Налог на прибыль

Страховые компании: особенности налогообложения

Налоговый учет у страховых компаний существенно отличается от других предприятий — плательщиков налога на прибыль. Законом № 5412 внесены изменения в Налоговый кодекс, которыми закреплена действующая система налогообложения страховщиков трехпроцентным налогом со страховых премий, которая хоть и не претерпела существенных изменений, но отличается некоторыми положениями от норм п. 8 подраздела 4 Переходных положений Налогового кодекса, действовавшего до 31.12.2012 г. Отметим, что изменения, внесенные указанным Законом, для многих страховых компаний являются положительными и лояльными в связи с простотой расчетов налогового обязательства и отсутствием необходимости подтверждения расходов по страхованию.
В этой статье предлагаем рассмотреть особенности налогообложения доходов от страховой деятельности в 2013 г., а также доходов от другой деятельности, не связанной со страхованием, у плательщика налога на прибыль
страховщика.


Определение налогооблагаемого дохода от страховой деятельности

Действующая система налогообложения страховых компаний сохранена путем изложения ст. 156 Налогового кодекса в новой редакции. В настоящее время в целях обложения трехпроцентным налогом с премий в налогооблагаемую базу страховщика включены не только начисленные страховые премии (платежи, взносы) по договорам страхования, перестрахования и совместного страхования рисков на территории Украины или за ее пределами в течение отчетного периода, уменьшенные на сумму страховых премий (платежей, взносов), начисленных страховщиком по договорам перестрахования (что является основной базой для налогообложения), но и ряд других доходов, начисленных страховщиком при осуществлении им страховой деятельности.

К таким доходам относятся:

  • инвестиционный доход, начисленный страховщиком от размещения денежных средств резервов страхования жизни;
  • суммы вознаграждений, надлежащих страховщику по заключенным договорам страхования, совместного страхования, перестрахования;
  • доходы от реализации права регрессного требования страховщика к страхователю или другому лицу, ответственному за причиненные убытки в части превышения над выплаченными страховыми возмещениями;
  • проценты, начисленные на депонированные премии по рискам, принятым в перестраховании;
  • суммы санкций за невыполнение условий договора страхования, определенных должником добровольно или по решению суда;
  • суммы вознаграждений, начисленных страховщиком за предоставление им услуг сюрвейера, аварийного комиссара и аджастера, страхового брокера и агента;
  • суммы возврата доли страховых платежей (взносов, премий) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения;
  • вознаграждения и тантьемы (формы вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования;
  • другие доходы, начисленные страховщиком в рамках страховой деятельности.

При получении дохода вследствие выполнения договоров по долгосрочному страхованию жизни и пенсионному страхованию в рамках негосударственного пенсионного обеспечения в случае выполнения требований к таким договорам, определенных подпунктами 14.1.52 и 14.1.116 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, применяется ставка 0%.

Обращаем внимание, что из перечня доходов от страховой деятельности по сравнению с предыдущей редакцией ст. 156 Налогового кодекса исключены следующие позиции:

  • суммы уменьшения размера страховых резервов по сравнению со сформированными на конец предыдущего отчетного периода с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, сформированных в соответствии с законодательством;
  • доли страховых взносов, страховых премий и страховых выплат, начисленных перестраховщиками по договорам перестрахования;
  • доходы в виде курсовых разниц, полученных от перерасчета страховых резервов, образованных по договорам страхования, и активов, которыми представлены страховые резервы по таким договорам, в случаях, если такие страховые резервы и/или активы образованы в иностранной валюте.

Эти исключения вполне логичны.

Во-первых, налоговый учет страховых резервов в случае применения порядка налогообложения с «валовых премий» не нужен.

Отчисления в страховые резервы и суммы уменьшения размера страховых резервов незаработанных премий по сравнению со сформированными на конец предыдущего отчетного периода влияют на расходы и доходы страховщика только в финансовом учете.

