ВЕД

Экспортно-импортные операции: налоговый учет

Внешнеэкономическая деятельность является одной из основных форм экономических отношений Украины с иностранными государствами. Она играет значительную роль в повышении экономического благосостояния государства, улучшении уровня жизни населения и укреплении положения государства на мировой арене. Экспортно-импортные операции как составная часть внешней торговли являются наиболее важным источником получения прибыли отдельным предприятием и государством в целом.
В этой статье предлагаем рассмотреть, как в налоговом учете плательщика налога отражаются доходы/расходы от осуществления экспортно-импортных операций.


Экспорт товаров

Налоговым кодексом не установлены какие-либо особые правила налогообложения экспортных операций. Поэтому субъекты хозяйствования, осуществляющие экспорт продукции (товаров, работ, услуг), должны отражать такие операции по общим правилам отражения доходов/расходов от продажи товаров (работ, услуг).

Так, в соответствии с п. 137.1 ст. 137 Налогового кодекса доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар. Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг.

При этом следует учесть, что для определения объекта налогообложения не учитываются доходы в виде суммы предоплаты и авансов, полученных в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 Кодекса).

То есть доходы от реализации товаров на экспорт отражаются (так же, как и при продаже товаров резидентам) на дату перехода права собственности к покупателю. Доход от выполнения работ/предоставления услуг в экспортных операциях признается на дату составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг.

Согласно пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса доходы, полученные/начисленные плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в части их стоимости, не уплаченной в предыдущих отчетных налоговых периодах, пересчитываются в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов в соответствии с разделом III Налогового кодекса, а в части ранее полученной оплаты по курсу, действовавшему на дату ее получения.

Следовательно, плательщики налога на прибыль при реализации товаров на экспорт должны отражать доходы только на момент перехода права собственности на товар к покупателю. Вместе с тем доходы от выполнения работ/предоставления услуг отражаются в налоговом учете в момент составления акта или другого документа, позволяющего подтвердить выполнение этих работ/предоставление услуг. При этом суммы предоплаты, полученной от нерезидента, не включаются в состав доходов таких плательщиков в налоговом учете.

При экспортных операциях установить дату признания доходов довольно сложно, потому что в таких операциях применяются нормы не только украинского законодательства, но и международного права.

Так, например, если первым событием является передача покупателю права собственности на товар (поставка товара), то плательщик налога на прибыль должен отразить доходы в размере стоимости проданного товара по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на эту дату. Дальше эта монетарная задолженность пересчитывается на конец отчетного периода и/или на момент погашения контрагентом-нерезидентом. При этом следует учесть, что плательщикам необходимо рассчитывать курсовые разницы, полученные по таким операциям. Такие курсовые разницы будут отражаться или в составе доходов (если разница положительная), либо в составе расходов (если разница отрицательная) в соответствии с пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса.

Пример

Плательщик налога на прибыль в ІІІ квартале 2012 г. реализовал товары на экспорт в сумме 1000 евро. В ІІІ квартале 2012 г. право собственности на товары передано покупателю-нерезиденту. Курс Нацбанка Украины на дату перехода права собственности — 11,8031 грн./евро, на последний день ІІІ квартала 2012 г. — 11,7932 грн./евро. На конец отчетного периода задолженность нерезидентом не погашена. Ее он погасил в ІV квартале 2012 г. На момент погашения курс Нацбанка Украины — 11,8204 грн./евро.

На дату перехода права собственности плательщик налога должен признать доход от реализации товаров в сумме 11 803,10 грн. (1000 евро х 11,8031 грн./евро). В связи с тем, что на конец отчетного периода задолженность нерезидентом не погашена, плательщик должен определить курсовую разницу от такой операции: 1000 х (11,7932 – 11,8031) = - 9,9 грн. Поскольку результат расчета отрицательный, то плательщик должен этот результат отнести к составу расходов. При этом на момент погашения задолженности плательщик также должен рассчитать курсовую разницу: 1000 х (11,8204 – 11,7932) = 27,2 грн. В связи с тем, что разница положительная, он должен в момент погашения задолженности отразить доход в сумме 27,2 грн.

Если первым событием является предоплата, то на момент ее получения плательщик налога на прибыль доходы от такой операции не отражает. Задолженность перед контрагентом-нерезидентом перерасчету на конец отчетного периода не подлежит, поскольку является немонетарной статьей. Такие доходы будут отражаться в момент перехода  покупателю права собственности на товар, но по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату получения предоплаты.

