Юридическая практика

Доначисление налоговых обязательств может осуществляться исключительно за нарушение норм налогового законодательства

В ГНС Украины состоялось заседание «круглого стола» на тему «Ничтожные сделки как предмет налоговых споров». Специалисты налоговой службы, юристы, бухгалтеры, аудиторы, предприниматели подробно обсудили проблему и выработали рекомендации по решению спорных вопросов.

«Вестник» поинтересовался у и. о.  директора Департамента правовой работы ГНС Украины Владислава РОЗМОША о видении указанной проблемы.


Ни для кого не секрет, что основной задачей органов ГНС является осуществление контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджеты.

Реализация контроля органами ГНС может осуществляться исключительно в пределах полномочий, определенных действующим законодательством Украины, поскольку ст. 19 Конституции Украины четко установлено, что органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.

Пунктом 10.11 ст. 10 Закона Украины от 04.12.90 г. № 509-ХІІ «О государственной налоговой службе в Украине» (далее — Закон № 509) было определено, что органы ГНС имеют право подавать в суды иски к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам о признании соглашений недействительными и взыскании в доход государства денежных средств, полученных ими по таким соглашениям, а в других случаях — денежных средств, полученных без установленных законом оснований, а также о взыскании задолженности перед бюджетом и государственными целевыми фондами за счет их имущества.

В связи с реализацией указанного права органами ГНС Украины в обществе постоянно велись споры о возможности таких органов устанавливать факт недействительности (ничтожности) сделок в рамках гражданского и хозяйственного права, сроках применения ответственности и влиянии ничтожности сделок на налоговые обязательства субъекта хозяйствования.

Верховный Суд Украины и суды кассационной инстанции в связи с действием той или иной редакции Гражданского кодекса Украины (далее — Гражданский кодекс) в течение последнего десятилетия предложили несколько подходов к решению указанных вопросов, заключавшихся, в частности, в следующем.

Во время действия Гражданского кодекса Украинской ССР от 18.07.63 г. (до вступления в силу 01.01.2004 г. нового Гражданского кодекса) с позиции Верховного Суда Украины соглашение, которое противоречило моральным принципам государства и общества, могло быть в судебном порядке признано недействительным. При этом к соглашениям, противоречащим интересам государства и общества, относились также соглашения, направленные на утаивание физическими или юридическими лицами от налогообложения доходов, использование вопреки закону коллективной, государственной или частной собственности в корыстных целях и т. п. (постановление Пленума Верховного Суда Украины от 28.04.78 г. № 3 «О судебной практике по делам о признании соглашений недействительными»).

Свидетельством того, что соглашение было направлено на уклонение от налогообложения, поэтому противоречило моральным принципам государства и общества, было создание предприятия с соответствующими законодательными нарушениями (регистрация на неустановленных лиц, на не намеревавшихся заниматься хозяйственной деятельностью лиц, на утраченные документы и т. п.).

 Вследствие составления такого соглашения при наличии умысла у обеих сторон (при выполнении соглашения обеими сторонами) в доход государства взимается все полученное ими по соглашению, а при выполнении соглашения одной стороной с другой стороны взимается в доход государства все полученное ею и все надлежащее с нее первой стороне и возмещение полученного.

Право на обращение в суд с иском о признании соглашения недействительным и применении последствий его составления в соответствии с п. 10.11 ст. 10 Закона № 509 имели органы ГНС Украины (в качестве примера можно привести постановление Верховного Суда Украины от 15.04.2002 г. по делу по иску ГНИ в Минском районе г. Киева к ЧП «Руна-Сервис» и СП ООО «ТМ ВелдТек» о признании соглашения недействительным и взыскании денежных средств по такому соглашению; от 29.06.2004 г. — по делу по иску ГНА в Днепропетровской области к ООО «Фірма правового захисту «Верітас» и ЧП «Ревант+» о признании соглашения недействительным и взыскании денежных средств по такому соглашению и т. п.).

