Налог на прибыль

Налог на прибыль предприятий: представление отчетности сельхозпроизводителями, учет доходов и расходов, агрострахование

Сельское хозяйство было и остается одной из приоритетных отраслей отечественной экономики, традиционно пользующейся разнообразными налоговыми льготами и специальными режимами налогообложения. Для производителей сельскохозяйственной продукции (далее — сельхозпроизводители) предусмотрено несколько способов налогообложения. В настоящее время подавляющее большинство сельхозпроизводителей уплачивает фиксированный сельскохозяйственный налог. Вместе с тем можно избрать общий режим налогообложения, по которому аграрии должны представлять отчетность и уплачивать налог на прибыль один раз в год.
Рассмотрим специфику налогового учета и отчетности сельхозпроизводителей, учет расходов у сельхозпроизводителей, занимающихся выращиванием зерна, налоговый учет страхования сельхозпродукции и т. п.


Представление сельхозпроизводителями налоговой отчетности в 2013 г.

Особенности сельскохозяйственного учета налога на прибыль обусловлены сезонным характером сельского хозяйства, поскольку между так называемыми затратным и доходным периодами должен пройти довольно длительный промежуток времени. Сельхозпредприятия уплачивают налог на прибыль по итогам отчетного налогового года. Годовой налоговый период для указанной категории плательщиков начинается с 1 июля текущего отчетного года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года. Это позволяет сделать годовой расчет по налогу на прибыль с учетом особенностей производства и реализации сельхозпродукции. При ежеквартальном исчислении и уплате налога на прибыль было бы невозможно избежать резких колебаний — от убыточных периодов до неоправданно доходных.

Сельскохозяйственная деятельность имеет разные направления: растениеводство, животноводство, птицеводство, садоводство, рассадничество и т. п. Для этих видов деятельности ст. 155 Налогового кодекса предусмотрен особый порядок налогообложения, который касается только предприятий, получивших доход от продажи сельхозпродукции собственного производства за предыдущий отчетный (налоговый) год в сумме, превышающей 50% общей суммы дохода. В соответствии с п. 209.7 ст. 209 этого Кодекса сельхозпродукцией считаются товары, указанные в товарных группах 1 — 24, товарных позициях 4101, 4102, 4103, 4301 согласно УКТ ВЭД.

При этом следует иметь в виду, что сельхозпредприятия, арендующие земельные участки для осуществления сельскохозяйственной деятельности, в соответствии с разделом ІІ Закона об аренде земли обязаны в обязательном порядке заключать договоры аренды земли с арендодателями. В соответствии со ст. 20 этого Закона и ст. 125 Земельного кодекса заключенные договоры аренды земли подлежат обязательной государственной регистрации.

Право аренды земельного участка согласно ст. 18 Закона об аренде земли возникает со дня государственной регистрации этого права в соответствии с законом, регулирующим государственную регистрацию вещных прав на недвижимое имущество и их обременений.

Вместе с тем указанный порядок уплаты налога и представления отчетности не касается предприятий, у которых свыше 50% общей суммы дохода составляет доход от производства и/или продажи продукции цветочно-декоративного растениеводства, дикорастущих растений, диких животных и птиц, рыб (кроме рыбы, выловленной в реках и закрытых водоемах), товаров из меха, ликеро-водочных изделий, пива, вина и виноматериалов (кроме виноматериалов, которые продаются для дальнейшей переработки).

Если сельхозпроизводитель соответствует указанным критериям, он имеет право уплачивать налог на прибыль по итогам отчетного налогового года и представлять Налоговую декларацию по налогу на прибыль (далее — Декларация), утвержденную приказом № 1213, в сроки, определенные для годового налогового периода, то есть в течение 60 календарных дней, наступающих после последнего календарного дня отчетного (налогового) периода (пп. 49.18.3 п. 49.18 ст. 49 Налогового кодекса).

В случае если последний день срока представления Декларации приходится на выходной или праздничный день, то последним днем срока считается первый операционный (банковский) день, наступающий после выходного или праздничного дня. Предельный срок представления Декларации для сельхозпроизводителей в 2013 г. — 29 августа.

Как указано в п. 57.1 ст. 57 Налогового кодекса, налог на прибыль уплачивается в течение десяти календарных дней, наступающих после последнего дня соответствующего предельного срока, предусмотренного этим Кодексом для представления Декларации, а авансовые взносы по налогу на прибыль сельхозпроизводители не уплачивают.

Особенностью отчетного периода с 01.07.2012 г. по 30.06.2013 г. является применение разных ставок налога на прибыль: 21% — во втором полугодии 2012 г. и 19% — в первом полугодии 2013 г. (п. 10 подраздела 4 Переходных положений Налогового кодекса).