Импорт товаров (работ, услуг)

Импортные операции так же как и экспортные отражаются в налоговом учете по общим правилам, установленным действующим налоговым законодательством.

Плательщики налога на прибыль, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, должны знать, что общий принцип формирования расходов распространяется и на импортные операции.

Так, согласно п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, кроме нераспределительных постоянных общепро-изодственных расходов, включаемых в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

Вместе с тем при осуществлении операции импорта товаров следует учесть, что себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведения до состояния, пригодного для продажи (п. 138.6 ст. 138 Налогового кодекса).

Другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса).

То есть импортированные товары для продажи будут отражаться в расходах не на момент их фактического ввоза (получения) плательщиком налога на прибыль, а на момент их продажи покупателю (себестоимость реализованных товаров плательщик отразит одновременно с доходами от продажи товаров). Понесенные плательщиком налога — импортером расходы, относящиеся к составу других расходов, отражаются в расходах того отчетного периода, в котором они осуществлены.

Основным отличием отражения в налоговом учете импортных расходов является определение их стоимости в связи с изменением валютных курсов. Это связано с тем, что согласно пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту части их стоимости, которая не была ранее оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.

Признание расходов зависит от момента осуществления предоплаты или от момента ввоза товаров. То есть если импортер перечислил предоплату за товары нерезиденту, то в части предоплаты расходы отражаются на момент определения доходов, но по курсу национальной валюты к иностранной, действовавшему на дату перечисления предоплаты. Если первым событием является ввоз товаров, то стоимость таких товаров отражается по курсу национальной валюты к иностранной на дату такого ввоза (получения, предоставления). В дальнейшем задолженность перед иностранным поставщиком подлежит перерасчету по курсу национальной валюты к иностранной на дату составления баланса и/или на дату его погашения (монетарная задолженность), а сумма образовавшейся курсовой разницы отражается, соответственно, в доходах или в расходах предприятия.

Пример

Плательщик налога на прибыль в ІІІ квартале 2012 г. реализовал товары на экспорт в сумме 1000 евро. В ІІІ квартале 2012 г. плательщик получил от нерезидента предоплату в сумме 1000 евро. Курс Нацбанка Украины на дату получения предоплаты —11,8047 грн./евро, на последний день ІІІ квартала 2012 г. — 11,7956 грн./евро. На конец ІІІ квартала 2012 г. задолженность перед нерезидентом не погашена. Покупателю-нерезиденту право собственности на товар передано в ІV квартале 2012 г.

Поскольку право собственности на товары в ІІІ квартале 2012 г. нерезиденту не передано, плательщик не имеет права признавать доход от реализации товаров. В связи с тем, что задолженность перед нерезидентом немонетарная, то перерасчету на конец ІІІ квартала она не подлежит. Вместе с тем при изменении валютного курса на конец ІІІ квартала 2012 г. плательщик должен определить курсовую разницу по остатку денежных средств на валютном счете: 1000 х (11,7956 – 11,8047) = - 9,1 грн. Такой отрицательный результат он должен отразить в составе расходов.

Доход от реализации товаров плательщик может отразить только в ІV квартале 2012 г. в момент перехода права собственности на товар, но по курсу Нацбанка Украины на дату получения предоплаты в сумме 11 804,70 грн. (1000 х 11,8047).

Курсовые разницы

При осуществлении экспортно-импортных операций плательщикам налога на прибыль постоянно придется сталкиваться с возникновением курсовой разницы из-за колебания валютных курсов.

В соответствии с пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов плательщика налога.

Следовательно, определение курсовых разниц осуществляется в соответствии с ПБУ 21, согласно которому перерасчет активов предприятия, выраженных в иностранной валюте, зависит от того, является ли статья монетарной.

Так, согласно п. 4 ПБУ 21 монетарные статьи — это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов. К немонетарным статьям относятся иные, нежели монетарные статьи.

Монетарными статьями являются денежные средства на инвалютном банковском счете плательщика налога, в инвалютной кассе, задолженность нерезидента-покупателя за отгруженный на экспорт товар, а также задолженность перед нерезидентом-поставщиком за полученный, но еще не оплаченный импортированный товар. Такие активы пересчитываются как на дату баланса, так и на момент погашения.

Рассмотрим такие операции в двух аспектах: при приобретении и продаже иностранной валюты.

