Новости
Тема: Налог на прибыль

Формирование резервов по страхованию жизни в налоговом учете страховщика

Страхование жизни относится к исключительной деятельности компаний по страхованию жизни (лайфовых компаний). Статьей 38 Закона о страховании определено, что страховщики, получившие лицензию на страхование жизни, не имеют права заниматься другими видами страхования, то есть страховщикам разрешается осуществлять деятельность или в сфере страхования иной, нежели страхование жизни, или в сфере страхования жизни. Такое распределение деятельности страховщиков связано с особенностями финансового управления, в том числе особенностями определения доходов и расходов страховщика.

Размер страховых премий от реализации услуг по страхованию жизни зависит от размера страховой суммы. В страховании жизни определенных ограничений по страховой сумме не существует. Страховщики, как правило, устанавливают только нижнюю границу страховой суммы, и на практике эта сумма определяется исходя из финансовых возможностей страхователя капитализировать доходы и размер страхового тарифа, который рассчитывается на основании соответствующей статистики (демографической) и с учетом размера инвестиционного дохода (ожидаемой нормы прибыльности). Для расчета нетто-ставки (основной части страхового тарифа, предназначенной для формирования страховых резервов и выплат) по накопительным видам страхования используются данные о смертности и продолжительности жизни населения по таблицам смертности, составленным по результатам переписи населения или на основе собственной статистики страховщика, а также нормы прибыльности по инвестированию страховых нетто-премий, которые поступили от страхователей и используются страховщиком в качестве инвестиционных ресурсов.

Особенностью этой сферы является объединение в ее рамках всех видов страхования, связанных со страховой защитой жизни и здоровья человека, а также дополнительным пенсионным обеспечением. При этом некоторые виды относятся к долгосрочному (накопительному) страхованию, срок которого определен пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, а некоторые — к другим видам страхования жизни.

Согласно ст. 30 Закона о страховании страховщики обязаны соблюдать определенные условия обеспечения платежеспособности, одним из которых является создание страховых резервов, достаточных для будущих выплат страховых сумм и страховых возмещений. Для обеспечения страховых обязательств по страхованию жизни и медицинскому страхованию страховщики формируют резервы за счет поступления страховых платежей и доходов от инвестирования денежных средств сформированных резервов по этим видам страхования. Денежные средства резервов по страхованию жизни не являются собственностью страховщика и должны быть обязательно отделены от его другого имущества.

Страховые выплаты по договорам страхования жизни могут иметь как одноразовый (на случай смерти застрахованного лица), так и длительный характер. В последнем случае страховые выплаты являются, по сути, не страховым возмещением, а страховым обеспечением, к которому относятся: пенсии, ренты, аннуитеты. Из всех возможных событий — смерти застрахованного лица, или его дожития до истечения срока действия договора страхования, или достижения им определенного возраста — не может не наступить хотя бы одно из них. Следовательно, в любом случае по договору страхования жизни страховая выплата будет сделана. Отсюда особый порядок формирования резервов по страхованию жизни, отличный от порядка формирования технических резервов, которые формируются и учитываются в рисковых компаниях.

Налогообложение прибыли страховщика от ведения страховой деятельности, в том числе деятельности по страхованию жизни, регулируется ст. 156 Налогового кодекса.

На переходной период до введения общей системы налогообложения страховщики декларируют доходы в налоговой декларации, утвержденной приказом № 97. Обращаем внимание, что в строках 31 и 32 этой декларации расчетно отражается годовая сумма прибыли от страховой деятельности (кроме выполнения договоров по долгосрочному страхованию жизни и пенсионному страхованию в рамках негосударственного пенсионного обеспечения) согласно п. 8 подраздела 4 Переходных положений Налогового кодекса и отдельно (ежеквартально) — сумма прибыли, полученной от деятельности по выполнению договоров долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования в рамках негосударственного пенсионного обеспечения, которая облагается налогом по ставке 0%.

При определении объекта налогообложения в перечень доходов от страховой деятельности согласно пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Налогового кодекса включены, в частности, суммы уменьшения размера страховых резервов по сравнению со сформированными на конец предыдущего отчетного периода с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, сформированных в соответствии с законодательством. К расходам страховщика на основании пп. 156.1.2 этого пункта относятся расходы в виде суммы увеличения размера страховых резервов по сравнению со сформированными на конец предыдущего отчетного периода с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, сформированных в соответствии с законодательством.

Согласно пп. 156.1.3 п. 156.1 ст. 156 Налогового кодекса для целей этой статьи страховые резервы рассчитываются по методике формирования резервов по страхованию жизни и правилам формирования, учета и размещения страховых резервов по видам страхования иным, нежели страхование жизни, определенным национальной комиссией, которая осуществляет государственное регулирование в сфере рынков финансовых услуг.

Методика формирования резервов по страхованию жизнь утверждена распоряжением № 24, п. 1.1 главы 1 которого установлено, что эта Методика разработана в соответствии с требованиями ст. 156 Налогового кодекса и других законодательных актов.

Согласно ст. 31 Закона о страховании денежные средства резервов по страхованию жизни не могут использоваться страховщиком для погашения любых обязательств, кроме соответствующих принятым обязательствам по договорам страхования жизни, и не могут включаться в ликвидационную массу в случае банкротства страховщика или его ликвидации по иным причинам, и подлежат передаче другому страховщику по согласию страхователя и застрахованного лица или передаче застрахованному лицу.

В отличие от страховых компаний, которые занимаются рисковыми видами страхования и формируют технические резервы, компании, реализующие контракты по страхованию жизни, создают математические резервы.

