Бухучет

Бартер в сфере внешнеэкономической деятельности: бухгалтерский и налоговый учет

Правовые основы

При осуществлении бартерных операций в сфере внешнеэкономической деятельности следует руководствоваться, в частности, нормами Гражданского и Хозяйственного кодексов, законами № 351 и № 959.

Согласно части первой ст. 715 Граж-данского кодекса по договору мены (бартера) любая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой товар. В соответствии с частью первой ст. 293 Хозяйственного кодекса по договору мены (бартера) определенный товар в обмен на другой товар может быть передан каждой из сторон не только в собственность, но и в полное хозяйственное ведение или оперативное управление. Кроме того, договором может быть установлен обмен имущества на работы (услуги) (часть пятая ст. 715 Гражданского кодекса). Договором может быть установлена доплата за товар большей стоимости, который обменивается на товар меньшей стоимости (часть третья ст. 715 Гражданского кодекса). Но следует учитывать, что нельзя осуществлять доплату за товар большей стоимости, если это противоречит законодательству (часть третья ст. 293 Хозяйственного кодекса).

Однако не может быть объектом мены (бартера) имущество, отнесенное законодательством к основным фондам, которое принадлежит к государственной или коммунальной собственности, в случае если другая сторона договора мены (бартера) не является соответственно государственным или коммунальным предприятием. Законодательством также могут быть установлены другие особенности осуществления бартерных (товарообменных) операций, связанных с приобретением и использованием отдельных видов имущества, а также осуществление таких операций в отдельных сферах хозяйствования (часть четвертая ст. 293 Хозяйственного кодекса).

Товарообменная (бартерная) операция в сфере внешнеэкономической деятельности - это один из видов экспортно-импортных операций, оформ-ленных бартерным договором или договором со смешанной формой оплаты, которым частичная оплата экспортных (импортных) поставок предусмотрена в натуральной форме, между субъектом внешнеэкономической деятельности Украины и иностранным субъектом хозяйствования, предусматривающий сбалансированный по стоимости обмен товарами, работами, услугами в любом сочетании, не опосредствованный движением денежных средств в наличной или безналичной форме (часть первая ст. 1 Закона № 351).

При осуществлении товарообменной (бартерной) операции в сфере внешнеэкономической деятельности следует учитывать, что согласно части второй ст. 1 Закона № 351 в соответствующем бартерном договоре обязательно указывается общая стоимость импортируемых товаров и общая стоимость товаров (работ, услуг), экспортируемых по этому договору, с обязательным выражением в иностранной валюте, отнесенной Нацбанком Украины к первой группе Классификатора иностранных валют.

Любая из сторон договора мены является продавцом того товара, который она передает в обмен, и покупателем товара, который она получает взамен (часть вторая ст. 715 Гражданского кодекса).

В общем случае в соответствии со ст. 334 Гражданского кодекса:

право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. Передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки. К передаче имущества приравнивается вручение коносамента или другого товарно-распорядительного документа на имущество;

право собственности на имущество по договору, подлежащему нотариальному удостоверению, возникает у приобретателя с момента такого удостоверения или с момента вступления в законную силу решения суда о признании договора, не удостоверенного нотариально, действительным;

если договор об отчуждении имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у при-обретателя возникает с момента такой регистрации.

Однако при обмене товаров определять момент перехода права собственности следует в соответствии со специальной нормой Гражданского кодекса, согласно части четвертой ст. 715 которого право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после выполнения обязательств по передаче имущества обеими сторонами, если иное не установлено договором или законом.

То есть при обмене товаров право собственности на товары перейдет (если иное не установлено договором или законом) не в момент передачи товаров А (первое событие) от стороны 1 стороне 2, а только пос-ле того, как сторона 2 осуществит встречную передачу товаров Б стороне 1 (второе событие), когда одно-временно состоится переход права собственности на товары А и Б.

Следовательно, в соответствии с частью четвертой ст. 715 Гражданского кодекса сторонам договора мены (бартера) предоставлена определенная свобода в определении момента перехода права собственности при обмене товаров, о чем должно быть указано в этом договоре. Но если в законе содержится норма, устанавливающая момент перехода права собственности на товары в соответствующей ситуации, то тогда стороны должны соблюдать эту норму закона.

К договору мены (бартера) применяются правила, регулирующие договоры купли-продажи, поставки, контрактации, элементы которых содержатся в договоре мены (бартера), если это не противоречит законодательству и соответствует сути отношений сторон (часть пятая ст. 293 Хозяйственного кодекса).

