Бухучет

Бухгалтерский учет доходов и расходов туристической деятельности

Предприятия и организации туристической сферы ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Вместе с тем существует определенная специфика, связанная с особенностями формирования и продажи туристического продукта, договорными отношениями. Рассмотрим правовые и организационные принципы и специфические аспекты бухгалтерского учета туристической деятельности.


Правовые и организационные принципы туризма

Основным базовым регламентирующим документом в сфере туризма является Закон о туризме.

Согласно ст. 1 этого Закона туристический продуктпредварительно разработанный комплекс туристических услуг, объединяющий не менее двух таких услуг, реализуемый или предлагаемый для реализации по определенной цене, в состав которого входят услуги по перевозке, размещению и другие туристические услуги, не связанные с перевозкой и размещением (услуги по организации посещений объектов культуры, отдыха и развлечений, реализации сувенирной продукции и т. п.).

В соответствии со ст. 5 Закона о туризме участниками отношений, возникающих при осуществлении туристической деятельности, являются юридические и физические лица, создающие туристический продукт, предоставляющие туристические услуги (перевозки, временного размещения, питания, экскурсионного, курортного, спортивного, развлекательного и другого обслуживания) или осуществляющие посредническую деятельность по предоставлению характерных и сопутствующих услуг, а также граждане Украины, иностранцы и лица без гражданства (туристы, экскурсанты, посетители и другие), в интересах которых осуществляется туристическая деятельность.

Субъектами, осуществляющими и/или обеспечивающими туристическую деятельность (субъекты туристической деятельности), являются:

  • туристические операторы (туроператоры) — юридические лица, созданные согласно законодательству Украины, для которых исключительной деятельностью являются организация и обеспечение создания туристического продукта, реализация и предоставление туристических услуг, а также посредническая деятельность по предоставлению характерных и сопутствующих услуг и которые в установленном порядке получили лицензию на туроператорскую деятельность;
  • туристические агенты (турагенты) — юридические лица, созданные согласно законодательству Украины, а также физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие посредническую деятельность по реализации туристического продукта туроператоров и туристических услуг других субъектов туристической деятельности, а также посредническую деятельность по реализации характерных и сопутствующих услуг;
  • другие субъекты предпринимательской деятельности, предоставляющие услуги по временному размещению (проживанию), питанию, экскурсионные, развлекательные и другие туристические услуги.

На рис. отражена общая схема функционирования сферы предоставления туристических услуг.Загальна схема функціонування сфери надання туристичних послуг

Из схемы видно, как именно туроператор формирует туристический продукт, реализуя его туристам самостоятельно и/или через турагентов.

Субъекты туристической деятельности заключают соответствующие договоры. То есть между ними существуют договорные отношения.

Между непосредственными поставщиками услуг и туроператором заключаются чаще всего агентские договоры или другие виды посреднических договоров (комиссии, поручения).

Особенности заключения и выполнения агентских договоров установлены главой 31 (статьи 295 — 305) Хозяйственного кодекса.

Так, согласно части первой ст. 295 этого Кодекса коммерческое посредничество (агентская деятельность) является предпринимательской деятельностью, заключающейся в предоставлении коммерческим агентом услуг субъектам хозяйствования при осуществлении ими хозяйственной деятельности путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта, которого он предоставляет.

Согласно агентскому договору одна сторона (коммерческий агент) обязуется предоставить услуги другой стороне (субъекту, которого представляет агент) в заключении соглашений или способствовать их заключению (предоставление фактических услуг) от имени этого субъекта и за его счет (часть первая ст. 297 Хозяйственного кодекса).

То есть согласно агентскому договору между поставщиком услуг (например, гостиницей) и туроператором (агентом) последний обязуется заключить договор по предоставлению услуг проживания туристам от имени гостиницы. Правда, отдельный договор по предоставлению услуг проживания с туристом не заключается. С ним заключают договор на туристическое обслуживание, в том числе в виде ваучера.

Договор на туристическое обслуживание является комплексным договором, содержащим в том числе элементы договора на проживание и элементы других договоров по предоставлению услуг.

Заключив договоры с непосредственными поставщиками услуг, туроператор формирует туристический продукт.

Например, туристический тур «По выдающимся местам Полтавщины» включает:

  • размещение в гостинице «Красава» в течение двух суток;
  • завтрак (два раза) и ужин (два раза) в ресторане «Гном»;
  • услуги перевозки автоперевозчиком «Добробут»;
  • посещение музеев (договор на экскурсионное обслуживание с каждым музеем);
  • экскурсионное обслуживание тура (бюро «ЕксПолТур»).

То есть туроператор может самостоятельно не предоставлять ни одной услуги, лежащей в основе туристического продукта (тура), основная его задача — организовать такой тур и продать туристам.

