НДС

Возобновление налогового кредита по сырью, которое было использовано в освобожденных от ндс операциях, а затем — в налогооблагаемых операциях

В случае если плательщик налога приобретает (изготовляет) товары/услуги и необоротные активы, предназначенные для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, то согласно п. 198.4 ст. 198 Налогового кодекса суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не относятся к налоговому кредиту указанного плательщика. Однако нередко при осуществлении хозяйственной деятельности у плательщиков возникают ситуации, когда в дальнейшем вышеуказанные товары начинают использоваться в налогооблагаемых операциях. Поэтому у плательщиков появляются вопросы относительно восстановления права на налоговый кредит. Рассмотрим такую ситуацию.


При перерегистрации лекарственных средств плательщик НДС вынужден изменить форму бумажных упаковок и инструкции. В дальнейшем такие упаковки и инструкции становятся непригодными, они не могут быть использованы по назначению и поэтому их сдают в макулатуру. Возникает ли объект обложения НДС в этом случае, если приобретение плательщиком сырья, из которого были сделаны упаковки, осуществлялось как с НДС, так и без НДС, а уплаченные суммы НДС не отнесены к налоговому кредиту в связи с намерением использования этих товаров в освобожденных от НДС операциях? Если да, то можно ли возобновить налоговый кредит по сырью, использованному для этих упаковок и инструкций?

Отношения, связанные с образованием, сбором и заготовкой, перевозкой, хранением, обработкой (переработкой), утилизацией, удалением, обезвреживанием и захоронением отходов, которые образовываются в Украине и т. п., урегулированы Законом № 187.

Согласно ст. 1 этого Закона отходами считаются любые вещества, материалы и предметы, образовавшиеся в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства и не имеют дальнейшего использования по месту их образования или выявления и от которых их собственник избавляется, намерен или должен избавиться путем утилизации либо удаления.

Физическое или юридическое лицо, деятельность которого приводит к образованию отходов, является производителем отходов (ст. 1 Закона № 187).

Остатки веществ, материалов, предметов, изделий, товаров, продукции, которые не могут в дальнейшем использоваться по назначению, следует понимать как твердые отходы.

Статьей 8 Закона № 187 установлено, что отходы являются объектом права собственности.

Субъектами права собственности на отходы являются граждане Украины, иностранцы, лица без гражданства, предприятия, учреждения и организации всех форм собственности, территориальные общины, АР Крым и государство (ст. 9 Закона № 187).

Согласно государственному Классификатору отходов ДК 005-96, утвержденному приказом № 89, к отходам относятся остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и т. п., образованные в процессе производства продукции или выполнения работ и утратившие полностью или частично исходные потребительские свойства (отходы производства); испорченные (поврежденные) и неремонтоспособные или отработанные, физически или морально изношенные изделия и материалы, утратившие свои потребительские свойства (отходы потребления); остатки от медицинского и ветеринарного обслуживания, медико-биологической и химико-фармацевтической промышленности, аптечного дела; остаточные продукты всех других видов деятельности предприятий, учреждений, организаций и населения и т. п.

Одним из видов отходов является макулатура.

Что касается порядка обложения НДС операций по списанию, сдаче предприятием — плательщиком НДС макулатуры, то следует отметить следующее.

Согласно п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 этого Кодекса.

Под поставкой товаров понимают любую передачу права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

При этом база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется согласно п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса исходя c их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 этого Кодекса, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров), а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на стоимость услуг сотовой подвижной связи).

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.

Следовательно, учитывая вышеуказанное, операции по сдаче в макулатуру бракованной, некондиционной, испорченной продукции, образовавшейся в процессе деятельности субъекта хозяйствования, в том числе непригодных бумажных упаковок и инструкций, являются объектом обложения НДС на общих основаниях.

Пунктом 198.5 ст. 198 Налогового кодекса предусмотрено, что плательщик НДС может включить на основании бухгалтерской справки в налоговый кредит исходя из базы налогообложения, определенной согласно п. 189.1 ст. 189 этого Кодекса (то есть в данном случае исходя из стоимости приобретения), суммы НДС, уплаченные (начисленные) в стоимости товаров/услуг, необоротных активов, не включенных в состав налогового кредита при приобретении либо изготовлении таких товаров/услуг, необоротных активов, и/или по которым были определены налоговые обязательства согласно п. 198.5 ст. 198 Кодекса, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности, в том числе перевод непроизводственных необоротных активов в состав производственных необоротных активов. С целью применения п. 198.5 ст. 198 Налогового кодекса налоговые обязательства и налоговый кредит определяются на дату начала фактического использования товаров/услуг, необоротных активов, определенную в первичных документах, составленных согласно Закону о бухучете.

Таким образом, на основании бухгалтерской справки в налоговый кредит могут быть включены только суммы налога по тем товарам (услугам), необоротным активам, которые непосредственно начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности.

При этом такая бухгалтерская справка должна содержать исчерпывающий перечень имеющихся налоговых накладных, таможенных деклараций, других документов, являющихся основанием для начисления налогового кредита, с учетом требований п. 198.6 ст. 198 Налогового кодекса (как в части подтверждения надлежащим образом оформленных и зарегистрированных в едином реестре налоговых накладных, так и соблюдения сроков сохранения права на получение налогового кредита).

Если плательщиком НДС были начислены налоговые обязательства по товарам, при приобретении которых НДС не был уплачен, то соответственно налоговый кредит по таким товарам не может быть восстановлен, даже на основании бухгалтерской справки.

Что касается возможностей восстановления налогового кредита по сырью, услугам, необоротным активам, использованным для изготовления товаров/услуг, которые предназначены для использования в освобожденных от обложения НДС операциях, а в дальнейшем начинают использоваться в налогооблагаемых операциях, то такие суммы налога не могут быть включены в налоговый кредит на основании бухгалтерской справки.