Ценные бумаги: налоговый учет

Ценные бумаги (далее — ЦБ) в условиях рыночной экономики играют важную роль. Их используют для решения вопросов о привлечении денежных средств для финансирования программ, проектов, предприятий и т. п. Проведение операций с ЦБ предоставляет субъектам хозяйствования дополнительные возможности в управлении финансовыми активами. Такие инструменты применяют в различных видах и формах, что позволяет решать финансовые проблемы, возникающие при определенных обстоятельствах.
03.01.2013 г. вступил в силу Закон № 5519, которым внесены изменения в правила налогового учета операций с ЦБ и деривативами.В этой статье предлагаем подробнее рассмотреть, в частности, на какие виды делятся ЦБ, как учитывается финансовый результат операций с ними, какие расходы не учитываются при определении финансового результата и т. п.

Виды ЦБ и их классификация

Ценные бумаги — это документы установленной формы с соответствующими реквизитами, удостоверяющие денежные или другие имущественные права, определяющие взаимоотношения разместившего (выдавшего) их лица и владельца,  предусматривающие выполнение обязательств согласно проспекту их эмиссии (по эмиссионным ценным бумагам), а также возможность передачи прав, следующих из этих документов, другим лицам.

То есть это активы, являющиеся свидетельством имущественных отношений между эмитентами и владельцами и воссоздающие порядок их реализации в процессе проведения финансовых операций (ст. 3 Закона № 3480).

В соответствии со ст. 195 Гражданского кодекса в Украине в гражданском обороте могут быть следующие группы ЦБ:

• паевые ЦБ, удостоверяющие участие в уставном капитале, предоставляющие их владельцам право на участие в управлении эмитентом и получение части прибыли, в частности в виде дивидендов, и части имущества при ликвидации эмитента;
• долговые ЦБ, удостоверяющие отношения займа и предусматривающие обязательство эмитента уплатить в определенный срок денежные средства, передать товары или предоставить услуги в соответствии с обязательством;
• производные ЦБ, механизм размещения и обращения которых связан с правом на приобретение или продажу в течение срока, установленного договором, ЦБ, других финансовых и (или) товарных ресурсов;
• товарораспорядительные ЦБ, предоставляющие их держателю право распоряжаться имуществом, указанным в этих документах.

Законом могут определяться также другие группы ЦБ.

ЦБ делятся на следующие виды: акции, облигации, облигации предприятий, целевые облигации предприятий, облигации местных займов, государственные облигации, казначейские обязательства, инвестиционные сертификаты, сберегательные (депозитные) сертификаты, векселя, ипотечные, приватизационные, производные и товаро-распорядительные ЦБ.

В зависимости от цели ЦБ делятся на фондовые и коммерческие.

К фондовым ЦБ относятся акции, облигации, которые являются инструментами инвестирования капитала и обращаются на фондовом рынке. Как правило, они бессрочные или действуют более одного года.

К коммерческим ЦБ относятся векселя, аккредитивы и т. п., которые являются кредитными инструментами, то есть они опосредствуют торговые операции и обращаются на денежном рынке. Эти бумаги преимущественно краткосрочные.

В зависимости от формы собственности (типа эмитента) различают государственные и негосударственные ЦБ.

Государственные ЦБ — это облигации, казначейские векселя и другие государственные обязательства, выпускаемые центральными, местными органами власти и государственными предприятиями в целях размещения займов и мобилизации денежных ресурсов.

Негосударственные ЦБ — это корпоративные ценные бумаги, выпускаемые в обращение корпорациями (компаниями, банками, организациями).

По порядку размещения ЦБ делят на эмиссионные и неэмиссионные.