Со вступлением в силу 01.01.2004 г. нового Гражданского кодекса соглашения, противоречащие интересам государства и общества, нарушают общественный порядок, а следовательно, являются ничтожными, что с учетом части второй ст. 215 указанного Кодекса не требует признания их в судебном порядке недействительными.

Свидетельством того, что соглашение является ничтожным, в частности, может быть его заключение без цели наступления реальных правовых последствий, стремление получить налоговую выгоду за счет или преимущественно из бюджета.

Применение последствий заключения ничтожной сделки осуществляется исключительно судом с учетом ст. 208 Хозяйственного кодекса Украины (далее — Хозяйственный кодекс) (отсутствие мер ответственности в Гражданском кодексе), исключительно при наличии умысла на заключение соглашения с целью, противоречащей интересам государства и общества (например, неправомерное возмещение НДС и т. п.).

 При этом сроки применения ответственности за заключение ничтожной сделки не могут превышать шести месяцев со дня выявления нарушения и одного года со дня ее совершения в связи с тем, что указанные санкции являются административно-хозяйственными и должны применяться в соответствии со ст. 250 Хозяйственного кодекса.

Право на обращение в суд с иском о взыскании денежных средств по ничтожной сделке согласно п. 10.11 ст. 10 Закона № 509 имели органы ГНС Украины. При этом ничтожность сделок могла устанавливаться органами ГНС в акте проверки соответствующего субъекта хозяйствования (в качестве примера можно привести постановление Верховного Суда Украины от 25.09.2007 г. по делу по иску ГНА в Волынской области к ОАО «Луцький автомобільний завод» и ЧП «Стар-Трейд» о признании соглашения недействительным и взыскании денежных средств по такому соглашению; от 09.02.2010 г. — по делу по иску ГНИ в Киевском районе г. Харькова к ЧП «Росток» и ЧПКФ «Дімон и Ко» о признании соглашения недействительным и взыскании денежных средств по такому соглашению и т. п.).

Со вступлением в силу 01.01.2011 г. Закона Украины от 02.12.2010 г. № 2756-VІ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины» и дополнения части третьей ст. 228 Гражданского кодекса соглашение, противоречащее моральным принципам государства и общества, как и до вступления в силу 01.01.2004 г. этого Кодекса, может быть в судебном порядке признано недействительным.

Свидетельством того, что соглашение противоречит моральным принципам государства и общества, как и раньше, является его заключение без цели наступления реальных правовых последствий, стремление получить налоговую выгоду за счет или преимущественно из бюджета.

При этом основанием для признания соглашения недействительным является установление умысла в действиях лиц, заключивших сделку, что противоречит интересам государства и общества.

Право на обращение в суд с иском о признании соглашения недействительным и применении последствий его заключения в соответствии с  п. 10.11 ст. 10 Закона № 509, как и раньше, имеют органы ГНС Украины (в качестве примера можно привести письмо Высшего административного суда Украины от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11).

Таким образом, как Верховный Суд Украины, так и Высший административный суд Украины в зависимости от действия Гражданского кодекса Украинской ССР или Гражданского кодекса Украины пришли к выводу, что органы ГНС имеют право при проведении проверки субъекта хозяйствования устанавливать недействительность (ничтожность) сделок и как следствие обращаться в суд с иском о признании соглашения недействительным и взыскании денежных средств по такому соглашению или обращаться в суд с иском о взыскании денежных средств по ничтожной сделке.

Вместе с тем существует и противоположное мнение, выраженное в постановлении Высшего административного суда Украины от 14.11.2012 г. по делу по иску ООО «ПВК «Будівельник» к ГНИ в Оболонском районе г. Киева о признании недействительным и отмене налогового уведомления-решения, в котором Высший административный суд Украины, в частности, пришел к выводу, что ни одним законом не предусмотрено право органа ГНС самостоятельно, во внесудебном порядке, признавать ничтожными сделки. При этом, обосновывая мотивировочную часть решения, Высший административный суд Украины также указывает, что даже при наличии признаков ничтожности сделок налоговые органы имеют право только обращаться в суды с исками о взыскании в доход государства денежных средств, полученных по сделкам, осуществленным с целью, которая сознательно противоречит интересам государства и общества, ссылаясь на их ничтожность.

