НДС

Специальный режим обложения НДС

Субъекты специального режима обложения НДС

Пунктом 209.1 ст. 209 Налогового кодекса установлено, что избрать специальный режим налогообложения может исключительно резидент — юридическое лицо — сельскохозяйственное предприятие, которое ведет предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства.

Не могут быть зарегистрированы субъектом специального режима налогообложения физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность в сфере сельского, лесного хозяйства и рыболовства, а также нерезидент.

Специальный режим налогообложения, установленный ст. 209 Налогового кодекса, не распространяется на договоры о совместной деятельности, поскольку такая деятельность осуществляется без создания юридического лица согласно ст. 1130 Гражданского кодекса.

Отметим, что сельскохозяйственное предприятие — субъект специального режима налогообложения не имеет права регистрироваться субъектом упрощенной системы налогообложения, предусматривающей порядок уплаты НДС, отличный от общих норм раздела V Налогового кодекса, или освобождение от уплаты этого налога.

Также следует отметить, что применение специального режима налогообложения является не обязанностью плательщика, а его правом.

В целях применения специального режима налогообложения п. 209.6 ст. 209 Налогового кодекса предусмотрено, что сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг составляет не меньше 75% стоимости товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.

Сельскохозяйственными считаются товары, указанные в группах 1 — 24, товарных позициях 4101, 4102, 4103, 4301 согласно УКТ ВЭД, и услуги, полученные в результате осуществления деятельности, на которую в соответствии с п. 209.17 ст. 209 Налогового кодекса распространяется действие специального режима налогообложения в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготовляются), а услуги предоставляются непосредственно плательщиком налога — субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров у других лиц), которые поставляются указанным плательщиком налога — их производителем. Нормы ст. 209 Налогового кодекса не распространяются на производителей подакцизных товаров, кроме предприятий первичного виноделия, поставляющих виноматериалы (коды согласно УКТ ВЭД 2204 29 — 2204 30).

Сельскохозяйственное предприятие, которое не зарегистрировано в качестве плательщика НДС и ведет хозяйственную деятельность меньше 12 календарных месяцев, может быть зарегистрировано субъектом специального режима налогообложения при соблюдении требований ст. 181 или ст. 182 Налогового кодекса относительно обязательной или добровольной регистрации плательщиком НДС при условии, что удельный вес стоимости поставленных сельскохозяйственных товаров (услуг), рассчитанный по результатам каждого отдельного отчетного налогового периода, составляет не меньше 75% стоимости всех поставленных товаров/услуг.

Учитывая изложенное, основным критерием для отнесения предприятий к категории сельскохозяйственных является производство в соответствующих объемах сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях.

Также следует отметить, что сельскохозяйственные предприятия, арендующие земельные участки для ведения сельскохозяйственной деятельности, в соответствии с разделом вторым Закона об аренде земли обязаны в обязательном порядке заключать договоры аренды земли с арендодателями. Таким образом, сельскохозяйственная продукция, произведенная (выращенная) на земельных участках, на которые не оформлены договоры аренды, не может считаться собственно произведенной в целях применения специального режима обложения НДС.

Регистрация плательщиком НДС субъекта специального режима налогообложения

Приказом № 1394 установлен порядок проведения регистрации плательщиком НДС субъектов специального режима обложения НДС.

Согласно пп. 6.2.3 п. 6.2 Положения № 1394 заявление должно содержать исключительный перечень видов экономической деятельности сельскохозяйственного предприятия, подпадающих под действие специального режима налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства и определенных ст. 209 Налогового кодекса.

При этом достоверность сведений о видах экономической деятельности сельскохозяйственного предприятия подтверждается извлечением из Единого государственного реестра, которое прилагается к заявлению и содержит сведения о видах экономической деятельности сельскохозяйственного предприятия на основе национального классификатора Украины КВЭД-2010, утвержденного приказом № 457, или до 31.120.2013 г. на основе КВЭД-2005, утвержденного приказом № 375.

Свидетельство о регистрации в качестве субъекта специального режима налогообложения

Для получения права на применение специального режима налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства сельскохозяйственное предприятие должно зарегистрироваться плательщиком НДС в общеустановленном порядке и получить свидетельство о регистрации субъектом специального режима налогообложения (далее — Специальное свидетельство), где указываются виды деятельности, на которые распространяется специальный режим налогообложения.