Эмиссионные ЦБ удостоверяют одинаковые права их владельцев в пределах одного выпуска относительно лица, которое берет на себя соответствующие обязательства (эмитент) (ст. 3 Закона № 3480). К эмиссионным ЦБ относятся: акции, облигации, ипотечные сертификаты, ипотечные облигации, сертификаты фондов операций с недвижимостью, инвестиционные сертификаты, казначейские обязательства Украины. Выпуск эмиссионных ЦБ требует обязательной государственной регистрации, без которой они признаются недействительными.

Неэмиссионные ЦБвыдаются эмитентом конкретному приобретателю. При выпуске неэмиссионных ЦБ регистрация не требуется.

Неэмиссионные ЦБ предусматривают одного должника и, как правило, одного кредитора.

По типу передачи имущественных прав ЦБ делятся на именные ЦБ, на предъявителя и переводные.

Переход прав по именным ЦБ требует идентификации (подтверждения) владельца. В именных ЦБ указываются фамилия, имя, отчество владельца, и его владелец имеет право на все условия, предусматриваемые в таких ЦБ. Передача именных ЦБ происходит путем полного индоссамента, то есть передаточной надписью, удостоверяющей переход прав по ЦБ к другому лицу.

Вместе с тем переход прав по ЦБ на предъявителя идентификации владельца не требует, и при предъявлении таких ЦБ они свободно обращаются и могут быть средством платежа, расчета, кредита и т. п.

Учет финансовых результатов операций с ЦБ

В соответствии с п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса для целей налогообложения учет общего финансового результата (прибыли/убытка) по операциям по торговле ЦБ ведется плательщиком налога отдельно от других доходов и расходов.

Кроме того, отдельно определяется финансовый результат по операциям с ЦБ, находящимися в обращении на фондовой бирже, от финансового результата по операциям с ЦБ, не находящимися в обращении на фондовой бирже.

Финансовый результат по операциям с ЦБ определяется в соответствии с  положениями (стандартами) бухгалтерского учета путем уменьшения прибылей по операциям с ЦБ на сумму убытков от операций с другими ЦБ в течение такого отчетного периода.

Прибыль по каждой отдельной операции с ЦБ рассчитывается как положительная разность между доходом от такого отчуждения и суммой расходов в связи с приобретением таких ЦБ, за исключением операций по торговле долговыми ЦБ, в которых сумма дохода от отчуждения уменьшается на сумму начисленных, но не полученных процентов и налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 137.18 ст. 137 Налогового кодекса и сумма расходов по приобретению таких ЦБ уменьшается на сумму уплаченных процентов продавцу, начисленных согласно условиям выпуска таких ЦБ.

Убыток по каждой отдельной операции с ЦБ рассчитывается как отрицательная разность между доходом от такого отчуждения и суммой расходов в связи с приобретением таких ЦБ. Исключением являются операции по торговле долговыми ЦБ, в которых сумма дохода от отчуждения уменьшается на сумму начисленных, но не полученных процентов и налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 137.18 ст. 137 Налогового кодекса. Сумма расходов по приобретению таких ЦБ уменьшается на сумму уплаченных процентов продавцу. Для целей указанного пункта доход плательщика налога от продажи, обмена или других способов отчуждения ЦБ признается на дату перехода покупателю права собственности на такие ЦБ.

Расходы плательщика налога в пользу продавца или эмитента ЦБ признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от их отчуждения.

Для целей п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса ЦБ признаются находящимися в обращении на фондовой бирже при одновременном соблюдении следующих условий:

• ЦБ допущены к обращению хотя бы на одной фондовой бирже. При этом перечень иностранных фондовых бирж определяется Национальной комиссией по ЦБ и фондовому рынку;
• цены на ЦБ (биржевой курс) на украинских фондовых биржах рассчитываются (устанавливаются) в соответствии с требованиями, установленными Национальной комиссией по ЦБ и фондовому рынку;
• информация о ценах (биржевом курсе, последней текущей цене ЦБ или результатах котировки) ЦБ обязательно размещается на веб-сайте фондовой биржи и в общедоступной информационной базе данных Национальной комиссии по ЦБ и фондовому рынку, а также может публиковаться в средствах массовой информации (в частности электронных) и быть предоставлена фондовой биржей любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты осуществления операций с такими ЦБ.