Между туроператором и турагентом также чаще всего заключают агентский договор. По такому договору турагент должен реализовать туристический продукт (тур), сформированный туроператором, от имени туроператора.

Между туроператором (турагентом) и туристами заключают договор на туристическое обслуживание. Такой договор может быть заключен в виде ваучера. Ваучерформа письменного договора на туристическое или на экскурсионное обслуживание, которая может использоваться в соответствии с Законом о туризме (ст. 23).

В договоре на туристическое обслуживание, заключенном путем выдачи ваучера, должны содержаться следующие данные: наименование и местонахождение субъекта туристической деятельности, номер лицензии (разрешения) на соответствующий вид деятельности, юридический адрес, фамилия, имя (отчество) туриста (при групповой поездке — фамилии, имена (отчество) членов группы), сроки предоставления и виды туристических услуг, их общая стоимость, название, адрес и номер телефона объекта размещения, его тип и категория, режим питания, размер финансового обеспечения ответственности туроператора (турагента) или рамки ответственности субъекта туристической деятельности по договору агентирования, другие данные, обусловленные характером соглашения, составом группы и т. п., дата выдачи ваучера.

Заключив договор, туристы уплачивают стоимость тура туроператору или турагенту.

Если турагенту, то последний перечисляет полученные денежные средства, как правило, за вычетом своего вознаграждения туроператору или перечисляет все полученные от туристов денежные средства туроператору, и в дальнейшем туроператор выплачивает вознаграждение турагенту отдельно.

В свою очередь, туроператор перечисляет денежные средства за реализованный тур непосредственным поставщикам услуг за вычетом своего вознаграждения или все денежные средства. А затем поставщики услуг выплачивают туроператору отдельно вознаграждение.

В заключение турист получает от непосредственных поставщиков туристические услуги, входящие в приобретенный им тур: размещение, питание, перевозка, экскурсионное обслуживание и т. п.

В статье рассмотрена базовая договорная схема взаимоотношений между субъектами туристической деятельности, но применяются и другие схемы. Например, туроператор может приобретать право на предоставление услуг у непосредственных поставщиков таких услуг, формировать турпродукт и продавать его туристам самостоятельно или через турагентов по агентскому договору.

Рассмотрим подробнее особенности бухгалтерского учета субъектов туристической деятельности при применении базовой договорной схемы.

Отражение в бухгалтерском учете дохода от предоставления туристических услуг

Проанализируем ситуацию, когда между непосредственными поставщиками услуг и туроператором, между туроператором и турагентом заключены агентские договоры. Вместе с тем туроператором сформирован и заключен через турагента с туристами от имени поставщика услуг договор по предоставлению туристических услуг.

Непосредственные поставщики услуг

Такие субъекты предоставляют отдельные виды туристических услуг. Поэтому следует выяснить, в какой именно момент они должны отражать в бухгалтерском учете доход от предоставления услуг.

В соответствии с пунктами 10 — 14 ПБУ 15 доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции.

Оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг проводится:

  • изучением выполненной работы;
  • определением удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;
  • определением удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов. Сумма расходов, осуществленных на определенную дату, включает только те расходы, которые отражают объем предоставленных услуг на эту же дату.

Способ определения степени завершенности услуг устанавливается учетной политикой предприятия (п. 25.1 ПБУ 15). Себестоимость предоставленных услуг определяется в порядке, установленном ПБУ 16. Причем расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (п. 7 ПБУ 16). То есть в момент признания дохода от реализации услуг признается также себестоимость этих услуг в составе расходов.

Как правило, туристы приобретают туристический продукт до момента фактического получения услуг. То есть поставщики услуг сначала получают оплату и только потом предоставляют услуги. Но ведь сумма предоплаты услуг, а также сумма аванса в счет оплаты услуг доходами не признается (пункты 6.3 и 6.4 ПБУ 15). В доход включается стоимость предоставленной услуги.

Начало предоставления услуги и получения дохода совпадает с моментом начала обслуживания туристов каждого отдельного тура. Конец предоставления услуги совпадает с окончанием обслуживания туристов такого тура.

Если начало и конец предоставления услуги приходятся на один и тот же период между датами баланса, моментом отражения дохода в бухгалтерском учете поставщика услуг будет дата окончания предоставления услуги. В этот момент поставщик услуги должен составить первичный документ, подтверждающий факт предоставления услуги.

Установленной нормативными документами формы такого документа нет. Поэтому в зависимости от вида услуг и других факторов поставщик услуги устанавливает его самостоятельно. Это может быть, например, акт или отчет ответственного лица о предоставленных услугах.

