Статьи

Доходы из отходов

Загрязнение окружающей природной среды приобретает в Украине угрожающие масштабы вследствие значительного роста антропогенной нагрузки. Действенным инструментом решения задач охраны окружающей природной среды и рационального использования природных ресурсов является экологическое налогообложение. Это подтверждается опытом других стран, прежде всего Европейского Союза, где неотъемлемым элементом системы экологического управления являются экономические инструменты. В их составе особое значение имеет экологическое налогообложение, база которого постоянно расширяется.


Новый старый налог

Со вступлением в силу Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) в Украине начато взимание экологического налога, введенного на смену сбору за загрязнение окружающей природной среды. В соответствии с пп. 14.1.57 п. 14.1 ст. 14 НКУ экологический налог — общегосударственный обязательный платеж, взимаемый с фактических объемов выбросов в атмосферный воздух, сбросов в водные объекты загрязняющих веществ и размещения отходов. Порядок взимания экологического налога регламентируется разделом VIII НКУ.

При взимании экологического налога в сфере агропромышленного производства возникает ряд проблемных вопросов, которые требуют категориального и нормативно-правового урегулирования, — части из них уделяется внимание в этой статье.

Еще до принятия НКУ стоял вопрос о необходимости уплаты сбора за загрязнение окружающей природной среды сельскохозяйственными товаропроизводителями, в том числе в части налогообложения отходов животноводства, которые могут отрицательно влиять на состояние окружающей природной среды.

Со вступлением в силу НКУ вопрос взимания экологического налога с сельхозпредприятий только заострился, особенно с учетом начальной редакции пп. 14.1.223 п. 14.1 ст. 14, которой определялось, что размещение отходов — это хранение (временное размещение до утилизации или удаления) и захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получено разрешение специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере обращения с отходами.

Учитывая такую трактовку термина «размещение отходов», налоговые органы в 2011 — 2012 гг. настаивали на уплате сельхозпредприятиями (в том числе крестьянскими и другими хозяйствами) экологического налога при производстве продукции животноводства и птицеводства, указывая на то, что навоз и птичий помет являются отходами и размещаются на территории таких субъектов хозяйствования (в частности, в понимании указанного подпункта НКУ). Однако данный вопрос намного глубже, чем кажется на первый взгляд, и требует основательного анализа нормативно-правовой базы и сути данного обязательного платежа.

За что и сколько платить?

Объектом и базой обложения экологическим налогом при осуществлении размещения отходов являются их объемы и виды (классы).

Суммы экологического налога за размещение отходов исчисляются плательщиками самостоятельно ежеквартально исходя из фактических объемов размещения отходов, ставок налога и корректирующих коэффициентов.

Налоговые органы указывают на то, что в соответствии с ДК 005-96 (Классификатором отходов) отходы, образованные вследствие выращивания животных и производства продукции животноводства и птицеводства, включены в группу отходов 01, классификационная группировка 012, коды 0121.2.6.03 «Экскременты, мочевина и навоз (включая отрухлявевшее сено и солому) от скота» и 0124.2.6.03 «Помет птичий».

Навоз относится к IV классу опасности отходов, поэтому при определении налогового обязательства по экологическому налогу, взимаемому за размещение отходов с учетом соответствующего уровня опасности, для навоза применяется ставка 2,93 грн. за 1 т (в соответствии с п. 246.2 ст. 246 НКУ).

Этим Кодексом также предусмотрено, что в случае размещения отходов на свалках, не обеспечивающих полного исключения загрязнения атмосферного воздуха или водных объектов, ставки налога увеличиваются втрое.

Кроме того, предусмотрено применение к ставкам налога коэффициента, который устанавливается в зависимости от места (зоны) размещения отходов в окружающей природной среде (в пределах населенного пункта или на расстоянии меньше 3 км от таких пределов ставки налога увеличиваются втрое).

НКУ определено, что по налоговым обязательствам по экологическому налогу, возникающим с 01.01.2013 г. по 31.12.2014 г. включительно, ставки налога составляют 75% размера ставок, предусмотренных, в частности, ст. 246 Кодекса (п. 2 подраздела 5 раздела XX «Переходные положения» НКУ), то есть фактически ставка экологического налога за 1 т навоза составляет 2,2 грн. (2,93 грн. х 75%), однако может повышаться на указанные коэффициенты.