В случае если по результатам отчетного периода общая сумма убытков от операций с ЦБ, находящимися в обращении на фондовой бирже, превышает общую сумму прибылей от таких операций, то сумма отрицательного значения финансового результата по операциям с ЦБ, находящимися в обращении на фондовой бирже, переносится в уменьшение общего финансового результата по таким операциям в следующих отчетных периодах до полного погашения.

Если по результатам отчетного периода общая сумма убытков от операций с ЦБ, не находящимися в обращении на фондовой бирже, превышает общую сумму прибылей от таких операций, то сумма отрицательного значения финансового результата по операциям с ЦБ, не находящимися в обращении на фондовой бирже, переносится в уменьшение общего финансового результата по таким операциям в следующих отчетных периодах в течение 1095 дней, следующих за отчетным периодом возникновения указанного отрицательного значения финансового результата.

Вместе с тем если по результатам отчетного периода общая сумма прибылей от операций с ЦБ, находящимися в обращении на фондовой бирже, превышает общую сумму убытков от таких операций, то сумма превышения включается в объект налогообложения по таким операциям и облагается налогом по ставке, определенной п. 151.4 ст. 151 Налогового кодекса (10%).

Если по результатам отчетного периода общая сумма прибылей от операций с ЦБ, не находящимися в обращении на фондовой бирже, превышает общую сумму убытков от таких операций, по каждому виду ЦБ сумма превышения включается в объект налогообложения по таким операциям и облагается налогом по ставке, определенной п. 151.4 ст. 151 Налогового кодекса.

Следует отметить, что прибыли, полученные от операций с ЦБ, находящимися в обращении на фондовой бирже, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ЦБ, не находящимися в обращении на фондовой бирже.

Аналогично и прибыли, полученные от операций с ЦБ, не находящимися в обращении на фондовой бирже, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ЦБ, находящимися в обращении на фондовой бирже.

Расходы, которые не учитываются при определении финансового результата

Предостережение по расходам, которые не могут быть учтены при определении финансового результата, установлено нормами пп. 153.8.4 п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса.

Так, если плательщиком налога осуществлены расходы, связанные с приобретением ЦБ или деривативов эмитента, информация о котором содержалась на дату совершения сделки в перечне эмитентов, имеющих признаки фиктивности, то такие расходы не могут быть учтены при определении финансового результата по операциям с ЦБ или деривативами.

Признаки фиктивности эмитента устанавливаются Национальной комиссией по ЦБ и фондовому рынку по согласованию с центральным органом исполнительной власти, обеспечивающей формирование государственной финансовой политики.

Внесение и исключение эмитента из перечня эмитентов, имеющих признаки фиктивности, осуществляются на основании общего решения центрального органа исполнительной власти, обеспечивающей формирование государственной финансовой политики, и Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку.

Порядок определения эмитентов, имеющих признаки фиктивности, и обнародование такой информации определяются Национальной комиссией по ЦБ и фондовому рынку по согласованию с центральным органом исполнительной власти, обеспечивающей формирование государственной финансовой политики.

Особенности налогообложения отдельных операций с ЦБ, корпоративными правами и деривативами

В соответствии с п. 153.9 ст. 153 Налогового кодекса нормы п. 153.8 указанной статьи не распространяются:

• на налогоплательщиков — эмитентов ЦБ по операциям по размещению, погашению, выкупу, конвертации и повторной их продаже, а также векселедателей, залогодателей и других лиц, выдавших ордерную или долговую ЦБ, при выдаче и погашении данных ЦБ;
• на операции по внесению плательщиком налога денежных средств или имущества в уставный капитал юридического лица — резидента или нерезидента в обмен на эмитированные им корпоративные права, при условии возврата плательщику денежных средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае выхода такого плательщика из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента.