Пример 1

Гостиница размещает группу туристов на три дня, с 18.03.2013 г. по 20.03.2013 г. включительно. Стоимость услуг без учета НДС7200 грн. (из расчета 2400 грн. в день).

Доход в бухгалтерском учете гостиницы отражается на дату предоставления услуг 20.03.2013 г. в сумме 7200 грн. Себестоимость этих услуг определяется, как правило, уже по результатам календарного месяца, в котором услуги предоставлялись.

Пример 2

Начальные данные примера 1, только туристы размещаются с 30.03.2013 г. по 01.04.2013 г.

Себестоимость услуг за период с 30.03.2013 г. по 31.03.2013 г.3000 грн. За 01.04.2013 г. цена определена по результатам апреля 2013 г.1900 грн.

Согласно учетной политике гостиницы для определения дохода от предоставления услуг оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг проводится изучением выполненной работы.

На конец марта 2013 г. (на дату баланса) гостиница признает доход от предоставления услуги в сумме 4800 грн. (2400 х 2 дня) без учета НДС. Себестоимость реализованных услуг3000 грн.

Другая часть стоимости услуг проживания, которая включается в туристический продукт, признается доходом уже в апреле, а именно 01.04.2013 г.2400 грн. без учета НДС. Себестоимость этих услуг1900 грн.

Туроператоры

Туроператоры формируют туристический продукт (то есть сводят в одну комплексную туристическую услугу отдельные услуги поставщиков туристических услуг) и продают его туристам.

Продать такой туристический продукт является их обязанностью согласно агентскому договору. Таким образом, услугу туроператора по агентскому договору можно считать предоставленной, если такая обязанность по продаже выполнена, даже если непосредственные поставщики еще не предоставили услуг туристам. Факт предоставления услуги туроператора документируют актом между сторонами (поставщиками услуг и туроператором).

Поэтому доход от предоставления агентских услуг отражается в бухгалтерском учете туроператора по дате составления акта между сторонами.

Турагенты

Основная задача турагента — продать туристический продукт туроператора, то есть продать туристам право получить комплекс туристических услуг. По общему правилу турагент не несет ответственности за предоставление туристических услуг туроператором и непосредственными поставщиками услуг. Доходом турагента является вознаграждение за предоставление услуг по продаже турпродукта. Порядок признания вознаграждения в бухгалтерском учете турагента такой же, как и вознаграждение туроператора.

Отражение в бухгалтерском учете продажи туристических услуг

Большая часть взаимоотношений между поставщиками услуг и туроператором, между туроператором и турагентом строятся на основе посреднических (агентских) договоров. Поэтому операции по продаже туристического продукта у туроператора и турагента отражаются в бухгалтерском учете в порядке, принятом для посреднических договоров.

Что касается поставщиков услуг, то они отражают операции по продаже услуг туристам в общеустановленном порядке, принятом для операций по продаже услуг.

Бухгалтерский учет продажи туристических услуг каждым из субъектов туристической деятельности приведен в примере 3.

Пример 3

Составление договоров

Между поставщиками услуг и туроператором заключен агентский договор, по которому поставщики услуг обязуют туроператора заключить с туристами от имени и за счет поставщиков услуг договоры по предоставлению туристических услуг.

На основании таких заключенных договоров туроператором сформирован туристический продукт (тур), продажная стоимость которого72 000 грн., в том числе НДС12 000 грн. То есть согласно договору с поставщиками услуг именно по такой стоимости следует продать услуги туристам.

Вознаграждение туроператора определено в размере 24 000 грн., в том числе НДС4000 грн., которое согласно договору туроператор должен удержать из выручки от продажи турпродукта. Поставщикам услуг перечисляется сумма за вычетом вознаграждения48 000 грн. (72 00024 000), НДС8000 грн.

В свою очередь, туроператор заключил субагентский договор с турагентом, согласно которому турагент должен от имени и за счет поставщиков услуг заключить с туристами договоры по предоставлению туристических услуг (продать ваучер).

Вознаграждение турагента определено в размере 6000 грн., в том числе НДС1000 грн., которое согласно договору турагент должен удержать из выручки от продажи турпродукта. Туроператору перечисляется сумма за вычетом вознаграждения66 000 грн. (72 0006000).

Продажа тура

Турагент

Турагент заключил с туристами договоры по предоставлению туруслуг (продал ваучер).

Из полученных денежных средств 72 000 грн. перечислено туроператору 66 000 грн. Удержанное вознаграждение турагента6000 грн., в том числе НДС1000 грн.

Подписан акт предоставления услуг между турагентом и туроператором.

Расходы (административные) турагента на ведение собственной деятельности (аренда офиса, коммунальные услуги, зарплата работников с начислениями) составляют 4500 грн., в том числе НДС100 грн.

