Налог на прибыль

Налоговые разницы: налоговый учет

Повышение инвестиционной привлекательности, ускорение экономического роста и облегчение доступа к рынкам капитала диктуют в современных условиях прежде всего необходимость своевременного и постепенного пересмотра существующих положений и норм законодательства. Унификация и упрощение учета создают условия для прозрачности учетных процедур и однозначного их восприятия.

Принятие Налогового кодекса позволило осуществить гармонизацию бухгалтерского и налогового учета. Однако, исходя из интересов бизнес-общества относительно упорядочения взаимоотношений и укрепления взаимной ответственности, перед государством стоит вопрос недопущения возникновения возможности уклонения от налогообложения, оптимизации и сужения базы налогообложения. Учитывая возможные расхождения между критериями признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве, возникают налоговые разницы.

Рассмотрим детальнее, какие плательщики представляют финансовую отчетность с учетом налоговых разниц, причину их возникновения и виды налоговых разниц.


Виды налоговых разниц

Определение налоговых разниц приведено в пп. 14.1.188 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса.

Так, налоговая разница — это разница, возникающая между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств по национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности, доходами и расходами, определенными согласно разделу III Налогового кодекса.

Налоговые разницы делятся на временные и постоянные.

Временная налоговая разница — это налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах.

Рассмотрим это на примере.

Пример

На начало 2012 г. остаточная стоимость основных производственных средств предприятия составляла 100 000 грн. На протяжении указанного года предприятие осуществило капитальный ремонт этих средств в пределах 10% лимита, то есть в сумме 10 000 грн.

В соответствии с  положениями Налогового кодекса понесенные расходы предприятие учитывает в составе расходов, которые используются для уменьшения полученных доходов и расчета объекта налогообложения по налогу на прибыль, тогда как согласно принципам бухгалтерского учета такие расходы относятся к балансовой стоимости основных средств, капитализируются и постепенно переносятся к расходам по методам амортизации.

В этом случае возникает временная налоговая разница в сумме 10 000 грн., которая подлежит аннулированию в следующих налоговых периодах и повлечет увеличение прибыли в бухгалтерском учете в размере амортизационных отчислений.

Постоянная налоговая разница — это налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и не аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах.

При этом постоянные налоговые разницы делятся на постоянную налоговую разницу, которая подлежит удержанию, и постоянную налоговую разницу, приводящую к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) отчетного периода.

При определении налоговой прибыли отчетного периода по данным бухгалтерского учета учетная прибыль корректируется на сумму постоянных налоговых разниц и часть суммы временных налоговых разниц, которая относится к отчетному периоду.

Постоянные налоговые разницы могут возникать в случаях, когда фактические расходы предприятия на соответствующие цели превышают нормы расходов, установленные налоговым законодательством.

Например, если фактические расходы предприятия на командировку работников, представительские расходы, обучение превышают нормы расходов, установленные на эти цели налоговым законодательством.

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о налоговых разницах и ее раскрытия в финансовой отчетности определяются согласно ПБУ 27.

Порядок определения объекта налогообложения по налогу на прибыль, состав доходов и расходы предусмотрены в разделе ІІІ Налогового кодекса. Методологическая база этого раздела тесно связана с методологией бухгалтерского учета относительно признания доходов и расходов. В частности, согласно п. 44.2 ст. 44 Налогового кодекса для расчета объекта налогообложения плательщик налога на прибыль использует данные бухгалтерского учета относительно доходов и расходов с учетом положений этого Кодекса.

Кроме того, плательщики налога, которые согласно Закону о бухучете применяют международные стандарты финансовой отчетности, ведут учет доходов и расходов по таким стандартам с учетом положений Налогового кодекса.

При применении положений Налогового кодекса, в которых содержатся ссылки на положения (стандарты) бухгалтерского учета, плательщики налога применяют соответствующие международные стандарты финансовой отчетности.