Если сельскохозяйственное предприятие не было зарегистрировано в качестве плательщика НДС на общих условиях, то регистрация в качестве субъекта специального режима налогообложения осуществляется с соблюдением требований раздела V Налогового кодекса.

В таком случае датой регистрации плательщиком НДС, датой регистрации субъектом специального режима налогообложения и датой начала действия Специального свидетельства является дата, соответствующая первому дню налогового периода, с которого сельскохозяйственное предприятие изъявило желание перейти на применение специального режима налогообложения.

Если сельскохозяйственное предприятие, изъявившее желание перейти на применение специального режима налогообложения, зарегистрировано в качестве плательщика НДС на общих условиях, то замена Свидетельства на Специальное свидетельство и регистрация такого предприятия в качестве субъекта специального режима налогообложения проводятся по процедурам перерегистрации.

Если субъект специального режима налогообложения поставляет в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно несельскохозяйственные товары/услуги, удельный вес которых превышает 25% стоимости всех поставленных товаров/услуг, то:

  • на такое предприятие не распространяется специальный режим налогообложения, установленный ст. 209 Налогового кодекса. Оно обязано определить налоговое обязательство по этому налогу по итогам отчетного налогового периода, в котором было допущено такое превышение, и уплатить налог в бюджет в общем порядке;
  • налоговый орган исключает такое предприятие из реестра субъектов специального режима налогообложения и может повторно включить его в такой реестр по истечении следующих 12 последовательных отчетных налоговых периодов при наличии оснований, определенных ст. 209 Налогового кодекса;
  • такое предприятие считается плательщиком указанного налога на общих основаниях с первого числа месяца, в котором было допущено такое превышение.

С первого числа месяца, в котором было допущено превышение, Специальное свидетельство приравнивается к Свидетельству, а сельскохозяйственное предприятие считается уплачивающим НДС по общим правилам, установленным разделом V Налогового кодекса, и не позднее 20 календарного дня с момента достижения превышения сельскохозяйственное предприятие обязано подать в территориальный орган Миндоходов Украины, в котором оно зарегистрировано в качестве субъекта специального режима налогообложения, заявление о снятии с регистрации в качестве субъекта специального режима обложения НДС по форме №3-РС (приложение 10) вместе со Специальным свидетельством и всеми его заверенными копиями, а также заявление о регистрации в качестве плательщика этого налога на общих условиях по форме № 1-ПДВ.

При возникновении изменений в данных о видах деятельности сельскохозяйственного предприятия — субъекта специального режима налогообложения Специальное свидетельство подлежит замене.

Специальное свидетельство подлежит аннулированию в случае, если сельскохозяйственное предприятие:

  • подает заявление о снятии его с регистрации в качестве субъекта специального режима налогообложения и/или заявление о его регистрации в качестве плательщика указанного налога на общих основаниях;
  • подлежит регистрации плательщиком налога на общих основаниях;
  • прекращается путем ликвидации или реорганизации;
  • не представляет налоговую отчетность по налогу в течение последних 12 последовательных отчетных налоговых периодов.

При наличии других оснований, определенных в подпунктах «б» — «з» п. 184.1 ст. 184 Налогового кодекса, проводится аннулирование регистрации плательщика НДС — сельскохозяйственного предприятия, включающее аннулирование Специального свидетельства, исключение такого предприятия из реестра плательщиков НДС и реестра субъектов специального режима налогообложения.

Эти основания включают наличие записи об отсутствии юридического лица по его местонахождению или записи об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.

В таких случаях сельскохозяйственное предприятие обязано возвратить в территориальный орган Миндоходов Украины Специальное свидетельство.

Налоговая отчетность по НДС субъектов специального режима налогообложения

Начиная с 01.04.2013 г. плательщики НДС, в том числе применяющие специальный режим обложения НДС, представляют отчетность по новой форме, утвержденной приказом № 1342.

Новая форма декларации предусмотрена как для отражения результатов деятельности плательщиков НДС и проведения расчетов с государственным бюджетом, так и для отражения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства в соответствии со ст. 209 Налогового кодекса, деятельности перерабатывающих предприятий (п. 1 подраздела 2 раздела ХХ «Переходные положения» этого Кодекса), деятельности сельскохозяйственных предприятий в соответствии с п. 209.18 ст. 209 Кодекса.

