Юридическая практика

Формирование судебной практики по вопросам уплаты и возмещения НДС

Рассмотрим формирование судебной практики Верховным Судом Украины и Высшим административным судом Украины по делам по искам субъектов хозяйствования к органам ГНС о доначислении, уменьшении, возмещении сумм НДС из госбюджета.
В соответствии со ст. 191 Налогового кодекса на органы ГНС возложена задача осуществления контроля за своевременностью, достоверностью, полнотой начисления и уплатой налогов и сборов, установленных этим Кодексом.В ходе указанного процесса между органами ГНС и налогоплательщиками нередко возникают разногласия по вопросам практического применения норм действующего законодательства и оснований, дающих право субъекту хозяйствования на получение из госбюджета предварительно уплаченных денежных средств НДС в цене приобретенного товара (услуги).
В данном случае сложно переоценить роль суда, поскольку именно от его решения зависят возможность разрешения спорного вопроса, восстановление нарушенных прав и защита интересов государства.


Cудебная практика Верховного Суда Украины и Высшего административного суда Украины по указанному вопросу активно начала формироваться в период с 2005 по 2010 г., и не последнее влияние на нее оказали правовые позиции Европейского суда по правам человека (далее — Европейский суд).

В этот период Верховный Суд Украины предложил три аспекта возможных подходов к вопросу о возмещении НДС из Госбюджета Украины по результатам рассмотрения дел, в частности:

  • бюджетное возмещение НДС возможно только в случае фактической излишней уплаты налога в госбюджет по результатам операций по всей цепи поставщиков товаров (услуг) (в качестве примера можно привести дело № 33/509 по иску ООО «Кийон» к ГНИ в Шевченковском районе г. Киева о признании недействительными налоговых уведомлений-решений);
  • бюджетное возмещение возможно при наличии надлежащих документов, подтверждающих правомерность формирования сумм налогового кредита плательщика налога (при этом неуплата налогового обязательства контрагентом не влияет на право получить бюджетное возмещение плательщиком налога, у которого есть надлежащим образом оформленные налоговые накладные (дело № 21-500во08 по иску ООО «Інтегро-Сервіс» к ГНИ в Соломенском районе г. Киева об отмене налоговых уведомлений-решений));
  • наличие у покупателя надлежащим образом оформленных документов, которые в соответствии с Законом об НДС необходимы для отнесения определенных сумм к налоговому кредиту (в частности, выданных продавцами налоговых накладных), не является безусловным основанием для возмещения НДС, если налоговый орган докажет, что сведения в таких документах не соответствуют действительности (дело № 21-737во09 по иску ОАО «Київхімволокно» к ГНИ в Днепровском районе г. Киева об отмене налоговых уведомлений-решений).

Все указанные аспекты находили определенное отражение в судебной практике административных судов Украины. В связи с этим обстоятельством в 2008 — 2010 гг. были случаи неодинакового применения административными судами Украины, в том числе и Высшим административным судом Украины, норм действующего законодательства в решении споров, связанных с формированием сумм налогового кредита и возмещением НДС по операциям, в которых существовали цепи поставщиков товаров (услуг).

Позиция Европейского суда по затронутому вопросу наиболее ярко проиллюстрирована в его решениях по делу по иску компании «Інтерсплав» против Украины (2007), по делу по иску компании «Булвес» AД против Болгарии (2009) и по делу по иску компании «Бизнес Суппорт Центр» против Болгарии (2010).

По указанным делам Европейский суд пришел к выводу, что субъект хозяйствования, который правомерно сформировал налоговый кредит по НДС при приобретении товаров, работ, услуг, несомненно, имеет право на его возмещение, поскольку это является его собственностью. Государство, имея информацию о злоупотреблении в указанной сфере, имеет все законодательные основания для применения соответствующих мер по их прекращению. Субъект хозяйствования не несет ответственности по обязательствам своего контрагента, если отсутствуют признаки его участия в правонарушении, поскольку у него нет законодательных оснований для осуществления контроля за правомерностью действий контрагента.

Поддерживая правовую позицию Европейского суда, Верховный Суд Украины по делу № 21-170во10 по иску ОАО «Болградський виноробний завод» к органу ГНС об отмене налоговых уведомлений-решений пришел к выводу о том, что о необоснованности налоговой выгоды субъекта хозяйствования могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы государственного налогового органа, в частности о наличии таких обстоятельств, как:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или предоставления услуг, неосуществление лицом, которое числится производителем товара, предпринимательской деятельности;
  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • осуществление операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах учета;
  • учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также необходимы осуществление и учет других хозяйственных операций;
  • отсутствие первичных документов учета.

В свою очередь Высший административный суд Украины, детализируя позицию Верховного Суда Украины, в письме № 742/11/13-11 пришел к выводу, что расходы для целей определения объекта обложения налогом на прибыль, а также налоговый кредит для целей определения объекта обложения НДС должны быть фактически осуществлены и подтверждены надлежащим образом составленными первичными документами, отражающими реальность осуществления хозяйственной операции, которая является основанием для формирования налогового учета налогоплательщика.