Финансовый результат от операций по продаже и других способов отчуждения корпоративных прав в иной, нежели ЦБ, форме, акций частных акционерных обществ, ЦБ, эмитированных нерезидентами, рассчитывается как разность между доходом от такого отчуждения и суммой расходов в связи с их приобретением, иных, нежели ЦБ, корпоративных прав.

Прибыль, полученная от таких операций, включается в состав доходов, которые учитываются при определении объекта налогообложения, а убыток соответственно — в состав расходов, которые учитываются при определении объекта налогообложения.

Операции по конвертации ЦБ налогообложению не подлежат.

По операциям с деривативами (производными инструментами) финансовый результат плательщика налога за отчетный налоговый период определяется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета и облагается налогом в общем порядке.

Нормы Налогового кодекса относительно обычных цен не применяются при проведении операций РЕПО или операций с деривативами.

Подтверждение доходов и расходов

Первичными документами для подтверждения доходов и расходов по операциям с ЦБ и деривативами (производными инструментами), находящимися в обращении на фондовой бирже, могут быть оригиналы следующих отчетов:

• для торговцев ЦБ — участников фондовой биржи — биржевого отчета за отчетный период;
• для плательщиков налога — клиентов торговцев ЦБ — участников фондовой биржи — отчета торговца ЦБ, который формируется на основании биржевого отчета и договора с таким торговцем.

Учет отрицательного финансового результата

В соответствии с п. 31 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса отрицательный финансовый результат по операциям с ЦБ, деривативами, корпоративными правами, выпущенными в иной, нежели ЦБ, форме, сформированный по состоянию на 01.01.2013 г., не учитывается при определении финансового результата по операциям с ЦБ, деривативами, корпоративными правами, выпущенными в иной, нежели ЦБ, форме, в следующих отчетных налоговых периодах.

При определении прибылей/убытков в порядке, определенном пунктами 153.8 и 153.9 ст. 153 Налогового кодекса, расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиками при приобретении ЦБ, деривативов до 01.01.2013 г., учитываются при их дальнейшем отчуждении в полном объеме на основании первичных документов, подтверждающих осуществление таких расходов.

При этом отнесение разности между расходами и доходами (прибылями/убытками) по операциям по дальнейшему отчуждению ЦБ к прибылям/убыткам, полученных от операций с ЦБ, находящимися или не находящимися в обращении на фондовой бирже, осуществляется в зависимости от того, признавались ли указанные ЦБ в момент их дальнейшего отчуждения находящимися в обращении на фондовой бирже в соответствии с пп. 153.8.2 п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса.

Ставка налога на прибыль

Согласно п. 151.4 ст. 151 Налогового кодекса прибыль по операциям с ЦБ и деривативами, определенная в соответствии с пунктами 153.8 и 153.9 ст. 153 этого Кодекса, облагается налогом на прибыль по ставке 10%. Однако не по всем. В таблице указано, какие виды ЦБ облагаются налогом по ставке 10%, а какие 19%.

Операции РЕПО при невыполнении обязательства по обратной продаже (выкупу) в установленный договором срок облагаются налогом по ставке 10%, по ставке 19% — при условии выполнения обязательства по обратной продаже (выкупу) в установленный договором срок.

Не подлежат налогообложению операции:

• эмитентов ЦБ по размещению, погашению, выкупу, конвертации и повторной их продаже, а также векселедателей, залогодетелей и других лиц, выдавших ордерную или долговую ЦБ, при их выдаче и погашении;
• по конвертации ЦБ;
• по внесению плательщиком налога денежных средств или имущества в уставный капитал юридического лица — резидента или нерезидента в обмен на эмитированные им корпоративные права при условии возврата плательщику налога денежных средств или имущества (имущественных прав);
• по купле-продаже ЦБ и других финансовых инструментов, осуществляемой лицом, которое ведет клиринговую деятельность.