Во-вторых, что касается доходов страховщика в виде долей страховых выплат (страховых возмещений), начисленных перестраховщиками по договорам перестрахования, то при действующем порядке налогообложения такие доходы не соответствуют расходам в виде страховых выплат (страховых возмещений) при наступлении страхового случая по договорам перестрахования. Поэтому такие доли не облагаются налогом по ставке 3%, но следует соблюдать предостережение, предусмотренное пп. 156.2.3 п. 156.2 ст. 156 Налогового кодекса: если они находятся в пределах суммы страховой выплаты, которая осуществляется страховщиком страхователю в соответствии с условиями договора страхования при наступлении страхового случая. То есть, как раньше отмечалось в п. 8 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса, полученные страховщиком-цедентом доходы от перестраховщиков по договорам перестрахования, уменьшенные на сумму осуществленных страховщиком-цедентом страховых выплат в части (в пределах долей), в которой перестраховщик несет ответственность согласно заключенным со страховщиком-цедентом договорам перестрахования, облагаются налогом по общей ставке 19%.

В-третьих, получение доходов в виде курсовых разниц от перерасчета страховых резервов и активов, которыми представлены эти резервы, является финансовой деятельностью страховщика, в связи с чем эти доходы должны облагаться по общей ставке налога на прибыль. Поэтому они изъяты из ст. 156.

Подпунктом 153.1.7 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса установлено, что в состав доходов и расходов налогоплательщика не включаются доходы и расходы в виде положительных или отрицательных курсовых разниц, которые получены от перерасчета страховых резервов, образованных по договорам долгосрочного страхования жизни, и активов, которыми представлены эти резервы, если такие страховые резервы и/или активы образованы в иностранной валюте.

Рассмотрим порядок налогообложения отдельных видов доходов от страховой деятельности.

Инвестиционный доход, начисленный страховщиком от размещения денежных средств резервов по страхованию жизни

Размещение страховых резервов — это вложение денежных средств сформированных резервов по страхованию жизни в разрешенные законодательством активы.

Инвестиционный доход включает проценты по банковским вкладам (депозитам), денежным средствам на текущих счетах, облигациям, государственным ценным бумагам, от сдачи в аренду недвижимого имущества, по кредитам страхователейфизических лиц, которые заключили договоры страхования жизни, и другим доходам от инвестирования денежных средств страховых резервов по страхованию жизни (математических резервов) в соответствии с распоряжением № 2875.

Кроме того, пп. 156.4.1 п. 156.4 ст. 156 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения от ведения страховой деятельности по страхованию жизни является доход от страховой деятельности по страхованию жизни, определенный в соответствии с этой статьей при условии выполнения требований к заключению договоров долгосрочного страхования жизни, установленных пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса.

То есть учет доходов от введения долгосрочного страхования жизни необходимо вести отдельно от учета доходов от других видов страхования жизни.

Инвестиционный доход от размещения денежных средств резервов по страхованию жизни облагается налогом по ставке 3% при условии выполнения требований к заключению договоров долгосрочного страхования жизни, а по рисковым договорам страхования (non-life), а также другим договорам страхования жизни указанные выше проценты (по депозитам, ценным бумагам, кредитам и т. п.) облагаются по общей ставке налога на прибыль 19%.

Суммы вознаграждений, надлежащих страховщику по заключенным договорам страхования, совместного страхования, перестрахования

К таким суммам относятся вознаграждения цедента от перестраховщика в виде комиссионных за передачу цедентом рисков на перестрахование или вознаграждение одному из состраховщиков от других состраховщиков — участников договора совместного страхования за деятельность по представлению всех других участников во взаимоотношениях со страхователем.

Сегодня урегулированы вопросы о порядке налогообложения комиссионных вознаграждений по заключенным договорам перестрахования (совместного страхования), а также доходов от реализации права регрессного требования страховщика к страхователю или другому лицу, ответственному за причиненные убытки. Напомним, что в течение 2011 — 2012 гг. страховщиков беспокоил вопрос, по какой ставке должны облагаться налогом эти доходы: 3% или общей. Ведь доходы в виде комиссионных вознаграждений по договорам перестрахования и от реализации права регрессного требования на основании пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Налогового кодекса включены в состав доходов от страховой деятельности. Таким образом, изменениями, внесенными Законом № 5412 в ст. 156 Налогового кодекса, страховщикам предоставлена возможность в 2013 г. указанные доходы облагать налогом по ставке 3%.