Однако, несмотря на то, что при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль осуществлен переход на метод начислений, Налоговым кодексом предусмотрено требование обязательного учета при определении доходов и расходов отдельных особенностей, которые установлены налоговым законодательством.

Применение ПБУ 27

Обязанность представления квартальной или годовой финансовой отчетности (кроме малых предприятий) предусмотрена п. 46.2 ст. 46 Налогового кодекса. Такая отчетность представляется в порядке, предусмотренном для представления налоговой декларации.

В составе финансовой отчетности налогоплательщик указывает временные и постоянные налоговые разницы по форме, установленной центральным органом исполнительной власти, что обеспечивает формирование государственной финансовой политики.

В соответствии с п. 2 раздела I ПБУ 27 положения этого пункта применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее — предприятия), которые согласно законодательству являются плательщиками налога на прибыль.

Вместе с тем заметим, что применение требований относительно отражения в финансовой отчетности налоговых разниц распространяется не на всех плательщиков налога на прибыль, в частности, согласно п. 2 раздела I ПБУ 27 применение его требований не распространяется на банки, бюджетные учреждения и субъектов малого предпринимательства — юридических лиц, которые соответствуют критериям, определенным п. 154.6 ст. 154 Налогового кодекса, и применяют порядок упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов.

Финансовая отчетность с учетом налоговых разниц представляется плательщиками налога на прибыль начиная с отчетных периодов 2013 г.

Поскольку с 2013 г. введено представление налоговой декларации по налогу на прибыль по результатам налогового года, то первый срок для представления информации о налоговых разницах возникнет у большинства плательщиков налога на прибыль именно по результатам 2013 г., то есть в 2014 г.

Вместе с тем для отдельных плательщиков Налоговым кодексом установлены некоторые особенности относительно уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль, которые в свою очередь влияют и на сроки представления налоговой декларации и финансовой отчетности с учетом налоговых разниц в 2013 г.

Так, в соответствии с п. 57.1 ст. 57 Налогового кодекса в случае если плательщик налога, уплачивающий авансовый взнос, по итогам І квартала отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, он имеет право представить налоговую декларацию и финансовую отчетность за І квартал. Такой плательщик налога авансовых взносов во ІІ — ІV кварталах отчетного (налогового) года не осуществляет, а налоговые обязательства определяет на основании налоговой декларации по итогам первого полугодия, трех кварталов и за год, которая представляется в территориальные органы Миндоходов Украины в сроки, предусмотренные пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Налогового кодекса, то есть в течение 40 календарных дней, наступающих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (полугодия).

Кроме того, правила, установленные указанным пунктом, распространяются и на плательщика налога, который по итогам прошлого отчетного (налогового) года не получил прибыли или получил убыток, налоговые обязательства не начислял и не имел базового показателя для определения авансовых взносов в следующем году, а по итогам I квартала получает прибыль. Такой плательщик должен представить налоговую декларацию за первое полугодие, три квартала отчетного (налогового) года и за отчетный (налоговый) год для начисления и уплаты налоговых обязательств.

Таким образом, в случае если плательщик налога на прибыль в течение 2013 г. переходит на квартальное представление декларации по налогу на прибыль, и если он не подпадает под критерии малого предприятия, то такой плательщик ежеквартально представляет и финансовую отчетность с учетом налоговых разниц.

Причины возникновения налоговых разниц

Налоговые разницы возникают вследствие осуществления хозяйственных операций, имеющих разную оценку и/или критерии признания в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве.

Так, п. 137.1 ст. 137 Налогового кодекса определено, что доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар. При этом согласно п. 8 ПБУ 15 доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается в случае наличия, в частности, условия относительно передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию (товар, другой актив). Кроме того, в соответствии с п. 137.18 ст. 137 Налогового кодекса по ценным бумагам, приобретенным плательщиком налога с целью их продажи или держания до даты погашения, сумма процентов включается в состав его доходов по правилам, определенным положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Датой получения других доходов является дата их возникновения согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено нормами раздела ІІІ Налогового кодекса.