Подобная норма содержится и в ст. 716 Гражданского кодекса.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности следует соблюдать сроки проведения товарообменных (бартерных) операций. В соответствии с частью первой ст. 2 Закона № 351 товары, импортиру-емые по бартерному договору, подлежат ввозу на таможенную территорию Украины в сроки, указанные в таком договоре, но не позднее 180 календарных дней с даты таможенного оформления (даты оформления таможенной декларации на экспорт) товаров, которые фактически экспортированы по бартерному договору, а при экспорте по бартерному договору работ и услуг - с даты подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг. Датой ввоза товаров по бартерному договору на таможенную территорию Украины считается дата их таможенного оформления (дата оформления таможенной декларации на импорт), а при импорте по бартерному договору работ или услуг - дата подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг.

Согласно части первой ст. 3 Зако-на № 351 нарушение субъектом внешнеэкономической деятельности Украины предусмотренных частью первой ст. 2 этого Закона сроков ввоза товаров (выполнения работ, предоставления услуг), импортируемых по бартерному договору, влечет за собой взыскание пени за каждый день просрочки в размере 0,3% стоимости неполученных товаров (работ, услуг), импортируемых по бартерному договору. Общий размер начисленной пени не может превышать размер задолженности.

Осуществление бартерных операций в сфере внешнеэкономической деятельности может быть в определенных случаях ограничено. В соответствии с частью четвертой ст. 1 Закона № 351 с целью увеличения поступ-лений в Украину валютных средств, стабилизации денежной национальной единицы и оздоровления финансово-банковской системы государства в целом может быть запрещено осуществление товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности с товарами (работами, услугами), перечень которых определяется Кабинетом Министров Украины.

Во исполнение ст. 1 Закона № 351 Кабинет Министров Украины утвердил соответствующие перечни, а именно:

Перечень товаров (работ, услуг), экспорт которых по бартерным (товарообменным) операциям запрещается (приложение 1 к постановлению № 756);

Перечень товаров (работ, услуг), импорт которых по бартерным (товарообменным) операциям запрещается (приложение 2 к указанному постановлению).

Дополнительные требования предъяв-ляются к субъектам внешне-экономической деятельности, которые по бартерному договору осуществили экспорт или импорт работ либо услуг. Такие субъекты согласно части четвертой ст. 3 Закона № 351 обязаны в течение пяти рабочих дней со дня подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ либо предоставление услуг, уведомить таможенные органы (если по данному договору импортируются или экспортируются товары) либо территориальные органы Миндоходов Украины (если по данному договору импортируются или экспортируются работы либо услуги) о факте осуществления экспорта товаров (работ, услуг). Отметим, что форма Уведомления об экспорте или импорте работ, услуг по бартерному договору приведена в приложении 1 к п. 1.1 Порядка № 404. Непредставление или несвоевременное представление такой информации влечет за собой начисление пени в размере 1% стоимости экспортированных товаров (работ, услуг) за каждый день про-срочки. При этом общий размер начисленной пени не может превышать стоимость экспортированных товаров (работ, услуг).

Если предметом товарообменных (бартерных) операций являются товары, экспорт (импорт) которых подлежит лицензированию, то в соответствии со ст. 16 Закона № 959 необходимо осуществить лицензирование таких операций. В связи с этим следует отметить, что перечни товаров, экспорт и импорт которых подлежат лицензированию в 2013 г., утверждены постановлением № 1201.

Если субъекты внешнеэкономической деятельности осуществляют внешнеэкономические операции без соответствующих лицензий, то это влечет за собой наложение штрафа согласно ст. 37 Закона № 959 в сумме 10% стоимости проведенной операции, пересчитанной в валюту Украины по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному Нацбанком Украины на день осуществления такой операции (ст. 16 этого Закона).

Бухгалтерский учет

Как было указано выше, согласно части второй ст. 1 Закона № 351 в бартерном договоре стоимость импортиру-емых или экспортируемых товаров, работ и услуг должна быть выражена в иностранной валюте, отнесенной Нацбанком Украины к первой группе Классификатора иностранных валют. Таким образом, субъект внешнеэкономической деятельности, осуществляющий бартерную операцию в иностранной валюте, должен формировать в бухгалтерском учете информацию об этой операции в соответствии с методологическими принципами, определенными ПБУ 21.

Операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов), что установлено п. 5 ПБУ 21.

Статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег либо их эквивалентов, считаются монетарными статьями. Немонетарные статьи - статьи другие, нежели монетарные статьи баланса.