Влияние налога на финансовое положение предприятий

С целью оценки влияния налога на финансовое положение сельхозпредприятий рассмотрим ориентировочные суммы экологического налога с одной головы скота (птицы):

  • за корову — около 30 грн. в год (до 15 т навоза);
  • за молодняк крупного рогатого скота — до 15 грн. в год (до 7 — 8 т навоза);
  • за свинью на откорме — до 4 грн. в год (до 2 т навоза);
  • за птицу (кур) — 0,05 грн. в год (до 25 кг помета).

Понятно, что размер таких выплат нельзя считать обременительным, и они существенно не повлияют на конкурентоспособность отечественной животноводческой продукции. Вместе с тем для отдельных категорий товаропроизводителей (животноводческих комплексов и птицекомбинатов) экологический налог может стать основным видом обязательных платежей государству.

Однако на самом деле ключевым вопросом взимания экологического налога с сельхозпредприятий является не размер налоговой нагрузки, а сама целесообразность налогообложения навоза. В условиях, когда объемы его внесения в Украине и так незначительны и постоянно снижаются, это вызывает серьезные сомнения. Ведь одной из ключевых проблем агропромышленного производства в Украине является недостаточное внесение органических удобрений в почву вследствие существенного уменьшения количества крупного рогатого скота и свиней: в расчете на 1 га пашни вносится в пять раз меньше навоза, чем в конце 80-х годов прошлого столетия.

Не следует забывать и о другом, экологическом, аспекте проблемы, а именно негативном влиянии деятельности животноводческих и птицеводческих комплексов на окружающую природную среду. Ведь увеличение поголовья животных и птицы приводит к росту количества отходов (продуктов их жизнедеятельности) — при неправильных утилизации, хранении, переработке и использовании таких отходов это может привести к загрязнению почв, атмосферы и водоемов, способствовать повышению заболеваемости людей и животных.

Субъекты и объекты налогообложения

В соответствии со ст. 240 НКУ плательщиками экологического налога являются субъекты хозяйствования, юридические лица, не осуществляющие хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, бюджетные учреждения, общественные и другие предприятия, учреждения и организации в случае осуществления действий, которые определены объектом налогообложения и приводят к возникновению налогового обязательства.

В сфере агропромышленного производства субъектами налогообложения являются сельхозпредприятия, организации и фермерские хозяйства, имеющие статус юридических лиц, а также крестьянские хозяйства, члены которых зарегистрированы в качестве предпринимателей. Нормы НКУ не предусматривают уплаты экологического налога лицами, не осуществляющими хозяйственную деятельность согласно ее трактованию Хозяйственным кодексом Украины. Соответственно крестьянские хозяйства, которые держат скот и не зарегистрированы субъектами предпринимательства, не должны уплачивать экологический налог.

Объектом налогообложения являются операции по размещению отходов. При этом следует отметить, что определение термина «отходы» в НКУ отсутствует — оно приведено в ст. 1 Закона Украины от 05.03.98 г. № 187/98-ВР «Об отходах» (далее — Закон об отходах), в соответствии с которой к отходам относятся любые вещества, материалы и предметы, образовавшиеся в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства и не имеют дальнейшего использования по месту их образования или выявления и от которых их собственник избавляется, имеет намерение или должен избавиться путем утилизации либо удаления.

Однако в случае с навозом сельскохозяйственные товаропроизводители не намерены от него избавиться, а наоборот, заинтересованы в его дальнейшем использовании в производственном процессе. Поэтому отнесение навоза к отходам нелогично.

В Законе об отходах нормирован также термин «отходы животного происхождения» и при этом четко определено, что в случае если продукты метаболизма домашних животных и птицы используются для производства биогаза или органических удобрений, отходами животного происхождения они не считаются.

Если сырье вторичное

Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» (далее — Закон № 4834) были внесены изменения в п. 240.5 ст. 240 НКУ, согласно которым не являются плательщиками налога за размещение отходов субъекты хозяйствования, размещающие на собственных территориях (объектах) исключительно отходы как вторичное сырье. Указанные изменения наряду с уточнением термина «отходы» позволят улучшить администрирование экологического налога, обеспечат транспарентность налоговых норм. Положительно оценивает изменения к механизму взимания экологического налога и ГНС Украины в письме от 27.12.2012 г. № 12699/0/71-12/15-2117.