В связи с этим производители сельхозпродукции, определенные ст. 155 Налогового кодекса, должны за годовой налоговый период (с 01.07.2012 г. до 30.06.2013 г.) представить в течение 60 календарных дней, наступающих после последнего календарного дня отчетного периода, две декларации: за период с 01.07.2012 г. до 31.12.2012 г. и за период с 01.01.2013 г. до 30.06.2013 г.

Учет убытков

Убытки сельхозпроизводителя — плательщика налога на прибыль с доходом за 2011 г. 1 млн. грн. и больше, понесенные, в частности, вследствие неурожая или низких закупочных цен, что связано с сезонностью сельхозработ и неравномерной и достаточно продолжительной окупаемостью, учитываются в соответствии с требованиями п. 3 подраздела 4 Переходных положений Налогового кодекса. То есть если у сельхозпредприятия по результатам 2011 г. по состоянию на 01.01.2012 г. значится отрицательное значение, то сумма этих убытков в размере 25% включается в налоговые расходы начиная с первого полугодия 2012 г. и в следующие годы до полного их погашения.

Уменьшение налоговых обязательств на сумму земельного налога

Статьей 155 Налогового кодекса определено, что сумма начисленного налога на прибыль уменьшается на сумму налога на землю, используемую в сельскохозяйственном производственном обороте, то есть налога на те земельные участки, которые используются для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства.

Наряду с этим в соответствии с абзацем «в» пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса для плательщиков налога, основной деятельностью которых является производство сельхозпродукции, предусмотрена возможность включения в состав других операционных расходов платы за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте.

Уменьшение начисленного налога на сумму налога на землю отражается в приложении ЗП к строке 13 Декларации в табл. 1 «Зменшення нарахованої суми податку» по коду строки 13.6.

Начисление платы за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте, отражается в приложении ІВ «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» к строке 06.4 Декларации по коду строки 06.4.15.

Учет расходов сельхозпроизводителей, занимающихся выращиванием зерна

Производство зерна — ведущая отрасль сельского хозяйства, основным этапом которого являются предпосевные и посевные работы. При этом именно сезонные полевые работы формируют себестоимость сельхозпродукции, которая будет реализована после сбора урожая. Следует отметить, что, поскольку сельское хозяйство тесно связано с явлениями природы и погодными факторами, не всегда уровень расходов соответствует выходу продукции, что обусловливает резкие колебания себестоимости продукции в разные годы. При выращивании зерновых культур в зависимости от почвенно-климатических условий выполняются следующие сельхозработы:

  • перепахивание, боронование, разрыхление земли культивацией и прикатывание;
  • внесение в почву гербицидов для уничтожения вредителей;
  • погрузка семян и удобрений и транспортировка их со склада до поля;
  • сев с внесением удобрений;
  • прикатывание посевов и т. п.

Кроме того, используемая сельхозтехника может быть как собственной, так и арендованной, от чего зависит начисление амортизации, отнесение к расходам горюче-смазочных материалов и т. п.

Налоговые расходы, связанные с выращиванием зерна, его сбором и очисткой, в соответствии с п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса формируют себестоимость реализованных товаров, выполненных работ (предоставленных услуг) и признаются расходами отчетного периода, в котором сельхозпродукция будет реализована, то есть передана покупателю, независимо от даты ее оплаты.

Другие расходы, не включенные в себестоимость реализованной продукции, на основании п. 138.5 этой статьи признаются расходами периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам бухучета. Например, расходы на хранение зерна и на сбыт отражаются в учете по дате их возникновения. Что касается расходов на уплату налогов и сборов, то они признаются по начислению в последний день отчетного налогового периода, за который они уплачиваются (пп. 138.5.1), а проценты по полученным кредитам (например, для приобретения сельхозтехники) и депозитным операциям признаются согласно правилам бухучета в отчетном периоде, в котором такая задолженность возникает (пп. 138.5.2).

Агрострахование

В целях предоставления гарантий стабильного развития сельхозпроизводства в Украине разработана уникальная система управления сельхозрисками, которая позволяет предупредить и своевременно компенсировать убытки сельхозпроизводителю. Это — субсидируемое агрострахование.

01.07.2012 г. вступил в силу Закон № 4391, которым урегулированы экономические отношения по страховой защите имущественных интересов сельхозпроизводителей при наступлении страховых событий.