Сумма аванса (предоплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т. п.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса. При осуществлении авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получении частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности осуществления авансовых платежей (п. 6 ПБУ 21). Такой же подход следует применять, когда при осуществлении внешнеэкономического бартера первым событием является передача готовой продукции и других активов, выполнение работ, предоставление услуг в пользу нерезидента и, соответственно, признание предприятием-резидентом доходов, а вторым событием - получение от нерезидента немонетарных активов (запасов и т. п.) или получение работ и услуг, - в этом случае определять стоимость приобретенных немонетарных активов (запасов и т. п.) и работ и услуг нужно путем пересчета по валютному курсу на дату осуществления первого события (признания предприятием доходов от продажи готовой продукции и других активов, выполнения работ, предоставления услуг).

Пунктом 6 ПБУ 21 также установлено, что сумма аванса (предоплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса. При получении от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузке частями покупателю немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности получения авансовых платежей. Этот же подход следует применять, когда при осуществлении внешнеэкономического бартера первым событием является получение от нерезидента немонетарных активов (запасов и т. п.) или получение работ и услуг, а вторым событием - передача готовой продукции и других активов, выполнение работ, предоставление услуг в пользу нерезидента и, соответственно, признание предприятием-резидентом доходов, - в этом случае определять сумму доходов от продажи готовой продукции и других активов, выполнения работ, предоставления услуг нужно путем пересчета по валютному курсу на дату осуществления первого события (получения от нерезидента немонетарных активов, работ и услуг).

Согласно п. 7 ПБУ 21 на каждую дату баланса:

монетарные статьи в иностранной валюте отражаются с использованием валютного курса на дату баланса;

немонетарные статьи, которые отражены по исторической себестоимости и зачисление которых в баланс связано с операцией в иностранной валюте, отражаются по валютному курсу на дату осуществления операции;

немонетарные статьи по справедливой стоимости в иностранной валюте отражаются по валютному курсу на дату определения этой справедливой стоимости.

Если при осуществлении бартерной операции не производится частичная оплата поставок денежными средствами, то отраженные в бухгалтерском учете соответствующие статьи активов и обязательств будут немонетарными. Курсовые разницы по немонетарным статьям в иностранной валюте не определяются.

Что касается объектов, которыми обмениваются стороны, то они могут быть подобными или неподобными. В соответствии с п. 4 ПБУ 7 подобные (однородные) объекты - это объекты, имеющие одинаковое функ-циональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.

Для признания объектов подобными важно, чтобы одновременно соблюдались оба условия, приведенные в п. 4 ПБУ 7.

Справедливая стоимость - сумма, по которой могут быть осуществлены обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п. 4 ПБУ 19).

 

Передача активов (объектов) по договору
мены (бартера)

Если осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), которые являются подобными по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость, то доход не признается (п. 9 ПБУ 15).

Таким образом, при передаче по договору мены (бартера) подобных активов с одинаковой справедливой стоимостью сторона, явля-ющаяся продавцом, не признает доход от этой операции и, соответственно, не отражает увеличение дохода по кредиту счета 70 «Доходы от реализации», а себестоимость (балансовую стоимость) переданных активов не показывает по дебету счета 90 «Себестоимость реализации».

Если объекты не соответствуют определению подобных (однородных), приведенному в п. 4 ПБУ 7, они считаются неподобными (неоднородными) объектами.

При передаче по договору мены (бартера) неподобных объектов сумма доходов, которая отражается в бухгалтерском учете, определяется согласно п. 23 ПБУ 15, которым установлено, что сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов.

Приобретение активов (объектов) по договору
мены (бартера)

Согласно п. 13 ПБУ 9 первоначальная стоимость единицы запасов, приобретенных в результате обмена на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов. Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. Разность между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включается в состав расходов отчетного периода.

Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных в обмен на неподобные запасы, признается справедливая стоимость полученных запасов (п. 13 ПБУ 9).

Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, равна остаточной стоимости переданного объекта основных средств. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разности в расходы отчетного периода (п. 12 ПБУ 7).

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный актив, равна справедливой стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене (п. 13 ПБУ 7).

Налоговый учет

Налог на прибыль

Бартерная (товарообменная) операция - хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора (пп. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Доходы от реализации товаров, выполнения работ или предоставления услуг, в том числе начисленные (полученные) по бартерному договору, следует признавать согласно п. 137.1 ст. 137 этого Кодекса, а именно:

доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар;

доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг.

Как указывалось выше, согласно части четвертой ст. 715 Гражданского кодекса право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после выполнения обязательств относительно передачи имущества обеими сторонами, если другое не установлено договором или законом. Следовательно, если стороны считают это целесообразным, то они по взаимному согласию могут установить в договоре мены (бартера), что право собственности у приобретателя имущества по этому договору возникает с момента передачи имущества, что предусмотрено ст. 334 Гражданского кодекса.

