Бухучет

Купля-продажа валюты: бухгалтерский и налоговый учет

Бухгалтерский учет

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об операциях в иностранных валютах определяет ПБУ 21.

В соответствии с п. 5 этого ПБУ операции в иностранной валюте при первичном признании отражаются в валюте отчетности путем перера-счета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). Под валютным курсом согласно п. 4 ПБУ 21 имеется в виду установленный Нацбанком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны. Таким образом, приобретенную иностранную валюту при первичном признании предприятию-покупателю следует отражать с применением установленного Нацбанком Украины курса гривни к денежной единице другой страны на дату осуществления операции (дату признания иностранной валюты, то есть дату перехода этого актива под контроль предприятия-покупателя).

Однако коммерческий курс, по которому предприятие приобретает иностранную валюту, довольно часто отличается от курса, установленного Нацбанком Украины. При таких обстоятельствах сумма, уплаченная предприятием за иностранную валюту, будет отличаться от суммы, по которой иностранная валюта зачислена на баланс при первичном признании (то есть от балансовой стоимости валюты).

В Инструкции № 291, регулирующей порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций с иностранной валютой, установлено следующее:

  • положительную разницу цены купли-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимости следует отражать на субсчете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»;
  • отрицательную разницу цены купли-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимости следует отражать на субсчете 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты».

Однако следует отметить, что приведенные выше предписания Инструкции № 291, определяющие порядок ведения учета на субсчетах 711 и 942, оправданы только относительно ситуации, когда предприятие осуществляет продажу иностранной валюты.

Если же предприятие осуществляет приобретение иностранной валюты, то в бухгалтерском учете такую операцию следует отражать в следующем порядке:

  • положительную разницу цены приобретения иностранной валюты и ее балансовой стоимости следует отражать на субсчете 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты»;
  • отрицательную разницу цены приобретения иностранной валюты и ее балансовой стоимости следует отражать на субсчете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты».

Статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов, считаются монетарными статьями. Монетарные статьи в иностранной валюте на каждую дату баланса отражаются с использованием валютного курса на эту дату.

Определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится в соответствии с п. 8 ПБУ 21 на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса.

Если курсовые разницы определяются по монетарным статьям (активам и обязательствам), связанным с операционной деятельностью предприятия, то информация о доходах и расходах (потерях) от таких разниц обобщается соответственно на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы» и субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

Если же курсовые разницы определяются по монетарным статьям (активам и обязательствам), связанным с финансовой и инвестиционной деятельностью предприятия, то информация о доходах и расходах (потерях) от таких разниц обобщается соответственно на субсчете 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» и субсчете 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц».

Что касается платы за услуги банков, а также расходов, связанных с куплей-продажей валюты, то они согласно п. 18 ПБУ 16 относятся к административным расходам и, соответственно, отражаются по дебету счета 92 «Административные расходы».

Налоговый учет

Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте регулируется нормами п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса.

Согласно пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса при приобретении иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты. В целях практической реализации этой нормы Налогового кодекса в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода следует включать положительную или отрицательную разницу между ценой (стоимостью) приобретения иностранной валюты, определенной на основании коммерческого курса национальной валюты к иностранной валюте, и балансовой стоимостью приобретенной иностранной валюты, рассчитанной по официальному курсу Нацбанка Украины. Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей этого подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позднее.

Расходы на уплату обязательных платежей, связанных с приобретением иностранной валюты (сбора на обязательное государственное пенсионное страхование), относятся к расходам, которые учитываются для определения объекта налогообложения (абзац третий пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса). Кроме того, в состав расходов также включаются такие административные расходы, как плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков (пп. «є» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Кодекса).

Согласно пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов плательщика налога.

Особенности определения курсовых разниц от перерасчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты были разъяснены в Обобщающей налоговой консультации № 574. Эти разъяснения касаются операций с иностранной валютой, приобретенной плательщиками налога как до 01.07.2012 г., так и после этой даты (далее будет рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций с валютой, приобретенной после 01.07.2012 г.).

Если плательщик налога приобретал иностранную валюту в отчетных периодах после 01.07.2012 г. и до конца квартала (до даты отчетного баланса) такая валюта числилась на его счетах, то в Обобщающей налоговой консультации № 574 (ответ на вопрос 1) разъяснено, что в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница:

курса иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курса иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения;

курса иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения, и курса иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса.