Показательной является позиция Высшего административного суда Украины, изложенная в письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 и подтвержденная на заседании «круглого стола», проведенного в ГНС Украины 13.03.2013 г. при участии судей Верховного Суда Украины, Высшего административного суда Украины, представителей ГНС Украины и общественности, где Высший административный суд Украины, в частности, пришел к выводу, что надлежащим образом заключенная сделка (действующая) заранее не может свидетельствовать об осуществлении субъектом хозяйствования законной хозяйственной деятельности, поскольку заключение такой сделки еще не подтверждает ее выполнения. Для данных налогового учета преюдиционное значение имеет не то, о чем стороны договорились, а то, что они совершили, то есть не содержание обязательства, а его фактическое выполнение. Поэтому за нарушение правил ведения данных налогового учета (безосновательное формирование расходов по налогу на прибыль, налогового кредита по НДС) субъект хозяйствования несет ответственность в соответствии с нормами налогового законодательства, а не гражданско-правовыми нормами.

Указанная позиция Высшего административного суда Украины, по мнению ГНС Украины, полностью соответствует нормам действующего законодательства Украины, вопрос остается один: как квалифицировать при выявлении во время проведения проверки сделку, противоречащую интересам государства и общества — как являющуюся ничтожной (позиция Верховного Суда Украины) или как признанную недействительной в судебном порядке (позиция Высшего административного суда Украины).

Для органов ГНС Украины, по большому счету, для применения санкций за заключение сделки, противоречащей интересам государства и общества, не было принципиальным: обращаться в суд с иском о признании соглашения недействительным и взыскании всего полученного по такому соглашению или обращаться в суд с иском о взыскании денежных средств по ничтожным сделкам, — поскольку в конечном результате в любом случае предусматривалось получить денежные средства в Госбюджет Украины независимо от названия иска.

Вместе с тем правовая конструкция норм статей 207 и 208 Хозяйственного кодекса и части третьей ст. 228 Гражданского кодекса по правовой природе мало чем отличаются.

Как в первом, так и во втором случае сделка, противоречащая интересам государства и общества, может быть признана недействительной, при этом применение последствий недействительной сделки осуществляется исключительно судом.

Безоговорочным остается тот факт, что сделка, противоречащая интересам государства и общества, нарушает и публичный порядок, а следовательно, является недействительной в силу закона.

Такая позиция, впервые выраженная Верховным Судом Украины в постановлении от 25.09.2007 г. по делу по иску ГНА в Волынской области к ОАО «Луцький автомобільний завод», ЧП «Стар-Трейд» о признании соглашений недействительными, с учетом действующих ныне норм действующего законодательства, повторно поддержана представителем Верховного Суда Украины на заседании «круглого стола», о котором упоминалось выше.

Что касается права органов ГНС Украины на отражение в акте проверки сделок, противоречащих интересам государства и общества, то последнее определено пунктами 4 — 6 Порядка оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденного приказом ГНА Украины от 22.12.2010 г. № 984 и зарегистрированного Минюстом Украины 12.01.2011 г. под № 34/18772.

В частности, указанным Порядком предусмотрено, что акт документальной проверки должен содержать систематизированное изложение выявленных при проверке фактов нарушений норм налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС. Факты таких нарушений излагаются в акте документальной проверки четко, объективно и в полной мере со ссылкой на первичные или другие документы, зафиксированные в бухгалтерском и налоговом учете, подтверждающие наличие указанных фактов со ссылкой на соответствующие нормы действующего законодательства.

Таким образом, выявленные при осуществлении контрольно-проверочной работы признаки сделок, противоречащих интересам государства и общества, орган ГНС должен отразить в акте проверки.

Вместе с тем, учитывая позиции Высшего административного суда Украины, выраженные в письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11, доначисление налоговых обязательств может осуществляться исключительно за нарушение норм налогового законодательства.

«Горячие линии»

Дата: 19 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42