Кроме того, нововведением является то, что доходы от реализации права регрессного требования страховщика к страхователю или другому лицу, ответственному за причиненные убытки, в целях налогообложения уменьшаются на выплаченные страховые возмещения по каждому договору страхования. В соответствии с действующим страховым законодательством свидетельствовать о получении страховщиком права регрессного требования могут документы, подтверждающие фактическую выплату страхового возмещения, размер возмещения и получение его страхователем (правопреемником страхователя или лицом, определенным условиями договора), а именно: страховой акт, платежные документы, счета и выписки из них и т. п. В большинстве случаев такое превышение является возвратом государственной пошлины.

В вышеприведенном перечне доходов от страховой деятельности содержатся начисленные проценты, которые получает перестраховщик от цедента в случае депонирования у последнего надлежащей перестраховщику страховой премии по заключенным договорам перестрахования. То есть если условиями договора перестрахования предусматривается депонирование у цедента всей или части страховой премии по договорам, переданным в перестрахование, то по истечении срока действия договора при условии его безубыточного прохождения депонировавшаяся сумма премии перечисляется перестраховщику вместе с начисленными на нее процентами.

Доходом от страховой деятельности считается также сумма санкций в случае невыполнения должником условий договора страхования, признанная им добровольно или по решению суда. Эта норма распространяется на сумму санкций, надлежащих страховщику за невыполнение страхователем условий договора страхования, совместного страхования, а также на сумму санкций, надлежащих перестраховщику за невыполнение перестраховщиком (цедентом) условий договора перестрахования.

На основании ст. 2 Закона о страховании страховщику кроме выполнения уставной деятельности (страховой, перестраховой и финансовой деятельности, связанной с формированием, размещением и управлением страховыми резервами) разрешается выполнение указанных видов деятельности в виде предоставления услуг другим страховщикам на основании заключенных гражданско-правовых соглашений о предоставлении услуг (выполнении работ), если это непосредственно связано с указанными видами деятельности.

Таким образом, страховщик, осуществляя посредническую деятельность, может получать доходы в виде вознаграждений за предоставление услуг сюрвейера (обследование имущества, которое принимается на страхование, и предоставление заключения об оценке страхового риска), аварийного комиссара (выяснение причин наступления страхового случая, определение размера убытков), аджастера (определение вопросов по урегулированию заявленных претензий страхователя в связи с наступлением страхового случая, осуществление оценки убытка и определение суммы страхового возмещения), а также выполнять функции страхового посредника — страхового агента.

Согласно ст. 28 Закона о страховании, которой установлен порядок прекращения договоров страхования, в случае досрочного прекращения договоров страхования (перестрахования), кроме договоров страхования жизни, страховщик (перестраховщик) должен возвратить страхователю (цеденту) надлежащие ему доли страховых платежей (взносов, премий) за период, оставшийся до окончания действия договора. Поэтому начисленные страховщиком-цедентом суммы подлежащих возврату перестраховых платежей считаются его доходом от страховой деятельности.

В случае прекращения действия договора страхования по инициативе страхователя страховщиком вычитаются из страховых платежей, которые возвращаются клиенту, нормативные расходы на ведение дела, и такие суммы для страховщика являются самостоятельным доходом, не связанным с предоставлением страховых услуг, поскольку гражданско-правовые отношения, касающиеся защиты имущественных интересов страхователя, уже прекращены. Поэтому сумма компенсации расходов на ведение дела подлежит включению в доход от иной деятельности в налоговом периоде, на который приходится прекращение договора. Такой доход облагается налогом по общей ставке, а на сумму возврата страховых платежей осуществляется корректировка в соответствии с п. 140.2 ст. 140 Налогового кодекса.

Вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования

Тантьема является особой формой вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика за предоставление участия в договорах перестрахования и осмотрительное ведение дела. Выплачивается она ежегодно в размере определенного процента суммы чистой прибыли, полученной перестраховщиком от прохождения договоров перестрахования, в которых он принимает участие.

Новая редакция ст. 156 Налогового кодекса не содержит перечня расходов, начисленных при осуществлении страховой деятельности, поскольку они не участвуют в налоговом учете. Вместе с тем этой статьей закреплена прямая норма, которой раньше не было в Кодексе, а именно: начисленные за отчетный период налоговые расходы страховщика, связанные одновременно с получением доходов от страховой деятельности и другой деятельности, не связанной со страховой, распределяются пропорционально удельному весу дохода, начисленного от страховой деятельности, и дохода от другой деятельности, не связанной со страховой.

Дата увеличения страховых доходов

Один из самых важных моментов — дата увеличения доходов от страховой деятельности страховщика. Поскольку положения п. 8 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса уже не будут действовать, то согласно п. 137.14 ст. 137 этого Кодекса датой увеличения доходов от страховой деятельности является дата возникновения ответственности плательщика налогастраховщика перед страхователем по заключенному договору, что следует из условий договоров страхования/перестрахования независимо от порядка уплаты страхового взноса, определенного в соответствующем договоре (кроме долгосрочных договоров страхования жизни и других договоров страхования, заключенных на срок больше одного года, договоров страхования, заключенных в соответствии с Законом № 1057).

Статьей 18 Закона о страховании установлено, что договор страхования вступает в силу с момента внесения первого страхового платежа, если иное не предусмотрено этим договором. Вместе с тем согласно ст. 28 этого Закона действие договора страхования прекращается, в частности, в случае неуплаты страхователем страховых платежей в установленные договором сроки.

Если страховой платеж уплачивается частями в определенный договором страхования срок (например, ежеквартально) и ответственность страховщика согласно такому договору наступает при условии уплаты очередной доли платежа до даты, указанной в договоре, то датой увеличения доходов страховщика от страховой деятельности является дата возникновения его ответственности перед страхователем по заключенному договору, которая наступает в случае уплаты страхователем надлежащей части платежа.

Вместе с тем в соответствии с п. 137.15 ст. 137 Налогового кодекса для долгосрочных договоров страхования жизни и других договоров страхования, заключенных на срок больше одного года, а также договоров страхования, заключенных согласно Закону № 1057, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у плательщика налога права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.

Определение налогооблагаемой прибыли от другой деятельности, не связанной со страхованием

Прибыль, полученная страховщиком от другой деятельности, не связанной со страховой деятельностью, так же, как и до внесения в 2013 г. Законом № 5412 изменений в ст. 156 Налогового кодекса, будет облагаться налогом по общей ставке 19% (пп. 156.2.3 п. 156.2 ст. 156 этого Кодекса).

При определении прибыли от деятельности, не связанной со страхованием, доходы и расходы страховщика определяются в соответствии с нормами статей 135 — 143 этого Кодекса. То есть относительно доходов, полученных страховщиком от финансовой или другой деятельности, особенностей в налоговом учете по сравнению с другими плательщиками налога на прибыль практически нет, однако в части расходов они существенны, поэтому рассмотрим их подробнее.

Определение налоговых расходов страховщика

Налогооблагаемая прибыль от деятельности, не связанной со страхованием, определяется вычитанием из доходов, полученных от финансовой или другой деятельности, доли расходов, не связанных со страховой деятельностью.

Таким образом, при определении налоговых расходов у страховщика возникают сложности, ведь многие расходы могут быть связаны одновременно со страховой деятельностью и с обеспечением собственных нужд страховщика или с ведением его финансовой деятельности. Такие расходы могут включаться в состав налоговых только в части, рассчитанной пропорционально удельному весу доходов, начисленных от нестраховой деятельности, в общей сумме всех доходов.

Например, страховой компании приходится для обеспечения деятельности нести расходы на аренду помещения, коммунальные услуги, банковское обслуживание, а также приобретать технику, мебель, канцтовары и т. п. Такие расходы разделить по видам деятельности невозможно, поэтому, конечно, в налоговые расходы попадет их доля, распределенная пропорционально полученному доходу от нестраховой деятельности.