При осуществлении товарообменной (бартерной) операции в сфере внешнеэкономической деятельности в соответствующем бартерном договоре стоимость экспортируемых и импортируемых товаров (работ, услуг) выражается в иностранной валюте. С учетом этого при определении доходов плательщикам налога следует руководствоваться также пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса, согласно которому доходы, полученные/начисленные плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, в части их стоимости, не уплаченной в предыдущих отчетных налоговых периодах, пересчитываются в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов согласно разделу III «Налог на прибыль предприятий» этого Кодекса, а в части ранее полученной оплаты - по курсу, действовавшему на дату ее получения.

Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, в соответствии с п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. При этом себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется согласно цене их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи (п. 138.6 ст. 138 этого Кодекса).

Следовательно, предприятие в одном отчетном периоде признает как доходы от реализации товаров, выполнения работ, предоставления услуг, так и расходы, сформировавшие себестоимость этих товаров (работ, услуг).

Если согласно договору мены (бартера) приобретены сырье, материалы, работы или услуги,то стоимость таких активов, работ или услуг может быть включена в соответствии с п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса в себестоимость готовой продукции. Напомним, что готовая продукция, которую производит и реализует предприятие, соответствует определению термина «товары» согласно пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса. В дальнейшем расходы, связанные с приобретением этих активов, работ или услуг, следует включить в состав расходов (в составе себестоимости реализованной готовой продукции) в периоде, в котором признаны доходы от реализации товаров (готовой продукции) (п. 138.4 ст. 138 Кодекса).

В случае если приобретенные согласно договору мены (бартера) сырье, материалы, работы или услуги предназначены для использования при создании (изготовлении, сооружении) объекта основных средств, то стоимость таких активов, работ или услуг включается в соответствии с п. 146.6 ст. 146 Налогового кодекса в амортизируемую стоимость объекта основных средств. В дальнейшем расходы, связанные с приобретением этих активов, работ или услуг, отражаются в составе расходов в процессе начисления амортизации.

Следует учесть также, что другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса). В соответствии с п. 138.10 ст. 138 этого Кодекса в состав других расходов включаются, в частности, административные расходы и расходы на сбыт. Поэтому, например, если по договору мены (бартера) приобретены юридические услуги или транспортные услуги, связанные с доставкой товаров покупателям, то расходы на приобретение таких услуг признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены согласно правилам ведения бухгалтерского учета.

При определении расходов плательщикам налога следует руководствоваться также пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса, в соответствии с которым расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом пери-оде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была раньше оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее произведенной оплаты - по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.

Что касается курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, то при их определении согласно пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса следует руководствоваться положениями (стандартами) бухгалтерского учета. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) - в составе расходов плательщика налога. Однако, как было указано выше, если при осуществлении бартерной операции не проводится частичная оплата поставок денежными средствами, то отраженные в бухгалтерском учете соответствующие статьи активов и обязательств будут немонетарными, а по такими статьям курсовые разницы не определяются.

Следует также учитывать, что доходы и расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций определяются в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже (выше) обычных цен (п. 153.10 ст. 153 Налогового кодекса).

Если согласно договору мены (бартера) передаются основные средства, то необходимо учесть следующее:

основные средства являются материальными активами(пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса). В свою очередь, материальные активы в соответствии с пп. 14.1.244 этого пункта считаются товарами. Доход от реализации товаров (в том числе основных средств) признается по дате перехода покупателю права собственности на такие товары (п. 137.1 ст. 137 Кодекса);

сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств включается в доходы плательщика налога (поставщика), а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения - в расходы этого плательщика налога (п. 146.13 ст. 146 Налогового кодекса). При этом доход от продажи или другого отчуждения объекта основных средств для целей применения ст. 146 этого Кодекса определяется согласно договору о продаже или другом отчуж-дении объекта основных средств, но не ниже обычной цены такого объекта (актива) (п. 146.14 ст. 146 Кодекса).

Если по бартерному договору получены основные средства, то необходимо учесть следующее:

первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, равна амортизируемой стоимости переданного объекта основных средств за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен (п. 146.9 ст. 146 Налогового кодекса);

первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, равна амортизируемой стоимости переданного объекта основных средств за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму денежных средств или их эквивалента, которая была передана/получена при обмене, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен (п. 146.10 ст. 146 этого Кодекса).

Налог
на добавленную стоимость

Поставка (экспорт)
при осуществлении бартерной операции

Операция по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины, в том числе при осуществлении товарообменной (бартерной) операции, является объектом обложения НДС (пп. «г» п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса).

База налогообложения операций по поставке товаров/услуг согласно п. 188.1 ст. 188 этого Кодекса определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 Кодекса, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме налога на добавленную стоимость и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями - субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных их них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров), а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на стоимость услуг сотовой мобильной связи). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.

