается перечень этих документов.

В заключении акта (справки) документальной проверки приводится описание выявленных проверкой нарушений налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС, со ссылкой на подпункты, пункты, статьи законодательных актов или общее заключение об отсутствии таких нарушений.

В случае получения при проверке копий документов, подтверждающих факт выявленного нарушения, об этом делается запись с отражением оснований для их получения.

Указывается количество составленных экземпляров акта (справки) проверки и проставляется отметка о вручении одного экземпляра должностным лицам налогоплательщика или его законным представителям.

Акт (справка) документальной выездной проверки составляется в двух экземплярах, подписывается должностными лицами органа ГНС, проводившими проверку, и регистрируется в органе ГНС в течение 5 рабочих дней со дня, следующего за днем окончания установленного для проведения проверки срока (для налогоплательщиков, которые имеют филиалы и/или находятся на консолидированной уплате, — в течение 10 рабочих дней).

Подача возражений

Если налогоплательщик не согласен с заключениями проверки или фактами и данными, изложенными в акте проверки, он имеет право подать свои возражения в течение 5 рабочих дней со дня получения акта.

Следует обратить внимание, что в соответствии с нормами Налогового кодекса срок подачи возражений продлен с 3 до 5 рабочих дней, при этом отсчет начинается именно со дня получения акта проверки, а не со следующего дня.

Налоговым кодексом предусматривается возможность участия налогоплательщика в рассмотрении возражений, о чем он должен указать в тексте возражений. Налоговый орган обязан уведомить такого плательщика о месте и времени проведения их рассмотрения.

Возражения рассматриваются налоговым органом в течение5 рабочих дней, следующих за днем их получения, и налогоплательщику направляется ответ.

Отказ налогоплательщика от подписания акта (справки) проверки

В случае отказа налогоплательщика или его законных представителей от подписания акта (справки) должностными лицами органа ГНС составляется соответствующий акт, удостоверяющий факт такого отказа. Один экземпляр акта или справки о результатах выездной плановой или внеплановой документальной проверки в день его подписания или отказа от подписания вручается или направляется налогоплательщику либо его законному представителю.

Отказ налогоплательщика или его законных представителей от подписания акта проверки или получения его экземпляра не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить определенные органом ГНС по результатам проверки денежные обязательства.

В случае отказа налогоплательщика или его законных представителей от получения экземпляра акта или справки о результатах проверки либо невозможности его вручения и подписания в связи с отсутствием налогоплательщика или его законных представителей по местонахождению такой акт или справка направляется налогоплательщику в порядке, определенном ст. 58 Налогового кодекса для направления (вручения) налоговых уведомлений-решений. В указанных в этом абзаце случаях органом ГНС составляется соответствующий акт.

Налоговые правонарушения

Ответственность налогоплательщиков предусмотрена главой 11 раздела ІІ Налогового кодекса, п. 109.1 ст. 109 которой установлено, что налоговыми правонарушениями являются противоправные действия (действие или бездеятельность) налогоплательщиков, налоговых агентов и/или их должностных лиц, а также должностных лиц контролирующих органов, приведшие к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований, установленных этим Кодексом и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

Совершение налогоплательщиками, их должностными лицами и должностными лицами контролирующих органов нарушений законов по вопросам налогообложения и требований, установленных другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, влечет за собой ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом и другими законами Украины.

За нарушения законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, применяются следующие виды юридической ответственности:

  • финансовая;
  • административная;
  • уголовная.

Финансовая ответственность за нарушения законов по вопросам налогообложения и другого законодательства установлена Налоговым кодексом и другими законами. Финансовая ответственность применяется в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени.

Ответственность должностных лиц контролирующих органов

Согласно ст. 21 Налогового кодекса должностные лица контролирующих органов обязаны:

  • соблюдать Конституцию Украины и действовать исключительно в соответствии с этим Кодексом и другими законами Украины, другими нормативными актами;
  • обеспечивать добросовестное выполнение возложенных на контролирующие органы функций;
  • обеспечивать эффективную работу и выполнение задач контролирующих органов в соответствии с их полномочиями;
  • не допускать нарушений прав и охраняемых законом интересов граждан, предприятий, учреждений, организаций;
  • корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и другим участникам отношений, возникающих при реализации норм этого Кодекса и других законов, не унижать их честь и достоинство;
  • не допускать разглашения информации с ограниченным доступом, которая получается, используется, хранится при реализации функций, возложенных на контролирующие органы;
  • предоставлять органам государственной власти и органам местного самоуправления по их письменному запросу открытую налоговую информацию в порядке, установленном законом.

Таким образом, благодаря Налоговому кодексу налогоплательщики и органы ГНС имеют сбалансированные права и обязанности, соответствующие требованиям настоящего времени и позволяющие устранить возможность возникновения спорных ситуаций при проведении проверок плательщиков.

«Горячие линии»

Дата: 21 февраля, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42