Что касается расходов на заработную плату работников страховой компании, то отметим, что одни и те же работники могут выполнять работы как связанные со страховой деятельностью, так и не связанные, кроме страховых агентов и сугубо страховых специалистов, в частности актуариев, аварийных комиссаров, сюрвейеров, аджастеров. Поэтому расходы на оплату труда и начисления на нее для других работников в большинстве случаев включаются в налоговые расходы также пропорционально полученному доходу от деятельности, не связанной со страхованием. То же касается и операций с основными средствами.

Вместе с тем такие расходы, как плата за выдачу лицензий, оплата маркетинговых услуг по исследованию страхового рынка, оплата юридических услуг по осуществлению государственной регистрации или получению страховых лицензий, оплата услуг ассистансу, вознаграждение страховым агентам, расходы на рекламу и многие другие аквизиционные и ликвидационные расходы, непосредственно связанные с основной деятельностью страховщика, в налоговом учете не учитываются.

В случае если в течение отчетного налогового периода компания не осуществляла операции по страхованию (перестрахованию) по любой причине, то рассчитать долю налоговых расходов из расходов, которые относятся к нескольким видам деятельности, невозможно, поскольку отсутствует база для распределения. В таком случае для учета в налоговом учете таких расходов, как плата за аренду помещения, выплата заработной платы, коммунальные платежи и т. п., нет оснований.

Необходимо напомнить, что п. 142.2 ст. 142 Налогового кодекса установлен льготный режим в части отнесения к расходам налогоплательщиков-работодателей страховых платежей, которые уплачиваются ими в пользу своих работников по договорам долгосрочного страхования жизни или любого вида негосударственного пенсионного обеспечения.

Страховая компания является также работодателем и, заключая договор с другой «лайфовой» страховой компанией, имеет право согласно указанному пункту ст. 142 Налогового кодекса включить в состав расходов каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму таких взносов, общий объем которой не превышает 25% заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды, но не больше пятикратного размера минимальной заработной платы, установленной законом о Государственном бюджете Украины на соответствующий год.

Но принятие решения о применении этой нормы страховщику с точки зрения налоговой оптимизации невыгодно, разве что в целях социальной защищенности работников. Во-первых, этот пункт применяется с учетом положений п. 11 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса, который до введения накопительной системы общеобязательного пенсионного страхования ограничивает указанные расходы работодателя 15%, а во-вторых, в расходы включается только распределенная пропорционально объемам доходов доля.

На основании пп. 156.3.1 п. 156.3 ст. 156 Налогового кодекса плательщики налога ведут отдельный учет доходов и расходов, связанных с осуществлением страховой деятельности, которая облагается налогом по ставкам, предусмотренным п. 151.2 ст. 151 этого Кодекса, и другой деятельности, не связанной со страховой, которая облагается налогом по ставке, установленной п. 151.1 этой статьи.

Таким образом, страховщики для отражения в налоговом учете отдельных операций, не связанных со страхованием, декларируют в налоговой отчетности как распределенные, так и прямые расходы.

Так, к прямым расходам страховщика можно отнести комиссионное вознаграждение торговцам ценных бумаг, суммы денежных средств или стоимость товаров, добровольно перечисленных (переданных) неприбыльным организациям с ограничением 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, заработную плату специалистов, которые занимаются только кредитно-депозитными операциями согласно штатному расписанию, потери от курсовых разниц, в том числе убытки от пересчета в гривни задолженности по основной сумме депозитного взноса, выраженного в иностранной валюте, что является расходами, понесенными при осуществлении финансовой деятельности по размещению страховых резервов (кроме страхования жизни), и т. п.

В завершение добавим, что 12-процентный барьер при перестраховании рисков у страховщиков-нерезидентов, которые не имеют соответствующего рейтинга, а также порядок налогообложения страховых выплат (страховых возмещений) в пользу нерезидентов остались без изменений.

«Горячие линии»

Дата: 3 октября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42