При этом все плательщики НДС представляют налоговую декларацию с отметкой «0110», в которой отражаются расчеты с бюджетом.

Перерабатывающие предприятия, предприятия, зарегистрированные в качестве субъектов специального режима налогообложения, и сельскохозяйственные предприятия, осуществляющие деятельность в соответствии с п. 209.18 ст. 209 Налогового кодекса, представляют кроме декларации по НДС с отметкой «загальна» для расчетов с государственным бюджетом еще и декларацию по НДС с отметкой о специальном режиме налогообложения для отражения соответствующего вида деятельности плательщика.

В частности, плательщики НДС, которые согласно ст. 209 Налогового кодекса применяют специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, кроме декларации с отметкой «0110» представляют налоговую декларацию с отметкой «0121»/«0122»/«0123», которая является неотъемлемой частью отчетности за соответствующий отчетный период. В такую налоговую декларацию включаются только те операции, которые касаются специального режима, установленного указанной статьей.

Плательщики налога — сельскохозяйственные предприятия всех форм собственности, которые соответствуют требованиям ст. 209 Налогового кодекса, но не избрали специального режима налогообложения деятельности в сфере сельского, лесного хозяйства и рыболовства и реализуют молоко, скот, птицу, шерсть собственного производства, а также молочные продукты, молочное сырье и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, кроме декларации с отметкой «0110» представляют налоговую декларацию с отметкой «0130», которая является неотъемлемой частью отчетности за соответствующий отчетный период. В такую налоговую декларацию включаются только операции, определенные п. 209.18 ст. 209 Налогового кодекса.

Декларации 0121 — 0123/0130/0140 представляются плательщиком, применяющим специальный режим налогообложения или особый порядок уплаты НДС, за отчетный (налоговый) период независимо от того, осуществлял ли такой плательщик налога такую деятельность в отчетном периоде (п. 13 раздела третьего Порядка № 1492).

В составе декларации представляются предусмотренные Порядком № 1492 приложения (в случае заполнения данных в соответствующих строках декларации) и копии записей в реестрах выданных и полученных налоговых накладных. В частности, к декларациям 0121 — 0123/0130 представляется приложение 9, в котором осуществляется расчет удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг к стоимости всех товаров/услуг.

Плательщики, зарегистрированные субъектами специального режима налогообложения не меньше 12 последовательных отчетных налоговых периодов, рассчитывают удельный вес по формуле

 

(Стр. 6.1 + стр. 8) колонки А деклараций
0121 — 123/0130 соответствующих отчетных (налоговых) периодов*

____________________________________________________________________________ х 100.

Сумма (стр. 6.1 + стр. 8) колонки А декларации 0110 и (стр. 6.1 + стр. 8) деклараций
0121 — 123/0130 соответствующих отчетных (налоговых) периодов*

____________

*Без учета условной поставки при ее наличии.

В строке 1 раздела I «Податкові зобов’язання» деклараций 0121 — 0123 указываются исключительно операции по поставке сельскохозяйственным предприятием произведенных (предоставленных) сельскохозяйственных товаров/услуг на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях.

В строке 1 раздела I «Податкові зобов’язання» декларации 0130 указываются исключительно операции сельскохозяйственных предприятий, которые соответствуют критериям, определенным ст. 209 Налогового кодекса, но не избрали специального режима налогообложения деятельности, предусмотренного этой статьей, по поставке молока, скота, птицы, шерсти собственного производства, а также молочных продуктов, молочного сырья и мясопродуктов, произведенных в собственных перерабатывающих цехах.

В разделе I «Податкові зобов’язання» деклараций 0121 — 0123/0130 не заполняются:

  • строка 4, поскольку местом поставки сельскохозяйственных услуг, являющихся результатом осуществ-ления деятельности, на которую в соответствии с п. 209.17 ст. 209 Налогового кодекса распространяется действие специального режима налогообложения в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, и предоставляемых непосредственно плательщиком налога — субъектом такого специального режима, является таможенная территория Украины;
  • строка 7, поскольку налоговые обязательства, возникающие при получении услуг от нерезидента на таможенной территории Украины, не относятся к налоговым обязательствам, которые отражаются в указанных декларациях;
  • строка 8.2, поскольку налоговые обязательства, возникающие при ввозе на таможенную территорию Украины, не относятся к налоговым обязательствам, которые отражаются в указанных декларациях;
  • строка 14;
  • строка 20.1;
  • строки 23, 23.1, 23.2.