Приобретение иностранной валюты

Согласно абзацу второму пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса при приобретении иностранной валюты в состав расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.

Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей этого подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позднее (абзац третий вышеуказанного подпункта).

Статьей 13 Закона о бухучете определено, что датами отчетного баланса является последний день квартала, то есть 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Порядок отражения в доходах/расходах курсовых разниц от операций по покупке иностранной валюты зависит от того, была реализована такая валюта в отчетном периоде приобретения или она осталась нереализованной на дату баланса. Так, если иностранная валюта учитывается на счетах плательщика налога по состоянию на конец квартала, в котором такая валюта приобретена, то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между:

  • курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения;
  • курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса.

В случае если иностранная валюта приобретена и продана в одном отчетном периоде до даты отчетного баланса, то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенным по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения.

К составу расходов относятся также расходы на уплату сбора на обязательное пенсионное страхование с купли-продажи безналичной валюты за гривню и других обязательных платежей, связанных с приобретением иностранной валюты (абзац третий пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса).

Продажа иностранной валюты

Согласно пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса при осуществлении операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов.

Следовательно, при осуществлении операций по продаже иностранной валюты в состав доходов или расходов плательщика налогов соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления такой операции.

При этом следует учесть, что согласно п. 137.12 ст. 137 Налогового кодекса датой получения доходов от продажи иностранной валюты является дата перехода права собственности на иностранную валюту.

Особенности налогообложения при осуществлении экспортно-импортных операций

Относительно особенностей налогообложения при осуществлении экспортно-импортных операций плательщикам налога на прибыль необходимо учитывать следующие аспекты налогового законодательства.

Во-первых, плательщикам налога на прибыль следует внимательно изучить ст. 161 Налогового кодекса. В соответствии с п. 161.2 этой статьи при заключении договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих офшорный статус, либо при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или иной форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85%  стоимости этих товаров (работ, услуг).

Правило, определенное этим пунктом, начинает применяться с календарного квартала, следующего за кварталом, на который приходится официальное опубликование перечня офшорных зон, установленного Кабинетом Министров Украины. При необходимости внесения изменений в этот перечень такие изменения вносятся не позднее чем за три месяца до нового отчетного (налогового) года и вводятся в действие с начала нового отчетного (налогового) года.

Под термином «нерезиденты, имеющие офшорный статус» понимают нерезидентов, расположенных на территории офшорных зон, за исключением нерезидентов, расположенных на территории офшорных зон, предоставивших плательщику налога выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, свидетельствующую об обычном (неофшорном) статусе такого нерезидента (п. 161.3 ст. 161 Налогового кодекса).

Для целей Налогового кодекса применяется перечень офшорных зон, утвержденный Распоряжением № 143-р.

Во-вторых, следует учесть порядок применения обычных цен при покупке товаров у нерезидентов.

Расходы, понесенные плательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения, в случае если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20% от обычной цены на такие товары (работы, услуги) (пп. 153.2.2 п. 153.2 ст. 153 этого Кодекса).

При этом в соответствии с пп. 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса положения подпунктов 153.2.1 и 153.2.2 этого пункта ст. 153 указанного Кодекса распространяются также на операции с лицами, которые:

  • не являются плательщиками этого налога;
  • уплачивают налог по иным ставкам, нежели плательщики налога на прибыль.

Также следует учесть то, что 01.01.2013 г. вступила в силу ст. 39 Налогового кодекса, согласно которой обычная цена на товары, работы и услуги считается договорной ценой, если не будет доказано иное, в частности, если обычную цену невозможно будет установить. При этом обязанность доведения факта несоответствия договорной и обычной цены возлагается на орган налоговой службы. При этом орган налоговой службы имеет право обратиться к плательщику с запросом об обосновании договорной цены (п. 39.14 указанной статьи).

Вместе с тем ст. 39 Налогового кодекса содержит подробный перечень методов определения обычной цены, а также обстоятельства, когда применение обычной цены является обязательным (п. 39.1 этой статьи). Перечень не является исключительным, поэтому обычные цены могут применяться и в других случаях, установленных Налоговым кодексом.

Таким образом, плательщикам налога на прибыль, осуществляющим или собирающимся осуществлять экспортно-импортные операции, следует учитывать все аспекты действующего налогового законодательства при отражении в учете доходов/расходов от таких операций.

«Горячие линии»

Дата: 21 февраля, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42