Статьей 31 Закона о страховании и распоряжением № 24 установлено, что страховые резервы по страхованию жизни делятся на резервы долгосрочных обязательств (математические резервы) и резервы надлежащих выплат страховых сумм.

В свою очередь резервы долгосрочных обязательств (математические резервы) состоят из:

  • резервов нетто-премий;
  • резервов расходов на ведение дела;
  • резервов выравнивания;
  • резерва бонусов.

Расчет математических резервов осуществляется с использованием актуарных методов отдельно по каждому действующему на отчетную дату договору с учетом темпов роста инфляции, если это предусмотрено договором. Общий размер математического резерва равен сумме резервов, рассчитанных отдельно по каждому договору.

Нужно обратить внимание, что на даты, следующие за днем истечения срока действия договора, математические резервы считаются равными нулю.

Одновременно с расчетами страховых резервов страховщик по каждому договору оценивает объем страховых обязательств перестраховщика. Таким образом, сугубо специфический признак, присущий лишь страхованию, — возможность перестраховывать риски, принятые на страхование. Во-первых, это влияет на распределение риска, во-вторых, является дополнительным источником получения дохода и тем самым формирует общий финансовый результат от основной деятельности. Перестрахование наряду с формированием, инвестированием страховых резервов является основой финансовой устойчивости страховщиков. Страховые компании, взявшие на себя значительные обязанности, которые превышают возможности их выполнения за счет собственных денежных средств и страховых резервов, обязаны передавать риск выполнения соответствующих страховых обязательств. Следовательно, это позволяет получать на страхование большие риски и с помощью перестрахования распределять их пропорционально своим возможностям.

Резервы надлежащих выплат страховых сумм состоят из:

  • резерва заявленных, но не урегулированных убытков;
  • резерва возникших, но не заявленных убытков.

Расчет резерва заявленных, но не урегулированных убытков осуществляется по каждому действующему на отчетную дату договору отдельно. Расчет резерва возникших, но не заявленных убытков осуществляется по совокупности договоров в целом. Общий размер резерва надлежащих выплат страховых сумм равен сумме указанных резервов.

Информация о состоянии и движении денежных средств резервов долгосрочных обязательств (математических резервов) и резервов надлежащих выплат страховых сумм обобщается в соответствии с приказом № 291 на субсчетах 492 «Резервы по страхованию жизни», 494 «Доля перестраховщиков в резервах по страхованию жизни», 496 «Результат изменения резервов по страхованию жизни» пассивного счета 49 «Страховые резервы».

При формировании доходов и расходов страховщика, который осуществляет операции по страхованию жизни, приведенные страховые резервы по страхованию жизни принимают участие в определении объекта налогообложения — прибыли. Исчисление размера каждого из этих резервов определено распоряжением № 24.

Следует отметить, что расчет страховых резервов выполняется каждым страховщиком на основании положения о формировании резервов по страхованию жизни, которое разрабатывается в соответствии с распоряжением № 24 и утверждается этим страховщиком. Положение должно быть подписано актуарием, соответствующим требованиям законодательства, и скреплено подписью ответственного лица и печатью страховщика. Копия положения подается в Госфинуслуг Украины в течение 15 календарных дней после утверждения страховщиком.

Напомним, что Налоговым кодексом для компаний по страхованию жизни сохранена как на переходный период, так и в дальнейшем ставка 0% по налогу на прибыль по долгосрочным договорам страхования жизни и пенсионного страхования в рамках негосударственного пенсионного обеспечения (абзац первый пп. 156.2.1 п. 156.2 ст. 156). По другим видам страхования жизни, в том числе по договорам пенсионного страхования, не соответствующим положениям Закона № 1057, применяется общая ставка налогообложения прибыли.

Согласно п. 156.3 ст. 156 Налогового кодекса плательщики налога ведут отдельный учет доходов и расходов, связанных с получением прибыли, которая освобождается от налогообложения или облагается налогом по ставке ниже определенной п. 151.1 ст. 151 этого Кодекса.

В связи с изложенным для целей налогообложения сумма страховых резервов по договорам долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования в рамках негосударственного пенсионного обеспечения и сумма страховых резервов по другим договорам страхования жизни рассчитываются отдельно, о чем также указано в п. 2.3 главы 2 распоряжения № 24.

Важно обратить внимание, что абзацем вторым пп. 156.2.1 п. 156.2 ст. 156 Налогового кодекса урегулировано распределение расходов страховщика, осуществляющего долгосрочное страхование жизни, между той частью его деятельности, на которую распространяются льготы, и той, на которую они не распространяются, а именно: расходы от проведения операций по долгосрочному страхованию жизни и операций по другим договорам страхования жизни распределяются пропорционально удельному весу дохода от указанных видов деятельности в общем их объеме.

Таким образом, для исчисления объекта налогообложенияприбыли страховая компания по страхованию жизни будет иметь возможность включать в перечень расходов от страховой деятельности отчисления в резервы других видов страхования жизни (отдельно резервов долгосрочных обязательств (математических резервов) и резервов надлежащих выплат страховых сумм), а в перечень доходов от страховой деятельностисуммы, которые возвращаются из резервов других видов страхования жизни (отдельно резервов долгосрочных обязательств (математических резервов) и резервов надлежащих выплат страховых сумм).

Кроме того, для исчисления и декларирования прибыли, полученной от деятельности по выполнению договоров долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования в пределах негосударственного пенсионного обеспечения, которая облагается налогом по ставке 0%, в расходной части учета будут принимать участие отчисления в резервы долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования в рамках негосударственного пенсионного обеспечения (математические резервы и резервы выплат), а в доходной части — суммы, которые возвращаются из резервов долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования в рамках негосударственного пенсионного обеспечения (математические резервы и резервы выплат).