Таким образом, в ситуации, когда приобретенная после 01.07.2012 г. иностранная валюта так и не была использована до даты отчетного баланса, положительная или отрицательная разница первый раз определяется на дату приобретения валюты, а второй раз — на дату отчетного баланса.

Если же иностранная валюта приобретена после 01.07.2012 г. и продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то в Обобщающей налоговой консультации № 574 (ответ на вопрос 2) разъяснено, что в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница курса иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курса иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения.

Кроме того, в этой ситуации следует также учитывать нормы пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса, согласно которым определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Если обратиться к п. 8 ПБУ 21, то согласно его нормам определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте следует проводить, в частности, на дату осуществления хозяйственной операции (это, например, могут быть хозяйственные операции по приобретению иностранной валюты, продаже этой валюты, перечислению иностранной валюты в оплату товаров (работ, услуг) или в погашение задолженностей в иностранной валюте).

Следовательно, в ситуации, когда приобретенная после 01.07.2012 г. иностранная валюта продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то положительная или отрицательная разница первый раз определяется на дату приобретения валюты, а второй раз — на дату осуществления хозяйственной операции (например, на дату осуществления операции по продаже иностранной валюты, перечисления иностранной валюты в оплату товаров (работ, услуг) и т. п.).

Рассмотрим, как отражать в бухгалтерском и налоговом учете такую операцию, причем как в примере 1, так и в следующих примерах курсы валют применяются условные.

Пример 1

ООО «Дельта» в 2013 г. приобрело через уполномоченный банк 40 000 дол. США по коммерческому курсу 8,070 грн. за 1 дол., при этом на дату зачисления на банковский счет предприятия приобретенной иностранной валюты курс Нацбанка Украины составлял 7,993 грн. за 1 дол.

Комиссионное вознаграждение за услуги банка по приобретению иностранной валюты составляет 0,4% стоимости приобретенной валюты, определенной по коммерческому курсу.

Приобретенная валюта предназначена для перечисления в качестве предоплаты за товары согласно договору купли-продажи, заключенному с нерезидентом. На дату перечисления иностранной валюты в пользу нерезидента курс Нацбанка Украины составлял 7,995 грн. за 1 дол.

Бухгалтерский и налоговый учет согласно примеру 1 приведен в табл. 1.

Таблица 1

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Доходы

Расходы

Перечислены денежные средства для приобретения 40 000 дол. США и уплаты комиссионного вознаграждения банка 

377

311

325 000,00

-

-

Зачислены на банковский счет предприятия приобретенные 40 000 дол. (курс Нацбанка Украины — 7,993 грн. за 1 дол.)
40 000 дол. × 7,993 грн. = 319 720,00 грн.

312

377

319 720,00

-

-

Отражена в составе расходов положительная разница цены приобретения иностранной валюты, определенной на основании коммерческого курса, и ее балансовой стоимости, рассчитанной по официальному курсу Нацбанка Украины
40 000 дол. × 8,070 грн. (за 1 дол.) - 40 000 дол. × 7,993 грн. (за 1 дол.) = 3080,00 грн.

942

377

3080,00

-

3080,00*

Отражена удержанная банком сумма комиссионного вознаграждения за услуги по приобретению иностранной валюты
40 000 дол. × 8,070 грн. (за 1 дол.) × 0,4% = 1291,20 грн.

92

685

1291,20

-

1291,20

685

377

1291,20

-

-

Возвращен банком на счет предприятия остаток денежных средств в национальной валюте
325 000 - 322 800 - 1291,20 = 908,80 грн.

311

377

908,80

-

-

Перечислены нерезиденту денежные средства в сумме 40 000 дол. в качестве предоплаты за товары (курс Нацбанка Украины - 7,995 грн. за 1 дол.)
40 000 дол. × 7,995 грн. (за 1 дол.) = 319 800,00 грн.

371

312

319 800,00

-

-

Отражена курсовая разница по иностранной валюте, перечисленной нерезиденту, определенная на основании курсов Нацбанка Украины на дату перечисления этой валюты и на дату ее предварительной оценки
40 000 дол. × (7,995 грн. (за 1 дол.) - 7,993 грн. (за 1 дол.)) = 80,00 грн.

312

714

80,00

80,00

-

*Согласно пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса при приобретении иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница курса иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курса, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты. В целях практической реализации этой нормы Налогового кодекса в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода следует включать положительную или отрицательную разницу цены (стоимости) приобретения иностранной валюты, определенной на основании коммерческого курса национальной валюты к иностранной валюте, и балансовой стоимости приобретенной иностранной валюты, рассчитанной по официальному курсу Нацбанка Украины.