Определение термина «вторичное сырье» в НКУ отсутствует, а в соответствии с Законом об отходах им признаются отходы, для утилизации и переработки которых в Украине существуют соответствующие технологии и производственно-технологические и/или экономические предпосылки.

В свою очередь, под утилизацией отходов понимают использование отходов как вторичных материальных (например, навоза как органического удобрения) или энергетических (например, мочевины как биотоплива) ресурсов, а под переработкой отходов — осуществление любых технологических операций, связанных с изменением физических, химических или биологических свойств отходов, с целью подготовки их к экологически безопасным хранению, перевозке, утилизации или удалению.

Соответственно, если собственник отходов обеспечивает экологически безопасную утилизацию или использование отходов, такие отходы являются вторичным сырьем и облагаться экологическим налогом не должны при условии, что они не причиняют ущерб окружающей природной среде, а технология сбора, хранения и внесения навоза является экологически безопасной.

Однако побочная продукция содержания скота может иметь и негативное влияние на окружающую природную среду. Это касается случаев несоблюдения технологии хранения и внесения навоза или случаев, когда товаропроизводители вообще не намерены использовать мочевину и экскременты животных в качестве навоза, осуществляя захоронение их непосредственно в землю или в специальные резервуары из бетона или других материалов.

В случае нарушения этого условия возникает вопрос о финансовой компенсации причиненного ущерба путем взимания экологического налога.

Операции по размещению отходов

Поскольку налог взимается за размещение отходов, необходимо уточнить содержание термина «размещение».

В соответствии с новой редакцией (действующей с 01.01.2013 г.) пп. 14.1.223 п. 14.1 ст. 14 НКУ размещение отходов — это постоянное (окончательное) нахождение или захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получены разрешения уполномоченных органов.

Исходя из приведенного трактования, операции по внесению навоза на поля нельзя классифицировать как захоронение, да и поля (сельхозугодья) невозможно признать специально отведенными местами захоронения отходов. То есть такое определение операций по размещению отходов не дает оснований считать сельскохозяйственные предприятия плательщиками экологического налога в случае, если они собирают навоз и вносят на поля в качестве органического удобрения.

Закон об отходах дает более логичное определение термина «размещение отходов», понимая под ним хранение и захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (схема).

 

Соответственно размещение отходов может быть временным (сбор, хранение) и постоянным (утилизация, удаление (захоронение)).

Различие между понятиями сбора и хранения достаточно условно, однако в соответствии с нормами НКУ операции по временному размещению отходов не облагаются налогом. Так, согласно разъяснениям ГНС Украины, в частности приведенным в письме от 27.12.2012 г. № 12699/0/71-12/15-2117 «Об особенностях администрирования экологического налога в 2013 году», субъекты хозяйствования, осуществляющие временное размещение (хранение) отходов до их передачи на утилизацию и захоронение, не являются плательщиками экологического налога с 01.01.2013 г. при условии наличия у них договора на удаление и утилизацию отходов с субъектами хозяйствования (коммунальными или специализированными предприятиями и т. п.).

Что касается постоянного размещения отходов, Законом об отходах предусмотрено две его разновидности:

  • утилизация отходов — использование отходов как вторичных материальных или энергетических ресурсов. Такие операции в соответствии с изменениями, внесенными в НКУ Законом № 4834, не облагаются налогом (этим Законом с 01.01.2013 г. урегулирован вопрос неуплаты экологического налога за объемы и виды (классы) отходов в качестве вторичного сырья, размещаемых на собственных территориях (объектах) субъектов хозяйствования, независимо от наличия лицензии на сбор и заготовку отдельных видов отходов в качестве вторичного сырья;
  • удаление отходов — осуществление операций с отходами, не приводящих к их утилизации. Такие операции облагаются налогом, причем они тоже делятся на два подвида — обезвреживание и захоронение отходов.

Следовательно, если сельскохозяйственный товаропроизводитель докажет, что он обеспечивает утилизацию (а не удаление) отходов, у него не возникнет объект обложения экологическим налогом. В связи с этим, по нашему мнению, Минприроды Украины необходимо разъяснить, в каких случаях операции по размещению остатков жизнедеятельности животных и птиц будут считаться утилизацией (необходимо принятие нормативно-правового акта, который бы нормировал технологию формирования, хранения и внесения навоза сельскохозяйственными предприятиями).