Следует обратить внимание на то, что согласно пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Налогового кодекса вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины (в частности, в таможенном режиме экспорта) облагается НДС по нулевой ставке. Товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины, если такой вывоз подтвержден в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины, таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями Таможенного кодекса.

В случае если операции по поставке товаров освобождены от налого-обложения на таможенной территории Украины согласно положениям раздела V, то и к операциям по экспорту таких товаров применяется также нулевая ставка (п.  195.2 ст. 195 Налогового кодекса).

При этом в случае экспорта товаров датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины и оформленной согласно требованиям таможенного законодательства (пп. «б» п. 187.1 ст. 187 Налогового кодекса).

В случае когда плательщик НДС осуществляет в соответствии с договором мены (бартера) поставку услуг в пользу нерезидента, ему необходимо учесть следующее:

если место поставки этих услуг расположено за пределами таможенной территории Украины, то такая операция не является объектом налогообложения;

если поставляются услуги, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 Налогового кодекса, то такая операция является объектом налого-обложения, что установлено пп. «а» п. 185.1 ст. 185 этого Кодекса. При этом датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога (пп. «б» п. 187.1 ст. 187 Кодекса). База налогообложения операций по поставке таких услуг определяется согласно п. 188.1 ст. 188 этого Кодекса.

 

Приобретение (импорт) при осуществлении бартерной операции

При осуществлении бартерных операций в сфере внешнеэкономической деятельности могут приобретаться как товары, так и услуги.

Операция по ввозу товаров на таможенную территорию Украины, в том числе при осуществлении товарообменной (бартерной) операции, является объектом обложения НДС (пп. «в» п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса).

Согласно п. 190.1 ст. 190 этого Кодекса базой налогообложения для товаров, которые ввозятся на таможенную территорию Украины, является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с разделом III Таможенного кодекса, с учетом пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате и включаемых в цену товаров. При определении базы налогообложения для товаров, которые ввозятся на таможенную территорию Украины, пересчет иностранной валюты в валюту Украины осуществляется по официальному курсу валюты Украины к этой иностранной валюте, установленному Нацбанком Украины и действующему на день представления таможенной декларации для таможенного оформления. В случае если таможенная декларация не представлялась, пересчет иностранной валюты в валюту Украины осуществляется по официальному курсу валюты Украины к этой иностранной валюте, установленному Нацбанком Украины, который действовал на день определения налоговых обязательств.

При ввозе товаров на таможенную территорию Украины датой возникновения налоговых обязательств является дата представления таможенной декларации для таможенного оформления, что установлено п. 187.8 ст. 187 Налогового кодекса. При ввозе на таможенную территорию Украины отдельных товаров налоговые обязательства не возникают. Например, освобождение от налогообложения товаров, предусмотренное п. 197.1 ст. 197 этого Кодекса, распространяется на операции по ввозу на таможенную территорию Украины, что установлено п. 197.4 ст. 197 Кодекса.

Начислив и уплатив налоговые обязательства, связанные с ввозом товаров на таможенную территорию Украины, плательщик НДС получает право отнести согласно п. 198.1 ст. 198 Налогового кодекса соответствующие суммы НДС к налоговому кредиту. В этом случае документом, удостоверяющим право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту, является таможенная декларация, оформленная согласно требованиям законодательства, которая подтверждает уплату налога (п. 201.12 ст. 201 Кодекса).

При этом налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса, а приобретенные (в том числе при их импорте) товары должны предназначаться для их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога (п. 198.3 ст. 198 Кодекса).

Для операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров датой возникновения права на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту является дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно п. 187.8 ст. 187 Налогового кодекса (п. 198.2 ст. 198 этого Кодекса).

В случае когда при осуществлении бартерной операции в сфере внешнеэкономической деятельности субъект предпринимательской деятельности - резидент получает от нерезидента услуги, ему необходимо учесть следующее:

если место поставки этих услуг расположено за пределами таможенной территории Украины, то такая операция не является объектом налогообложения;

если получаются услуги, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, то такая операция в соответствии со ст. 186 Налогового кодекса является объектом обложения НДС (пп. «б» п. 185.1 ст. 185 этого Кодекса).

Лицом, ответственным за начисление и уплату НДС в бюджет при поставке услуг нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве плательщиков НДС, если место поставки услуг расположено на таможенной территории Украины, является получатель услуг (п. 180.2 ст. 180 Налогового кодекса).