Страхование сельхозпродукции с государственной финансовой поддержкой осуществляется за счет денежных фондов, которые формируются у страховщика путем уплаты страхователем страховых платежей (премий), часть которых компенсируется за счет государственных субсидий, и доходов от размещения денежных средств этих фондов. При этом действующее законодательство не возражает против заключения договоров добровольного страхования сельхозрисков на основании лицензии на имущественное страхование.

Следует отметить, что Закон № 4391 заработает на полную мощность только после принятия многих подзаконных актов, ведь типовые (стандартные) договоры разрабатываются для каждого страхового продукта или культуры.

В настоящее время уже принят ряд подзаконных актов. Так, постановлением № 813 утвержден Порядок и условия предоставления сельхозпроизводителям государственной поддержки. Этот документ предусматривает предоставление аграриям государственной поддержки в форме компенсации до 50% стоимости страхового платежа.

При этом на компенсацию 50% стоимости страховых платежей могут рассчитывать только сельхозпроизводители, застраховавшие свою продукцию в страховых компаниях, которые входят в Аграрный страховой пул и получили лицензию от Нацкомфинуслуг на страхование сельхозпродукции с государственной поддержкой.

Для обеспечения выполнения обязательств перед страхователями Аграрный страховой пул создает страховой фонд покрытия катастрофических рисков, источником формирования которого являются отчисления членов Аграрного страхового пула из полученных страховых премий по этому виду страхования в размере, определенном Координационным советом Аграрного страхового пула, но не более 5%.

Такие отчисления страховщиков в страховой фонд покрытия катастрофических рисков в их налоговые расходы не включаются.

В соответствии с нормами п. 5 ст. 16 Закона № 4391 Нацкомфинуслуг (приказ № 611) совместно с Минагрополитики Украины (распоряжение № 1671) утвердили Требования относительно участия страховых компаний (страховщиков) в страховании сельхозпродукции с государственной поддержкой. Согласно этому документу страховщик может осуществлять страхование сельхозпродукции с государственной поддержкой при условии, что он:

  • имеет опыт осуществления имущественного страхования в течение последних двух лет, а также опыт передачи всех или части сельхозрисков самостоятельно либо через других страховщиков и страховых брокеров на перестрахование перестраховщикам — нерезидентам;
  • имеет квалифицированный персонал;
  • стоимость чистых активов страховщика по истечении второго и каждого следующего финансового года от даты внесения информации об этом финансовом учреждении в Государственный реестр финансовых учреждений должна быть не меньше размера зарегистрированного уставного капитала этого финансового учреждения и подтверждаться аудиторским заключением;
  • имеет превышение фактического запаса платежеспособности (нетто-активов) над расчетным нормативным запасом платежеспособности не менее чем на 25% и не менее чем на 1 млн. евро по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному Нацбанком Украины;
  • у страховщика отсутствуют невыполненные меры воздействия, что подтверждается соответствующей информацией Нацкомфинуслуг и т. п.

Кроме того, в настоящее время приказом № 660 и распоряжением № 1968 утверждены десять нормативных документов, основными из которых являются Стандартные страховые тарифы и Стандартный договор, которые должны исключить мошенничество со стороны страховщиков.

К тому же приказом № 760 и распоряжением № 2677 утвержден Порядок и условия ведения страховщиками персонифицированного (индивидуального) учета договоров страхования сельхозпродукции с государственной поддержкой, который регулирует механизм ведения страховщиками персонифицированного учета указанных договоров. В частности, этим документом предусмотрено, что страховщики, которые осуществляют страхование сельхозпродукции с государственной поддержкой, обязаны вести персонифицированный (индивидуальный) учет договоров страхования сельхозпродукции с государственной поддержкой в разрезе страхователей и объектов страхования.

Персонифицированный учет договоров осуществляется путем ведения реестра в электронной форме. В реестр вносятся сведения о договорах страхования, о страховщике, страхователе, застрахованных объектах, условиях страхования, об осуществлении страхового возмещения, а также сведения о сформированных технических резервах по таким договорам. Страховщики обязаны вносить в реестр информацию о заключении, изменении или прекращении договоров страхования в течение пяти календарных дней от даты их заключения. Контроль за соблюдением требований этого Порядка осуществляет Нацкомфинуслуг и центральный орган исполнительной власти, которые обеспечивают формирование и реализуют государственную аграрную политику в соответствии с действующим законодательством.

Налоговый учет страхования сельхозпродукции

В налоговом учете заключение договоров добровольного страхования сельхозрисков, в том числе сельхозпродукции с государственной поддержкой, регулируется нормой пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса. Страховые взносы относятся к расходам двойного назначения, поэтому обязательно должно выполняться условие взаимосвязи застрахованных рисков с хозяйственной деятельностью сельхозпроизводителя.