Туроператор

Туроператор из полученных от турагента денежных средств 66 000 грн. перечислил поставщикам услуг 48 000 грн. Общая сумма его вознаграждения составляет 24 000 грн., в том числе НДС4000 грн.

Подписан акт предоставления услуг между турагентом и поставщиками услуг.

Расходы (административные) туроператора на ведение собственной деятельности (аренда офиса, коммунальные услуги, зарплата работников с начислениями) составляют 11 000 грн., в том числе НДС400 грн.

Поставщики услуг

После получения оплаты от туроператора поставщики услуг предоставили услуги туристам. Стоимость предоставленных услуг составляет 72 000 грн., в том числе НДС12 000 грн.

Расходы деятельности (амортизация основных средств, услуги других организаций, зарплата работников с начислениями, расходы материалов) составляют всего 36 000 грн., в том числе НДС2000 грн.:

  • производственные прямые расходы — 20000грн.;
  • общепроизводственные расходы — 9000грн. (состоят изсменных общепроизводственных ипостоянных распределенных, которые распределены насебестоимость реализованных услуг);
  • административные расходы — 7000грн.

Бухгалтерский учет предоставления туристических услуг согласно примеру 3 приведен в табл.


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

У турагента

1

Получены от туристов денежные средства за проданный турпродукт

311

681

72 000

2

Отражен доход от продажи турпродукта (переданы ваучеры туристам)

681

703

72 000

3

Отражена задолженность перед туроператором

704

685

72 000

4

Отнесены на финансовые результаты обороты по субсчетам учета доходов относительно услуг по посредническому договору

703
791

791
704

72 000
72 000

5

Перечислены денежные средства туроператору, за исключением вознаграждения турагента

685

311

66 000

6

Подписан акт предоставления услуг между турагентом и туроператором

361
685

703
361

6000
6000

7

Отражены налоговые обязательства по НДС в сумме вознаграждения турагента

703

641

1000

8

Отнесен на финансовые результаты доход от продажи услуг

703

791

5000

9

Понесены расходы на ведение деятельности

92

63, 66, 65

4500

10

Отражен налоговый кредит по НДС

641

63

100

11

Списаны на финансовые результаты расходы деятельности

791

92

4500

У туроператора

12

Получены от турагента денежные средства за проданный турпродукт

311

681

66 000

13

Подписан акт предоставления услуг между туроператором и турагентом

93

685

5000

14

Отражен налоговый кредит по НДС

641

685

1000

15

Отражен доход от продажи турпродукта (на основании акта между туроператором и турагентом)

681
685

703

66 000
6000

16

Отражена задолженность перед поставщиками услуг

704

685

72 000

17

Отнесены на финансовые результаты обороты по субсчетам учета доходов относительно услуг по посредническому договору

703
791

791
704

72 000
72 000

18

Перечислены денежные средства поставщикам услуг, за исключением вознаграждения туроператора

685

311

48 000

19

Подписан акт предоставления услуг между туроператором и поставщиками услуг

361
685

703
361

24 000
24 000

20

Отражены налоговые обязательства по НДС в сумме вознаграждения турагента

703

641

4000

21

Отнесен на финансовые результаты доход от продажи услуг

703

791

20 000

22

Понесены расходы на ведение деятельности

92

63, 66, 65

11 000

23

Отражен налоговый кредит по НДС

641

63

400

24

Списаны на финансовые результаты расходы деятельности

791

92
93

11 000
5000

У непосредственных поставщиков услуг

25

Получены денежные средства от туроператора

311

681

48 000

26

Начислены налоговые обязательства по НДС

643

641

8000

27

Подписан акт предоставления услуг между поставщиками услуг и туроператором

93

685

20 000

28

Отражен налоговый кредит по НДС

641

685

4000

29

Отражены расходы:
производственные прямые;


23

13, 63, 66, 65, 209


20 000

30

общепроизводственные;

91

9000

31

административные

92

7000

32

Отражен налоговый кредит по НДС

641

63

2000

33

Предоставлены услуги туристам

361

703

72 000

34

Закрыты расчеты по налоговым обязательствам по НДС

703

643

8000

35

Начислены налоговые обязательства по НДС (12 000 — 8000)

703

641

4000

36

Отнесен на финансовые результаты доход от продажи

703

791

60 000

37

Включены в состав себестоимости сменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы

23

91

9000

38

Списана на себестоимость реализации себестоимость услуг

903

23

29 000

39

Списаны на финансовые результаты:
себестоимость реализации;

791


903


29 000

40

административные расходы;

92

7000

41

расходы на сбыт

93

20 000

42

Зачислена задолженность между стоимостью предоставленных услуг и полученной предоплатой и услугами турагента

681
685

361

48 000
24 000

«Горячие линии»

Дата: 19 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42