При отсутствии факта приобретения товаров (услуг) либо если приобретенные товары (услуги) не предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, соответствующие суммы нельзя включать в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль или налогового кредита по НДС при наличии формально составленных, но недостоверных документов или уплаты денежных средств.

Пунктом 44.1 ст. 44 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщиков для целей налогообложения вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными в вышеуказанном пункте.

В целях установления факта осуществления хозяйственной операции формирование расходов для целей определения объекта обложения налогом на прибыль или налогового кредита по НДС органам ГНС предстоит выяснять:

  • движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции;
  • установление специальной налоговой правосубъектности участников хозяйственной операции;
  • установление связи между фактом приобретения товаров (услуг), сооружением основных фондов, импортом товаров (услуг), понесением других расходов и хозяйственной деятельностью плательщика налога.

Движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции

Исследованию подлежат:

  • все первичные документы, которые следует составлять по определенному виду хозяйственной операции (договоры, акты выполненных работ, документы о перевозке, хранении товаров и т. п.);
  • физические, технические, технологические возможности определенного лица совершать те или иные действия, составляющие содержание хозяйственной операции (наличие квалифицированного персонала, основных фондов, в том числе транспортных средств для перевозки или производства, помещений для хранения товаров; возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом его срока годности, доступности на рынке и т. п.; наличие соответствующих лицензий и других разрешительных документов, необходимых для осуществления этого вида деятельности);
  • оценка установленных обстоятельств с учетом всех доказательств по делу в их совокупности — отсутствие лицензии или другого разрешительного документа не является безусловным доказательством неправомерности совершенной хозяйственной операции, но это обстоятельство может указывать на то, что соответствующее лицо не имело возможности и необходимой квалификации на осуществление определенных действий, а следовательно, и на их возможное отсутствие.

Связь между фактом приобретения товаров (услуг), сооружением основных фондов, импортом товаров (услуг), понесением других расходов и хозяйственной деятельностью налогоплательщика

Исследованию подлежат:

  • наличие хозяйственной цели при совершении соответствующих действий плательщиком налога;
  • обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии деловой цели в действиях плательщика налога (при дальнейшей продаже приобретенного товара по более низкой цене приобретения; приобретение товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретение услуг, использование которых не может иметь положительного влияния на результаты хозяйственной деятельности плательщика налога и т. п.).

Об отсутствии факта осуществления хозяйственной операции могут свидетельствовать, в частности, следующие обстоятельства:

  • вопреки данным налогового учета кого-либо из участников операции отсутствуют изменения активов, обязательств или собственного капитала, по крайней мере, у одного из таких участников (увеличение уставного капитала лица за счет активов, не имеющих рыночной цены, в том числе фиктивных ценных бумаг (оборот которых на момент совершения операции был прекращен после обнародования данных об отмене свидетельства о регистрации их выпуска));
  • получение имущественной выгоды или права на нее кого-либо из участников операции исключительно путем уменьшения базы налогообложения по определенному налогу и/или получения средств из госбюджета при одновременном отсутствии объективной возможности получить имущественную выгоду от этой операции другим способом (например, экспорт товара на подставное лицо, не имеющее соответствующей регистрации либо не осуществляющее какой-либо хозяйственной деятельности, исключительно в целях получения документов, подтверждающих право на бюджетное возмещение НДС, «временная» поставка товара (то есть с дальнейшим возвратом того же товара без обоснованной экономической причины в следующих налоговых периодах поставщику от покупателя непосредственно или по цепи посредников) тем плательщиком налога, у которого по результатам определенного налогового периода имеется отрицательное значение налоговых обязательств по НДС, тому участнику, который имеет обязательство по уплате налога в бюджет и т. п.);
  • результаты, отраженные в данных налогового учета кого-либо из участников хозяйственной операции, фактически не наступили вследствие отсутствия соответствующих действий кого-либо из участников такой операции (например, отражение получения услуг без их фактического предоставления или при их предоставлении иным лицом, нежели указано в данных налогового учета или первичных документах; имитация покупки товара у лица, никогда его не продававшего и т. п.).

При этом с позиции Высшего административного суда Украины наличие заключенного между участниками хозяйственной операции гражданско-правового договора или отсутствие признания такого договора недействительным/ничтожным само по себе не свидетельствует о реальности совершения соответствующей операции.

Установление факта недействительности/ничтожности гражданско-правовой сделки, который опосредует соответствующую хозяйственную операцию, не является необходимым условием для определения контролирующим органом денежных обязательств налогоплательщику, в случае если будет установлено отсутствие реального совершения этой хозяйственной операции или отсутствие связи между такой операцией и хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Обязательность установления умысла распространяется только на признание недействительными сделок, совершенных в целях, противоречащих интересам государства и общества (часть третья ст. 228 Гражданского кодекса).

Установление факта нереальности совершения хозяйственной операции не нуждается в выяснении сути умысла участников такой операции. Отсутствие реально осуществленной хозяйственной операции и, как следствие, юридическая дефектность соответствующих первичных документов по сути п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса не позволяет формировать данные налогового учета независимо от направленности умысла плательщиков налога — участников соответствующей операции.