Подчеркнем, что в соответствии со ст. 3 Закона № 185 Нацбанк Украины имеет право устанавливать срок, в течение которого приобретенная резидентом на межбанковском валютном рынке Украины иностранная валюта для обеспечения выполнения обязательств перед нерезидентом должна быть использована по назначению, и порядок ее продажи при несоблюдении резидентом этого срока. При нарушении резидентами сроков, установленных Нацбанком Украины в соответствии со ст. 3 Закона № 185, приобретенную валюту продают уполномоченные банки в течение пяти рабочих дней на межбанковском валютном рынке Украины. При этом положительная курсовая разница, которая может возникнуть по такой операции, ежеквартально направляется в Госбюджет Украины, а отрицательная курсовая разница относится на результаты хозяйственной деятельности резидента (ст. 5 Закона № 185).

Возможна ситуация, когда после приобретения иностранной валюты наступает дата отчетного баланса, а уже после нее осуществляется перечисление приобретенной валюты в пользу контрагента-нерезидента (следовательно, при отражении в бухгалтерском и налоговом учете такой операции придется учитывать три разные даты). При таких обстоятельствах положительная или отрицательная разница первый раз определяется на дату приобретения валюты, второй раз — на дату отчетного баланса, третий раз — на дату осуществления хозяйственной операции (перечисления иностранной валюты в пользу контрагента-нерезидента). Рассмотрим, как отражать в бухгалтерском и налоговом учете такую операцию (пример 2).

Пример 2

ООО «Омега» в 2013 г. приобрело через уполномоченный банк 30 000 дол. США по коммерческому курсу 8,070 грн. за 1 дол., при этом на дату зачисления на банковский счет предприятия приобретенной иностранной валюты курс Нацбанка Украины составлял 7,993 грн. за 1 дол.

Комиссионное вознаграждение за услуги банка по приобретению иностранной валюты составляет 0,4% стоимости приобретенной валюты, определенной по коммерческому курсу.

Приобретенная валюта предназначена для перечисления в качестве предоплаты за товары согласно договору купли-продажи, заключенному с нерезидентом.

После приобретения иностранной валюты наступила дата отчетного баланса, на которую курс Нацбанка Украины составлял 7,994 грн. за 1 дол. После этого состоялось перечисление иностранной валюты в пользу нерезидента, при этом на дату перечисления курс Нацбанка Украины составлял 7,992 грн. за 1 дол.

Бухгалтерский и налоговый учет согласно примеру 2 приведен в табл. 2

Таблица 2

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Доходы

Расходы

Перечислены денежные средства для приобретения 30 000 дол. и уплаты комиссионного вознаграждения банка

377

311

245 750,00

-

-

Зачислены на банковский счет предприятия приобретенные 30 000 дол. (курс Нацбанка Украины - 7,993 грн. за 1 дол.)
30 000 дол. × 7,993 грн.  = 239 790 грн.

312

377

239 790,00

-

-

Отражена в составе расходов положительная разница цены приобретения иностранной валюты, определенной на основании коммерческого курса, и ее балансовой стоимости, рассчитанной по официальному курсу Нацбанка Украины
30 000 дол. × 8,070 грн. (за 1 дол.) - 30 000 дол. × 7,993 грн. (за 1 дол.) = 2310 грн.

942

377

2310,00

-

2310,00

Отражена удержанная банком сумма комиссионного вознаграждения за услуги по приобретению иностранной валюты
30 000 дол. × 8,070 грн. (за 1 дол.) × 0,4% = 968,40 грн.

92

685

968,40

-

968,40

685

377

968,40

-

-

Возвращен банком на счет предприятия остаток денежных средств в национальной валюте
245 750 - 242 100 - 968,40 = 2681,60 грн.

311

377

2681,60

-

-

Отражена курсовая разница по иностранной валюте, которая находится на счете предприятия, определенная на основании курсов Нацбанка Украины  на дату баланса и на дату предварительной оценки этой валюты
30 000 дол. × (7,994 грн. (за 1 дол.) - 7,993 грн. (за 1 дол.)) = 30,00 грн.

312

714

30,00

30,00

-

Перечислены нерезиденту денежные средства в сумме 30 000 дол. в качестве предоплаты за товары (курс Нацбанка Украины - 7,992 грн. за 1 дол.) 30 000 дол. × 7,992 грн. (за 1 дол.) = 239 760,00 грн.