В разделе II «Податковий кредит» деклараций 0121 — 0123 в соответствии с пп. 209.15.1 п. 209.15 ст. 209 Налогового кодекса отражаются:

товары/услуги, которые приобретаются сельскохозяйственным предприятием для использования в производстве сельскохозяйственной продукции, а также основные фонды, которые приобретаются (сооружаются) с целью использования в производстве сельскохозяйственной продукции. В случае если товары/услуги, основные фонды, изготовленные и/или приобретенные, используются сельскохозяйственным предприятием частично для изготовления сельскохозяйственных товаров (услуг), а частично для изготовления других товаров/услуг, то сумма уплаченного (начисленного) налогового кредита распределяется исходя из удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг в общей стоимости всех товаров/услуг, поставленных за 12 предыдущих последовательных отчетных (налоговых) периодов. Указанное распределение происходит в том периоде, в котором осуществлялось соответствующее изготовление и/или приобретение, а распределенные суммы включаются в значения строк 10, 12, 13 деклараций 0110 и 0121 — 0123 соответственно;

услуги, сопутствующие поставке сельскохозяйственного товара, который выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготавливается) непосредственно плательщиком налога.

В разделе II «Податковий кредит» декларации 0130 в соответствии с п. 209.18 ст. 209 Налогового кодекса отражаются:

  • товары/услуги, которые приобретаются сельскохозяйственным предприятием для использования в производстве молока, скота, птицы, шерсти собственного производства, а также молочных продуктов, молочного сырья и мясопродуктов, произведенных в собственных перерабатывающих цехах. В случае если това-ры/-услуги, изготовленные и/или приобретенные, используются сельскохозяйственным предприятием частично для производства молока, скота, птицы, шерсти собственного производства, а также молочных продуктов, молочного сырья и мясопродуктов, произведенных в собственных перерабатывающих цехах, а частично для производства других товаров/услуг, то сумма уплаченного (начисленного) налогового кредита распределяется исходя из доли использования таких товаров/услуг в операциях такого производства и соответственно в других операциях. Распределение происходит в том периоде, в котором осуществлялось соответствующее изготовление и/или приобретение, а распределенные суммы включаются в значения строк 10, 12, 13 деклараций 0110 и 0130 соответственно;
  • услуги, сопутствующие поставке молока, скота, птицы, шерсти собственного производства, а также молочных продуктов, молочного сырья и мясопродуктов, произведенных в собственных перерабатывающих цехах непосредственно плательщиком налога.

Корректировка налогового кредита, связанная с использованием ранее приобретенных товаров/услуг, необоротных активов частично для изготовления сельскохозяйственными предприятиями сельскохозяйственных товаров/услуг или перерабатывающими предприятиями готовой продукции, а частично для изготовления других товаров/услуг, отражается в строке 16.2.

Такая корректировка проводится исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов и стоимости остатков товаров, используемых или подлежащих использованию в сельскохозяйственном или перерабатывающем производстве, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в соответствии с долей использования таких товаров/услуг, необоротных активов в операциях сельскохозяйственного или перерабатывающего производства и в других операциях (для сельскохозяйственных предприятий исходя из удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг, рассчитанной согласно требованиям пп. 209.15.1 п. 209.15 ст. 209 Налогового кодекса):

  • в случае изменения направления использования товаров/услуг, необоротных активов;
  • при регистрации сельскохозяйственного предприятия в качестве субъекта специального режима налогообложения.

В строке 16.3 отражаются суммы НДС, включенные в налоговый кредит по операциям сельскохозяйственных или перерабатывающих предприятий по вывозу сельскохозяйственной продукции или продукции собственного производства перерабатывающих предприятий в таможенном режиме экспорта. Значение этой строки переносится из строки 16.3 деклараций 0121 — 0123/0140 в строку 16.3 декларации 0110.

Согласно пп. 4.5.3 п. 4.5 раздела пятого Порядка № 1492 сумма НДС в строке 16.3 деклараций 0121 — 0123/0140 отражается в соответствии с бухгалтерской справкой, в которой такая сумма рассчитывается исходя из фактически уплаченной (начисленной) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых была включена в состав производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит по сельскохозяйственным товарам (сопутствующим услугам), вывезенным в таможенном режиме экспорта (декларации 0121 — 0123).