В соответствии с п. 208.2 ст. 208 Налогового кодекса получатель услуг, поставляемых нерезидентами, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, начисляет НДС по основной ставке налога на базу налогообложения, определенную согласно п. 190.2 ст. 190 этого Кодекса. Напомним, что по налоговым обязательствам по НДС, возникающим с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г. включительно, ставка НДС составляет 20% (п. 10 подразде-ла 2 раздела XX Налогового кодекса).

Получатель услуг - плательщик налога в порядке, определенном ст. 201 Налогового кодекса, составляет налоговую накладную с указанием суммы начисленного им НДС, которая является основанием для отнесения сумм НДС к налоговому кредиту в установленном порядке. Налоговая накладная составляется в одном экземпляре и остается у получателя услуг - плательщика налога.

Согласно п. 190.2 ст. 190 Налогового кодекса для услуг, поставля-емых нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контракт-ная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, включаемых в цену поставки в соответствии с законодательством. Определенная стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному) курсу Нацбанка Украины на дату возникновения налоговых обязательств.

Если нерезидент поставляет услуги, местом предоставления которых является таможенная территория Украины, при осуществлении бартерной операции, то у получателя-резидента датой возникновения налоговых обязательств, связанных с полученными услугами, в соответствии с п. 187.8 ст. 187 Налогового кодекса является дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом.

Для операций по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины документом, удостоверяющим право на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту, считается налоговая накладная, налоговые обязательства по которой включены в налоговую декларацию предыдущего периода (п. 201.12 ст. 201 Налогового кодекса). Таким образом, получатель указанных услуг, который зарегистрирован плательщиком НДС, имеет право включить ранее начисленные в качестве налоговых обязательств суммы НДС в состав налогового кредита, однако такой налоговый кредит отражается в декларации по НДС на один налоговый период позже, нежели были отражены соответствующие налоговые обязательства.

Если же получатель услуг, поставляемых нерезидентами на таможенной территории Украины, не зарегистрирован плательщиком НДС, то при получении таких услуг он хоть и не выписывает налоговую накладную, однако должен задекларировать налоговое обязательство в Расчете налоговых обязательств № 1492 и уплатить соответствующие суммы НДС в бюджет (пункты 208.4 и 208.5 ст. 208 Налогового кодекса), а вот отразить налоговый кредит такой получатель не сможет, поскольку будучи лицом, не зарегистрированным плательщиком НДС, не имеет права относить суммы НДС к налоговому кредиту.

Рассмотрим, как отражать в бухгалтерском и налоговом учете обмен неподобными запасами (пример 1).

Пример 1

ООО «Ворскла» - резидент Украины, являющееся плательщиком НДС, по бартерному договору, заключенному с нерезидентом, сначала передало партию товаров № 1, а потом в обмен получило партию товаров № 2, которые являются неподобными запасами.

Согласно бартерному договору право собственности на товары из партии товаров № 1 передается от ООО к нерезиденту с момента отгрузки товаров со склада предприятия-резидента. Договорная и справедливая стоимость партии товаров № 1 - 14 000 дол., а их количество - 1000 единиц. Балансовая стоимость партии товаров № 1 - 95 000 грн. Курс Нацбанка Украины на дату отгрузки и таможенного оформления товаров составлял 7,992 грн./дол., сумма, уплаченная за таможенное оформление товаров, - 250 грн.

Договорная стоимость и справедливая стоимость партии товаров № 2 - также 14 000 дол. Курс Нацбанка Украины на дату таможенного оформления товаров и их признания активом составлял 7,993 грн./дол. Денежные средства, уплаченные на таможне при ввозе партии товаров № 2, в сумме составляют 36 058,64 грн., в том числе:

ввозная таможенная пошлина - 11 190,20 грн. (7,993 грн. х 14 000 дол. х 10%);

НДС - 24 618,44 грн. ((7,993 грн. х 14 000 дол. + 11 190,20 грн.) х 20%);

плата за таможенное оформление - 250 грн.

 

При отражении доходов в бухгалтерском учете ООО «Ворскла» руководствуется п. 23 ПБУ 15, согласно которому сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости активов, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных либо полученных денежных средств и их эквивалентов. При оприходовании товаров предприятие учитывает, что первоначальной стоимостью запасов, приобретенных в обмен на неподобные запасы, признается справедливая стоимость полученных запасов (п. 13 ПБУ 9).

При осуществлении бартерной операции отраженные в бухгалтерском учете соответствующие статьи активов и обязательств будут немонетарными, поэтому по таким статьям курсовые разницы не определяются, в том числе в налоговом учете. Договорная и справедливая стоимость переданных ООО «Ворскла» товаров соответствует их обычной цене, применяемой для целей налогового учета.