371

312

239 760,00

-

-

Отражена курсовая разница по иностранной валюте, перечисленной нерезиденту, определенная на основании курсов Нацбанка Украины на дату перечисления этой валюты и на дату ее предварительной оценки
30 000 дол. × (7,994 грн. (за 1 дол.) - 7,992 грн. (за 1 дол.)) = 60,00 грн.

945

312

60,00

-

60,00

 

При осуществлении операций по продаже иностранной валюты плательщик налога должен:

включить в состав доходов или расходов соответственно положительную или отрицательную разницу дохода от продажи и балансовой стоимости такой валюты (пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса). Кроме того, в Обобщающей налоговой консультации № 574 (ответ на вопрос 3) разъяснено, что балансовую стоимость иностранной валюты в этом случае следует определять по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату осуществления такой операции (то есть на дату продажи);

определить курсовую разницу по иностранной валюте, которая продается, с учетом курсов Нацбанка Украины на дату продажи этой валюты и на дату осуществления предыдущей хозяйственной операции с этой валютой или на предыдущую дату баланса (пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса, п. 8 ПБУ 21). При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов плательщика налога.

Рассмотрим, как отражать в бухгалтерском и налоговом учете такую операцию (пример 3).

Пример 3

На валютном счете ООО «Сигма» есть 50 000 дол. США, которые были получены в 2013 г. вследствие осуществления экспорта готовой продукции.

Курс Нацбанка Украины, по которому признаны и числятся в учете эти 50 000 дол., составлял 7,993 грн. за 1 дол.

Для приобретения сырья и материалов в Украине предприятию необходимы денежные средства в национальной валюте. Учитывая это, предприятие приняло решение продать имеющиеся денежные средства в иностранной валюте.

ООО «Сигма» перечислило уполномоченному банку для продажи 50 000 дол., курс Нацбанка Украины на эту дату составлял 7,994 грн. за 1 дол., при этом валюта в этот же день продана по коммерческому курсу 8,070 грн. за 1 дол.

Комиссионное вознаграждение за услуги банка по продаже иностранной валюты составляет 0,4% стоимости проданной валюты, определенной по коммерческому курсу. Банк самостоятельно удерживает комиссионное вознаграждение из суммы гривен, поступающих как выручка от продажи иностранной валюты.

Бухгалтерский и налоговый учет согласно примеру 3 приведен в табл. 3.

Таблица 3

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Доходы

Расходы

Отражено 50 000 дол., находящихся на банковском счете предприятия (курс Нацбанка Украины — 7,993 грн. за 1 дол.)
50 000 дол. × 7,993 грн.  = 399 650,00 грн.

312

-

399 650,00

-

-

Перечислено 50 000 дол. с банковского счета для продажи (курс Нацбанка Украины — 7,994 грн. за 1 дол.)
50 000 дол. × 7,994 грн. = 399 700,00 грн.

377

312

399 700,00

-

-

Отражена курсовая разница по иностранной валюте, которая продается, определенная на основании курсов Нацбанка Украины на дату продажи этой валюты и на дату ее предварительной оценки
50 000 дол. × (7,994 грн. (за 1 дол.) - 7,993 грн. (за 1 дол.)) = 50,00 грн.

312

714

50,00

50,00

-

Зачислены на банковский счет гривни, полученные от продажи долларов, за вычетом удержанного банком комиссионного вознаграждения
50 000 дол. × 8,070 грн. (за 1 дол.) - 50 000 дол. × 8,070 грн. (за 1 дол.) × 0,4% = 401 886,00 грн.

311

377

401 886,00

-

-

Отражена в составе доходов положительная разница цены продажи иностранной валюты, определенной на основании коммерческого курса, и ее балансовой стоимости, рассчитанной по официальному курсу Нацбанка Украины
50 000 дол. × 8,070 грн. (за 1 дол.) - 50 000 дол. × 7,994 грн. (за 1 дол.) = 3800,00 грн.

377

711

3800,00

3800,00*

-

Отражена удержанная банком сумма комиссионного вознаграждения за услуги по продаже иностранной валюты
50 000 дол. × 8,070 грн. (за 1 дол.) × 0,4% = 1614,00 грн.

92

685

1614,00

-

1614,00

685

377

1614,00

-

-

*В соответствии с пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса при осуществлении операций по продаже иностранной валюты в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница дохода от продажи и балансовой стоимости такой валюты.

«Горячие линии»

Дата: 21 февраля, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42