Бухгалтерская справка должна составляться согласно налоговым накладным, таможенным декларациям, другим документам, предусмотренным п. 201.11 ст. 201 Налогового кодекса, которые являются основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту, с учетом норм п. 198.6 ст. 198 этого Кодекса, и содержать исчерпывающий их перечень.

В строке 25 декларации указывается сумма НДС, подлежащая начислению по итогам текущего отчетного (налогового) периода, с учетом остатка отрицательного значения предыдущего отчетного (налогового) периода, и направляется на специальный счет сельскохозяйственного предприятия (строка 25.2 деклараций 0121 — 0123) или остается в распоряжении сельскохозяйственного предприятия (строка 25.2 декларации 0130).

Операции по поставке товаров, освобожденных от обложения НДС

Пунктом 15 подраздела 2 раздела ХХ Налогового кодекса преду-смотрено временное, до 01.01.2014 г., освобождение от обложения НДС операций по поставке на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД, кроме первой поставки таких зерновых и технических культур сельскохозяйственными предприятиями — производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей, а также кроме поставки таких зерновых и технических культур Аграрным фондом Украины в случае их приобретения с НДС.

Операции по вывозу в таможенном режиме экспорта вышеуказанных зерновых и технических культур освобождаются от обложения НДС.

При формировании налогового кредита по приобретенным и/или изготовленным необоротным активам, которые одновременно используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, указанных выше, нормы ст. 199 Налогового кодекса не применяются, уплаченные (начисленные) суммы НДС по таким необоротным активам включаются в налоговый кредит.

Указанные нормы не применяются к операциям по поставке зерновых культур товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00 согласно УКТ ВЭД, и такие операции облагаются НДС в порядке, установленном разделом V Налогового кодекса.

Отметим, что плательщик НДС, закупающий зерновые или технические культуры указанных кодов УКТ ВЭД у сельскохозяйственного товаропроизводителя с целью подтверждения права на налоговый кредит по таким операциям может спросить сельскохозяйственного товаропроизводителя о наличии у него Специального свидетельства в качестве подтверждения того, что такой поставщик обязан начислять НДС при поставке зерновых и технических культур собственного производства. Кроме того, в договорах на поставку продукции целесообразно указывать, что плательщик является сельскохозяйственным товаропроизводителем и соответствует требованиям, определенным п. 209.6 ст. 209 Налогового кодекса, продукция является собственно произведенной и такой плательщик обязан начислять НДС. К договору, при согласии, могут предоставляться подтверждающие документы.

В случае если сельскохозяйственный товаропроизводитель соответствует требованиям, определенным п. 209.6 ст. 209 Налогового кодекса, однако не зарегистрирован субъектом специального режима налогообложения, он также обязан начислять НДС при поставке зерновых и технических культур.

При поставке зерновых и технических культур указанных кодов УКТ ВЭД посредником, который приобрел такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей, такой плательщик также обязан начислять НДС по указанным операциям. При этом для подтверждения правомерности начисления таким посредником НДС при осуществлении указанных операций в договорах на поставку продукции целесообразно также указывать, что эта продукция была приобретена у сельскохозяйственного товаропроизводителя с НДС, и при согласии прилагать подтверждающие документы по такому приобретению.

У покупателя зерновых и технических культур, осуществляющего такое приобретение у посредника, а не у сельскохозяйственного товаропроизводителя, право на налоговый кредит может возникать только в случае, если такие зерновые и технические культуры будут использоваться в налогооблагаемых операциях.

В случае если плательщик приобретает зерновые и технические культуры у посредника (независимо от того, каким он является в цепи, — первым или вторым) для дальнейшей продажи, такой плательщик не будет иметь права на налоговый кредит по таким операциям.

В период с 01.01.2012 г. до 31.12.2013 г. включительно операции по поставке необработанных шкур и вычиненной кожи без дальнейшей обработки (товарные позиции 4101 — 4103, 4301), в том числе операции по импорту таких товаров, освобождены от обложения НДС (п. 16 подраздела 2 раздела ХХ Налогового кодекса).

В случае вывоза в таможенном режиме экспорта таких товаров нулевая ставка не применяется.