В соответствии с пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса к себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг относятся расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, определяемые согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета, применяемым в части, не противоречащей положениям раздела III этого Кодекса.

Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, кроме нераспределенных постоянных общепроизодственных расходов, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

Согласно п. 7 ПБУ 16 расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены.

То есть в отличие от Закона о прибыли Налоговым кодексом существенно приближен механизм расчета суммы налогооблагаемой прибыли к принципам бухгалтерского учета.

Однако этим Кодексом предусмотрены отдельные ограничения в признании доходов и расходов, в частности, при применении обычных цен, получении штрафов, пени, неустойки, госпошлины, начислении акцизного налога, рентной платы, целевой надбавки, получении возвратной финансовой помощи, урегулировании сомнительной дебиторской задолженности, увеличении расходов на убытки прошлых лет, ограничении расходов на суммы свыше предельных норм при перечислении в пользу неприбыльных учреждений, профсоюзов, работодателей, для благотворительной деятельности, охраны культурного наследия, развития национальных фильмов, а также ограничения по инжинирингу, консалтингу, маркетингу, рекламе и т. п.

При определении налоговой прибыли (убытка) отчетного периода по данным бухгалтерского учета финансовый результат до налогообложения, рассчитанный путем сравнения доходов отчетного периода с расходами, осуществленными для получения этих доходов, признанным и оцененным в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, корректируется на сумму постоянных налоговых разниц и часть суммы временных налоговых разниц, которая относится к отчетному периоду.

При систематизации информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, в регистрах синтетического и аналитического учета обязательно проводится анализ хозяйственной операции на наличие налоговых разниц.

Налоговые разницы, которые учитываются при определении налоговой прибыли (убытка) за отчетный период, с целью бухгалтерского учета делятся на налоговые разницы относительно дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), других операционных доходов, других доходов, себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг), других операционных расходов, других расходов, чрезвычайных доходов и расходов.

Пример

В соответствии с пп. 139.1.15 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса расходы, начисленные в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу, не включаются в состав расходов, если выполняется любое из условий, предусмотренных этим пунктом.

Вместе с тем в случае соответствия признакам, определенным ПБУ 16, такие расходы признаются расходами и отражаются в соответствующем порядке на счетах бухгалтерского учета. Вследствие этого возникает налоговая разница.

Кроме того, постоянные разницы, например, могут возникнуть также в сумме индексации и амортизации основных средств, в сумме уплаченных штрафов и т. п.

Временные разницы возникают при установлении разных сроков полезной эксплуатации основных средств, их ремонте и модернизации, в операциях с сомнительными долгами, при начислении обеспечений и т. п.

В основу группирования разницы положены составные доходов и расходов, предусмотренных ПБУ 15 и ПБУ 16. В результате информация о налоговых разницах будет сравниваться с показателями Отчета о финансовых результатах, которые формируются на основании этих ПБУ.

Информация о временных и постоянных налоговых разницах накапливается в регистрах бухгалтерского учета, в частности путем выделения отдельных граф для их отражения (по соответствующей классификации — временная или постоянная) или другим способом, который будет обеспечивать регистрацию и накопление соответствующей информации для ее раскрытия в финансовой отчетности.

Временные налоговые разницы распределяются между отчетными периодами и активами и обязательствами, связанными с ними, для учета при определении налоговой прибыли (убытка) и отражения сумм временных налоговых разниц, приходящихся на отчетный период, в соответствующих регистрах бухгалтерского учета.

Данные о временных и постоянных налоговых разницах, которые должны учитываться при определении налоговой прибыли (убытка) отчетного периода, приведенные в соответствующих регистрах бухгалтерского учета, обобщаются в сводном регистре и используются для составления соответствующих форм финансовой отчетности.

«Горячие линии»

Дата: 21 февраля, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42