Страховой риск согласно абзацу восьмому ст. 1 Закона № 4391 — это риск гибели (утраты, повреждения) застрахованных посевов (посадок), гибели (недобора, недополучения) застрахованного урожая, гибели (утраты, вынужденного забоя, вынужденного уничтожения, травматического повреждения или заболевания) застрахованных сельскохозяйственных животных, птицы, кролей, пушных зверей, пчелосемей и животноводческой продукции, которые принадлежат сельхозпроизводителю на правах собственности или на другом законном основании, вследствие наступления страхового события, предусмотренного договором страхования.

То есть объектом страхования сельхозрисков является риск утраты урожая конкретной сельскохозяйственной культуры или гибели либо вынужденного забоя животных данного вида и возраста. В связи с этим расходы в виде страхового платежа по указанному договору страхования относятся к составу налоговой себестоимости именно этой культуры или вида животных, поскольку согласно п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса себестоимость изготовленных и реализованных товаров состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров.

Таким образом, расходы на страхование сельскохозяйственных культур или животных, птицы, рыбы и т. п. в соответствии с п. 138.4 этой статьи признаются расходами отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации урожая или животных, птицы, рыбы и т. п.

Законом № 4391 предусмотрено, что при наступлении страхового случая расчет убытка проводится страховщиком на основании поданного заявления страхователя о выплате страхового возмещения в соответствии с условиями договора страхования и указывается страховщиком в Страховом акте, форма которого утверждена распоряжением № 1968 и приказом № 660.

В случае расхождений при определении причин и размера убытка страхователь и страховщик имеют право провести независимую экспертизу.

При страховании урожая сельскохозяйственных культур убытком являются потери страхователя от недобора (недополучения) урожая в результате полной или частичной гибели (утраты, повреждения) посевов и т. п.

Размер убытка в случае гибели площади посева застрахованной культуры определяется как произведение площади посева погибшей застрахованной культуры и средневзвешенных расходов с учетом страхового покрытия.

Следовательно, если сельхозпроизводителем выполнены все условия договора страхования сельхозпродукции с государственной поддержкой и страховая компания осуществляет страховую выплату, то в налоговом учете сельхозпредприятия применяются правила, установленные абзацем вторым пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса, а именно: если условия страхования преду-сматривают выплату страхового возмещения в пользу плательщика налогастрахователя, то застрахованные убытки, которые понес такой плательщик налога в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором он понес убытки, а какие-либо суммы страхового возмещения указанных убытков включаются в доходы такого плательщика налога за налоговый период их получения.

С учетом положений ст. 9 Закона о страховании можно сделать вывод о том, что застрахованными убыткамисельхозпроизводителяявляется денежная сумма, в пределах которой страховщик осуществляет страховое возмещение, сумма которогоне может превышать размер прямого убытка, понесенного страхователем.

Сумма страхового возмещения должна быть включена в состав дохода плательщика налога — страхователя в период ее получения.

Пример

Согласно договору страхования площадей посевов зерновых сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой от сельхозрисков на период перезимовки сельхозпроизводитель страхует озимую пшеницу, высеянную на площади 300 га в Киевской области. В связи с наступлением страхового события (гибель культуры в результате вымерзания) в соответствии со страховым актом пострадавшая площадь посевов составляла 150 га.

В соответствии со Стандартным договором:

• страховая стоимость (сумма фактически понесенных расходов на единицу площади) составляет 1250 грн./га;

• максимальный уровень страхового покрытия80%;

• страховая сумма на единицу площади1000 грн. (1250 грн. х 80/100);

• общая страховая сумма по договору страхования300 000 грн. (1000 грн. х 300).

В соответствии со Стандартными страховыми тарифами страховой тариф по Киевской области составляет 70 грн./га.

Таким образом, это и является страховой премией с единицы застрахованной площади. За счет бюджетных средств сельхозпроизводителю было компенсировано 50% уплаченного страхового взноса. Размер прямых убытков (страхового возмещения) определяется путем умножения показателя страховой суммы на 1 га на объем пострадавшей площади (1000 грн./га х 150 га)150 000 грн.

Следовательно, согласно данным, приведенным в этом примере, в налоговом учете в состав расходов страхователя включается уплаченная сумма страхового платежа по результатам отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации сельхозпродукции, в размере 21 000 грн. (70 грн./га × 300) и застрахованные убытки согласно страховому акту в размере 150 000 грн.

В состав доходов страхователя включается сумма полученной государственной компенсации страхового платежа в размере 10 500 грн. и сумма полученного страхового возмещения в размере 150 000 грн.