Бухгалтерский и налоговый учет по примеру 1 представлен в табл. 1.

Таблица 1


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Доходы

Расходы

1

2

3

4

5

6

7

Учет экспортной части бартерного контракта

1

Перечислены денежные средства за таможенное оформление партии товаров № 1

377

311

250

-

-

2

Отнесена плата за таможенное оформление товаров к составу расходов на сбыт

93

377

250

-

250

3

Отгружена партия товаров № 1 и отражен доход

от реализации, курс Нацбанка Украины - 7,992 грн./дол.
(7,992 грн. х 14 000 дол. = 111 888 грн.)

362

702

111 888/14 000 дол.

111 888

-

4

Списана балансовая стоимость товаров из партии товаров № 1

902

281

95 000

-

95 000

5

Отнесены на финансовый результат суммы в порядке закрытия счетов учета доходов и расходов

702

791

111 888

-

-

791

902

95 000

-

-

791

93

250

-

-

Учет импортной части бартерного контракта

1

Перечислены при ввозе партии товаров № 2:

 

 

 

 

 

ввозная таможенная пошлина

377

311

11 190,20

-

-

НДС

377

311

24 618,44

-

-

плата за таможенное оформление

377

311

250

-

-

2

Оприходована партия товаров № 2, курс Нацбанка Украины - 7,993 грн./дол.

281

632

111 888/14 000 дол.*

-

-**

3

Включены в первоначальную стоимости товаров:

 

 

 

 

 

 

ввозная таможенная пошлина

281

377

11 190,20

-

-**

плата за таможенное оформление

281

377

250

-

-**

4

Отнесена сумма уплаченного НДС
к составу налогового кредита

641

377

24 618,44

-

-

5

Зачислены остатки по счетам

632

362

111 888/14 000 дол.

-

-

*Стоимость полученных от нерезидента товаров из партии № 2 (второе событие при осуществлении бартерной операции), отраженная на субсчете 281, и сумма соответствующей кредиторской задолженности перед нерезидентом, отраженная на субсчете 632, определяются на основании официального курса Нацбанка Украины, действовавшего на дату осуществления первого события по бартерной операции (7,992 грн./дол.), то есть на дату признания доходов от реализации отгруженной на экспорт партии товаров № 1 (п. 6 ПБУ 21). При определении стоимости оприходованных от нерезидента товаров и отражении задолженности перед нерезидентом в налоговом учете применяется такой же подход, как и в бухгалтерском учете (подпункты 153.1.2 и 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса).

**Расходы, формирующие себестоимость товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации этих товаров (п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса).

 

Рассмотрим, как отражать в бухгалтерском и налоговом учете получение от нерезидента услуг и передачу объекта основных средств в обмен на эти услуги (пример 2).

Пример 2

ООО «Говерла» - резидент Украины, являющееся плательщиком НДС, по бартерному договору, заключенному с нерезидентом, получило от нерезидента на территории Украины услуги по ремонту оборудования, которое является движимым имуществом (первое событие в бартерной операции). Местом поставки этих услуг для целей уплаты НДС согласно пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 Налогового кодекса является место фактической поставки услуг, то есть таможенная территория Украины.

В соответствии с п. 208.2 ст. 208 Налогового кодекса получатель услуг, поставляемых нерезидентами, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, начисляет НДС по основной ставке налога на базу налогообложения, определенную согласно п. 190.2 ст. 190 этого Кодекса. Получатель указанных услуг, зарегистрированный в качестве плательщика НДС, имеет право включить ранее начисленные как налоговые обязательства суммы НДС в состав налогового кредита, однако такой налоговый кредит отражается в декларации по НДС на один налоговый период позже, нежели были отражены соответству-ющие налоговые обязательства.

Оборудование, ремонтировавшееся нерезидентом, используется с целью сбыта продукции, поэтому расходы на оплату услуг по ремонту этого оборудования включены ООО в состав расходов на сбыт.

В обмен на полученные услуги ООО передало нерезиденту объект основных средств - станок (второе событие в бартерной операции). В бухгалтерском и налоговом учете ООО первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 80 000 грн., сумма износа - 4000 грн., остаточная стоимость объекта - 76 000 грн., ликвидационная стоимость - 0 грн.

За таможенное оформление станка уплачено 250 грн.

 

У ООО «Говерла» остаточная стоимость станка определяется с учетом того, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация в соответствии с п. 29 ПБУ 7 и п. 146.15 ст. 146 Налогового кодекса последний раз начисляется в месяце, в котором этот объект выбывает с предприятия (выводится из эксплуатации в связи с продажей).