Отрабатывая субъектов хозяйствования по цепи поставки товара, государственные налоговые органы в целях доказательства противоправности действий субъекта хозяйствования не должны обращаться в суд с иском о признании сделок недействительными или устанавливать факт их ничтожности между всеми субъектами хозяйствования по движению товара от производителя до последнего потребителя.

По результатам такой отработки эффективным будет доначисление налоговых обязательств предприятиям реального сектора экономики, поскольку именно они являются заказчиками так называемых схем по уклонению от уплаты налогов.

Суды Украины, поддерживая указанную выше позицию Верховного Суда Украины и Высшего административного суда Украины, решая споры в пользу государства по делам о доначислении, уменьшении, возмещении НДС и доначислении налога на прибыль, в своих решениях отмечают нижеследующее.

В соответствии с п. 14.1. ст. 14 Налогового кодекса налоговый кредитсумма, на которую плательщик НДС имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода, определенная согласно разделу V этого Кодекса.

Пунктами 198.2, 198.3 ст. 198 Налогового кодекса установлено, что датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога к налоговому кредиту считается дата события, состоявшегося ранее: дата списания денежных средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг или дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 этого Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 Кодекса, в течение такого отчетного периода, в частности, в связи с приобретением или изготовлением (в том числе при их импорте) товаров и услуг в целях их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.

Пунктом 200.1 ст. 200 Налогового кодекса предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в Госбюджет Украины или бюджетному возмещению, определяется как разность суммы налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммы налогового кредита такого отчетного (налогового) периода.

При положительном значении суммы, рассчитанной согласно этому пункту, такая сумма подлежит уплате (перечислению) в госбюджет в сроки, установленные разделом V Налогового кодекса, а при отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно этому пункту, такая сумма засчитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, возникшему за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с Налоговым кодексом), а при отсутствии налогового долга зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода (пункты 200.1, 200.2 ст. 200).

Согласно п. 200.4 ст. 200 Налогового кодекса, если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно п. 200.1 этой статьи, имеет отрицательное значение, то, в частности, бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, которая равна сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в Госбюджет Украины, а при получении от нерезидента услуг на таможенной территории Украины — сумме налогового обязательства, включенного в Налоговую декларацию за предыдущий период за полученные от нерезидента услуги получателем услуг.

Не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований ст. 201 этого Кодекса) или таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными п. 201.11 ст. 201 Кодекса (п. 198.6 ст. 198 Кодекса).

Следовательно, основаниями для формирования налогового кредита по НДС с позиции судов Украины являются наличие надлежащим образом оформленной налоговой накладной, уплата денежных средств контрагенту в сумме, определенной в налоговой накладной, а также фактическое выполнение хозяйственной операции, по результатам которой у плательщика НДС возникает право на налоговый кредит.

В соответствии с п. 138.2 ст. 138 Налогового кодекса расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса.

В состав расходовсогласно пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Кодекса не включаются расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога.

Субъекту хозяйствования по результатам хозяйственных операций не дают права на формирование данных налогового учета и определение налоговых обязательств как по НДС, так и по налогу на прибыль установленные при рассмотрении дела следующие обстоятельства (неисключительные):

  • отсутствие в финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования фактов передачи и поставки товаров (услуг);
  • невозможность фактического осуществления хозяйственных операций, отсутствие имущества и других материальных ресурсов, экономически необходимых для осуществления хозяйственных операций;
  • осуществление правоотношений с предприятиями, созданными физическими лицами за вознаграждение и не в целях использования в хозяйственной деятельности;
  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности;
  • отсутствие управленческого и технического персонала, основных фондов, складских помещений, транспортных средств, специального оборудования, свидетельствующего об отсутствии необходимых условий для реального наступления результатов соответствующей хозяйственной деятельности;
  • бестоварность хозяйственных операций, их направленность только на получение налоговой выгоды путем декларирования налогового кредита и уменьшения своих обязательств перед госбюджетом.

Таким образом, с позиции судов Украины неподтверждение первичными документами факта осуществления хозяйственных операций не создает для субъектов хозяйствования правовой основы для покрытия им собственных убытков за счет возмещения НДС из бюджета и увеличения соответствующих расходов по налогу на прибыль. Намерение получить доход только таким способом нельзя рассматривать как самостоятельную деловую цель. Установление вышеуказанных обстоятельств во время осуществления проверки дает основания для отказа в возмещении НДС и неучете расходов при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Наличие доказательств, свидетельствующих о противоправности действий субъекта хозяйствования при осуществлении хозяйственных операций со своими контрагентами, направленных на получение налоговой выгоды за счет или преимущественно из госбюджета, является неоспоримым основанием с позиции Европейского суда, Верховного Суда Украины и судов Украины для лишения такого субъекта хозяйствования права на получение бюджетного возмещения НДС и увеличение расходов по налогу на прибыль предприятий.

«Горячие линии»

Дата: 14 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42