Следует отметить, что до внесения изменений в НКУ в части уточнения механизма взимания экологического налога Минприроды Украины в своих письмах неоднократно указывало на существенные расхождения в трактовании термина «размещение отходов» в НКУ и Законе об отходах (в частности, в письмах от 05.09.2011 г. № 16687/07/10-11, от 06.03.2012 г. № 4794/07/10-12 и др.).

Вследствие наличия таких расхождений Минприроды Украины предлагало обращаться за любыми разъяснениями относительно нюансов взимания этого налога только в органы ГНС Украины, указывая на то, что разъяснения Минприроды Украины оторваны от контекста, могут содержать противоречия с позицией налоговых органов, тогда как в соответствии с нормами ст. 5 НКУ в случае, если понятия и термины, правила и положения других нормативных актов противоречат положениям этого Кодекса, для урегулирования налоговых отношений используются именно нормы НКУ.

Международные стандарты в Украине

Согласно схеме основных операций с отходами, которые приводят к утилизации или удалению в соответствии с основным международным соглашением в сфере обращения с отходами — Базельской конвенцией о контроле за транс-граничными перевозками опасных отходов и их удалением (вступила в силу с мая 1992 г.), к операциям по размещению отходов относятся операции захоронения и хранения (постоянного). Соответственно, Минприроды Украины подчеркивает, что уплата экологического налога за образование либо утилизацию отходов или подготовительные операции к утилизации либо удалению отходов Законом об отходах не предусмотрена.

Минприроды Украины указывает, что отходы сельского хозяйства содержат значительную часть органических веществ (органическую составляющую) и практически всегда полностью утилизируются по разным направлениям. Делается вывод, что хоть куриный помет или навоз являются отходами, но после несложных подготовительных операций происходит их окончательная утилизация, соответственно и исчезает объект налогообложения.

В целом вопрос о взимании экологического налога с сельскохозяйственных предприятий, содержащих скот и птицу, уместен, ведь применение этого финансового инструмента может стать одним из факторов сохранения окружающей природной среды. Однако функционирование экологического налогообложения в сельском хозяйстве требует совершенного механизма взимания налога, который бы не распространялся на субъектов хозяйствования, обеспечивающих надлежащую утилизацию результатов жизнедеятельности животных и птицы, выполняя важную задачу — улучшение качественных характеристик почв за счет внесения органических удобрений.

Выводы и рекомендации по усовершенствованию налогового механизма

Результаты проведенного анализа дают основания утверждать, что в случае если сельскохозяйственный товаропроизводитель обеспечивает соблюдение технологии формирования навоза и экологически безопасное его внесение в почву, то у него отсутствует объект налогообложения, ведь операции по утилизации отходов не облагаются налогом.

И наоборот, если вследствие деятельности свино- или птицекомплексов причиняется существенный ущерб окружающей природной среде (в частности, загрязняется питьевая вода в регионе), то такой товаропроизводитель должен компенсировать сельской общине ущерб в виде уплаты экологического налога (штрафа), поступления которого в дальнейшем будут использоваться на восстановление нарушенной экосистемы.

Задача законодателя нами усматривается в разработке эффективного порядка отбора плательщиков экологического налога — установлении того уровня, по достижении которого причиненный сельхозпроизводством окружающей среде ущерб должен компенсироваться за счет части доходов производителей.

С целью формирования эффективного механизма взимания экологического налога за животноводческие отходы нужно четко определить необходимые элементы налогообложения, в том числе в части очерчивания круга плательщиков, случаев возникновения объекта налогообложения, методики определения базы налогообложения (исчисления объемов отходов) и т. п. Это позволит, с одной стороны, упростить администрирование налога, повысить транспарентность условий налогообложения, а с другой, обеспечить регулирующее влияние экологического налогообложения на хозяйственную деятельность сельхозпредприятий в части их финансового стимулирования к экологически безопасному аграрному производству (внедрение проектов по производству навоза и биогаза).


Леонид ТУЛУШ,
канд. экон. наук,
заведующий отделом налогово-бюджетной политики ННЦ
«Институт аграрной экономики»