Необоротные активы, признанные удерживаемыми для продажи, прекращают признаваться в составе необоротных активов (п. 6 раздела II ПБУ 27). Согласно Инструкции № 291 стоимость необоротных активов, удерживаемых для продажи, отражается на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» к счету 28 «Товары». На субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» объект следует отражать по наименьшей из двух величин - балансовой (остаточной) стоимости или чистой стоимости реализации.

В бухгалтерском учете доходы от реализации такого станка отражают по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации других оборотных активов», а его балансовую стоимость списывают по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Договорная и справедливая стоимость услуг, полученных от нерезидента, и станка, отгруженного резидентом, составляют 10 000 дол. Курс Нацбанка Украины на дату подписания акта, подтверждающий предоставление (поставку) услуг, составлял 7,992 грн./дол. Курс Нацбанка Украины на дату признания дохода от продажи станка - 7,993 грн./дол.

Договорная и справедливая стоимость переданного ООО «Говерла» станка соответствует его обыч-ной цене, применяемой для целей налогового учета. В налоговом учете в состав доходов включается сумма превышения доходов от продажи объекта основных средств над балансовой стоимостью этого объекта (п. 146.13 ст. 146 Налогового кодекса).

Согласно бартерному договору право собственности на результаты услуг по ремонту оборудования возникает у резидента с даты подписания соответствующего акта, подтверждающего их предоставление (поставку), а право собственности на станок передается к нерезиденту с момента отгрузки этого объекта со склада предприятия-резидента.

При осуществлении бартерной операции отраженные в бухгалтерском учете соответствующие статьи активов и обязательств будут немонетарными, поэтому по таким статьям курсовые разницы не определяются, в том числе в налоговом учете.

Бухгалтерский и налоговый учет по примеру 2 представлен в табл. 2.

Таблица 2


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Доходы

Расходы

1

2

3

4

5

6

7

Учет импортной части бартерного контракта

1

Отражены на основании акта услуги, полученные от нерезидента, курс Нацбанка Украины - 7,992 грн./дол. (7,992 грн. х х 10 000 дол. =  79 920 грн.)

93

632

79 920/10 000 дол.

-

79 920*

2

Начислены налоговые обязательства по НДС по услугам, полученным от нерезидента (7,992 грн. х 10 000 дол.) х 20 %)) =  15 984 грн.

643

641

15 984

-

-

3

Отражен в следующем отчетном периоде налоговый кредит по НДС по услугам, полученным от нерезидента

641

644

15 984

-

-

4

Отражено закрытие расчетов по НДС

644

643

15 984

-

-

5

Отнесены на финансовый результат суммы расходов на сбыт в порядке закрытия счетов учета расходов

791

93

79 920

-

-

Учет экспортной части бартерного контракта

1

Переведен объект основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи:

 

 

 

 

 

отражена остаточная стоимость объекта

286

104

76 000

-

-

списан начисленный износ

131

104

4000

-

-

2

Перечислены денежные средства за таможенное оформление станка

377

311

250

-

-

3

Отнесена плата за таможенное оформление станка к составу расходов на сбыт

93

377

250

-

250

4

Отгружен станок и отражен доход от его реализации, курс Нацбанка Украины - 7,993 грн./дол.

377

712

79 920/10 000 дол.**

3920***

-

5

Списана балансовая стоимость станка

943

286

76 000

-

-

6

Зачислены остатки по счетам

632

377

79 920/10 000 дол.

-

-

7

Отнесены на финансовый результат суммы в порядке закрытия счетов учета доходов и расходов

712

791

79 920

-

-

791

943

76 000

-

-

791

93

250

-

-

*Условие - расходы на ремонт включаются в состав расходов в налоговом учете в полной сумме, поскольку они не превысили 10-процентный лимит, установленный п. 146.12 ст. 146 Налогового кодекса.

**Доход от реализации станка (второе событие при осуществлении бартерной операции), отраженный на субсчете 712, и сумма соответствующей дебиторской задолженности перед нерезидентом, отраженная на субсчете 377, определяются на основе официального курса Нацбанка Украины, действовавшего на дату осуществления первого события по бартерной операции (7,992 грн./дол.), то есть на дату получения услуг от нерезидента (п. 6 ПБУ 21). При определении доходов от продажи объекта основных средств и отражении соответствующей дебиторской задолженности нерезидента в налоговом учете применяется такой же подход, как и в бухгалтерском учете (подпункты 153.1.2 и 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса).

***В налоговом учете в состав доходов включается сумма превышения доходов от продажи объекта основных средств над балансовой стоимостью этого объекта (п. 146.13 ст. 146 Налогового кодекса), то есть 3920 грн. (79 920 - 76 000).

«Горячие линии»

Дата: 14 марта, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42