Налог на прибыль

Учет переоценки основных средств

Для определения реальной картины финансового положения основных средств на предприятии субъекты хозяйствования один раз в год проводят их переоценку. Суть этой операции состоит в приведении стоимости активов, по которой они числятся на балансе предприятия, в соответствие с их реальной (справедливой) стоимостью. Согласно определениям, приведенным в Налоговом кодексе, основные средства  — это материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 грн., непроизводственных основных средств и нематериальных активов), предназначенных плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика, стоимость которых превышает 2500 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет свыше одного года (или операционный цикл, если он дольше года) (пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).


Определение первоначальной стоимости

Приобретенные (самостоятельно изготовленные) основные средства зачисляются на баланс плательщика налога по первоначальной стоимости (п. 146.4 ст. 146 Налогового кодекса).

Под первоначальной стоимостью таких объектов следует понимать историческую (фактическую) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.

Первоначальная стоимость формируется за счет расходов, определенных в п. 146.5 ст. 146 Налогового кодекса, к которым, в частности, относятся:

  • суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);
  • регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект основных средств;
  • суммы ввозной таможенной пошлины;
  • суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются плательщику);
  • расходы на страхование рисков доставки основных средств;
  • расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
  • финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета;
  • другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Расходы на приобретение (создание) основных средств подлежат амортизации, которая начисляется в течение срока их полезного использования, установленного приказом об учетной политике предприятия, но не меньше срока, установленного п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса. Амортизация основного средства проводится до достижения остаточной стоимости объектом его ликвидационной стоимости.

Однако если остаточная стоимость объекта основного средства существенно отличается от его справедливой стоимости, предприятие может осуществить его переоценку.

Увеличение стоимости объектов основных амортизируемых средств осуществляется по состоянию на конец года (дату баланса), по результатам которого проводится переоценка, и используется для расчета амортизации с первого дня следующего года.

Бухгалтерский учет

В настоящее время существуют отдельные условия и основания для учета проведенной переоценки как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Так, в бухгалтерском учете предприятие/учреждение может переоценивать объект основных средств, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса. При переоценке объекта основных средств на одну и ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы основных средств, к которой относится этот объект.

Переоценка основных средств той группы, объекты которой уже подверглись переоценке, в дальнейшем должны проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости.

При определенных условиях не подлежат переоценке необоротные материальные активы и библиотечные фонды, если амортизация их стоимости осуществляется следующими методами: в первом месяце использования объекта — в размере 50% его амортизируемой стоимости и остальные 50% амортизируемой стоимости — в месяце их изъятия из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом или в первом месяце использования объекта — 100% его стоимости.

Первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств может быть увеличена на сумму индексации, проведенной в порядке, установленном налоговым законодательством, с отражением в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном пунктами 19 — 21 ПБУ 7.

Переоцененная первоначальная стоимость и сумма износа объекта основных средств определяются умножением соответственно первоначальной стоимости и суммы износа объекта основных средств на индекс переоценки. Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости переоцениваемого объекта на его остаточную стоимость.

Если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость.

Сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа основных средств заносятся в регистры их аналитического учета.

Налоговый учет

 В налоговом учете если плательщик налога принимает решение об уценке/дооценке активов согласно правилам бухгалтерского учета, то такая уценка/дооценка с целью налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого плательщика, связанные с приобретением указанных активов (п. 152.10 ст. 152 Налогового кодекса).

Амортизации подлежит, в частности, сумма переоценки стоимости основных средств, проведенной согласно ст. 146 Налогового кодекса. Амортизация основных средств проводится до достижения остаточной стоимости объекта его ликвидационной стоимости.

Пунктом 146.21 ст. 146 этого Кодекса установлено, что плательщики налога всех форм собственности имеют право проводить переоценку объектов основных средств, применяя ежегодную индексацию стоимости основных амортизируемых средств и суммы накопленной амортизации на коэффициент индексации, который определяется по формуле

Кі = (І(а-1) – 10) : 100,

где І(а-1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.

Если значение Кі не превышает единицы, индексация не проводится.

Если значение Кі превышает единицу, то плательщик налога на прибыль имеет право на увеличение стоимости объектов основных амортизируемых средств. Такое увеличение осуществляется по состоянию на конец года (дату баланса), по результатам которого проводится переоценка, и используется для расчета амортизации с первого дня следующего года.

Пример.Индекс инфляции составляет 110,3% (условно).

Соответственно коэффициент индексации будет определяться следующим образом:

Ki = (110,310) : 100 = 1,003.

Балансовая стоимость объекта, по которому проводится переоценка (индексация), составляет 125 000 грн. Рассчитаем сумму дооценки: 125 000 грн. х 1,003 =  125 375 грн. (как видим, новую переоцененную стоимость получают умножением балансовой стоимости на коэффициент), сумма дооценки составляет 375 грн. (125 375125 000).

Следовательно, плательщик налога имел право увеличить стоимость объектов основных амортизируемых средств на сумму дооценки по состоянию на конец года, по результатам которого проводится такая переоценка (индексация), то есть на 375 грн.

Проведение переоценки (индексации) основных средств имеет положительные моменты, в частности в связи с увеличением балансовой стоимости основных средств, соответственно увеличивается и 10-процентный лимит, используемый для отражения расходов, связанных с улучшением (ремонтом) основных средств на начало следующего отчетного года.

Увеличивать стоимость объектов основных средств можно не чаще одного раза в год. Обращаем внимание и на то, что проведение этой операции является не обязанностью плательщика налога, а его правом, то есть добровольным решением (п. 146.21 ст. 146 Налогового кодекса).

В 2012 г. индекс потребительских цен по данным Госстандарта Украины, приведенным на сайте http://www.ukrstat.gov.ua/, — 99,8%. Поэтому коэффициент индексации в 2012 г. составляет:

Кі = (99,8 — 10) : 100 = 0,898. 

Следовательно, учитывая, что рассчитанный коэффициент индексации за 2012 г. не превышает единицу, в налоговом учете переоценка стоимости основных средств за 2012 г. не проводится.