Бухучет

Сельскохозяйственные кооперативы: бухгалтерский учет

Сельскохозяйственные кооперативы ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, как и другие юридические лица. Вместе с тем специальным законодательством (Законом о кооперации, Законом о сельхозкооперации, Гражданским кодексом (статьи 163166), Хозяйственным кодексом (статьи 93111)) для них предусмотрены определенные особенности формирования имущества (фондов), распределения дохода и т. п. Рассмотрим специфические вопросы бухгалтерского учета.


Формирование фондов

Отметим, что в сельскохозяйственных кооперативах (далее — сельхозкооперативы) не формируется уставной капитал, как это предусмотрено для хозяйственных обществ. Сельхозкооператив в порядке, предусмотренном его уставом, формирует паевой, резервный, неделимый и специальный фонды (ст. 20 Закона о кооперации).

В табл. 1 приведены источники формирования каждого из этих фондов, субсчета бухгалтерского учета, на которых они учитываются (согласно Методическим рекомендациям № 190), с учетом изменений, внесенных приказом № 627 в План счетов бухгалтерского учета и Инструкции о его применении, утвержденных приказом № 291.

Таблица 1. Источники формирования фондов сельхозкооперативов

№ п/п

Фонд

Субсчет

Источники формирования

Комментарий

1

Паевой

4021 «Паевой капитал»

1. Пай (обязательный разовый или периодический возвратный взнос членов сельхозкооператива в его создание и развитие)

2. Дополнительный пай (добровольный возвратный взнос членов сельхозкооператива свыше пая в паевом капитале)

Является одним из источников формирования имущества сельхозкооператива.

Взнос могут делать не только члены сельхозкооператива, но и ассоциированные члены (внесли только паевой взнос, не принимают трудового участия)

2

Резервный

43 «Резервный капитал»

1. Отчисления от дохода сельхозкооператива

2. Перераспределение неделимого фонда

3. Пожертвования

4. Безвозвратная финансовая помощь

5. Другие не запрещенные законом поступления для покрытия возможных потерь (убытков)

Используется для покрытия ущерба от чрезвычайных ситуаций

3

Неделимый

4022 «Неделимый капитал»

1. Вступительные (разовые) и членские (периодические) взносы членов сельхозкооператива (невозвратные)

2. Отчисления от дохода сельхозкооператива

Не распределяется между членами сельхозкооператива. При ликвидации сельхозкооператива по решению ликвидационной комиссии передается другим кооперативным организациям или зачисляется в доходы бюджета (ст. 29 Закона о кооперации)

4

Специальный

422 «Другой вложенный капитал»

1. Целевые взносы членов сельхозкооператива (вносятся для выполнения конкретных задач)

2. Другие предусмотренные законом поступления для обеспечения уставной деятельности сельхозкооператива

Используется по решению органов управления сельхозкооператива для обеспечения уставной деятельности

 

Одним из основных источников формирования фондов являются взносы членов сельхозкооперативапай, дополнительный пай, вступительные, членские, целевые взносы. Взносы могут быть как в денежной, так и в имущественной форме.

Имущественные взносы можно оформлять первичными документами, принятыми для операций передачи соответствующего имущества, например: необоротные материальные активы — актами приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № ОЗСГ-1, утвержденная приказом № 701), запасы — накладными (внутрихозяйственного назначения, форма № ВЗСГ-8, утвержденная приказом № 929) и т. п.

Согласно пп. 8.6 п. 8 Примерного устава имущество вносится на основании акта приемки-передачи имущества. В акте содержится описание вносимого имущества, его денежная оценка, дата, на которую имущество вносится в кооператив, подпись члена кооператива, вносящего такое имущество, подпись председателя кооператива и печать. Таким образом, вместо установленных форм первичных документов (форма № ОЗСГ-1, форма № ВЗСГ-8 и т. п.) может применяться акт произвольной формы, содержащий вышеуказанные обязательные реквизиты.

Пример 1. Члены сельхозкооператива при его создании сделали следующие взносы:

вступительные (денежными средствами на банковский счет)10 тыс. грн.;

пай (денежными средствами в кассу)30 тыс. грн.;

дополнительный пай (объектами основных средств)20 тыс. грн.;

целевые взносы строительными материалами для осуществления строительства производственных зданий для сельхозкооператива40 тыс. грн.

В бухгалтерском учете формирование фондов сельхозкооператива за счет взносов его членов отражается следующим образом (табл. 2).

Таблица 2. Формирование фондов сельхозкооператива за счет взносов его членов


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

1

Поступление вступительных взносов

311

4022

10 000

2

Поступление пая

301

4021

30 000

3

Поступление дополнительного пая

10

4021*

20 000

4

Получение строительных материалов

205

422

40 000

*Дополнительный пай следует учитывать на отдельном аналитическом счете

 

Пример 2. В порядке, предусмотренном уставом сельхозкооператива, прибыль текущего года направлена на формирование:

резервного фонда2 тыс. грн.;

неделимого фонда1 тыс. грн.

От члена сельхозкооператива получена на банковский счет сельхозкооператива невозвратная финансовая помощь на формирование резервного фонда в размере 5 тыс. грн.

В бухгалтерском учете сельхозкооператива эти операции отражаются следующим образом (табл. 3).

Таблица 3. Бухгалтерский учет операций в соответствии с примером 2


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

1

Направлена прибыль текущего года на формирование:

резервного фонда

443

 

 

43

 

 

2000

неделимого фонда

4022

1000

2

Получена безвозвратная финансовая помощь на формирование резервного фонда

 

 

311

43

5000

 

Членство в сельхозкооперативе

Сельхозкооператив — юридическое лицо, созданное физическими и/или юридическими лицами — производителями сельскохозяйственной продукции, добровольно объединившимися на основе членства для осуществления совместной хозяйственной и другой деятельности, связанной с производством, переработкой, хранением, сбытом, продажей продукции растениеводства, животноводства, лесоводства или рыбоводства, поставкой средств производства и материально-технических ресурсов членам этого сельхозкооператива, предоставлением им услуг в целях удовлетворения экономических, социальных и других нужд на принципах самоуправления (ст. 1 Закона о сельхозкооперации).

Сельхозкооперативы могут быть:

  • производственными;
  • обслуживающими (перерабатывающими, заготовительно-сбытовыми, снабженческими и др.).

Производственный сельхозкооператив создается путем объединения физических лиц — производителей сельскохозяйственной продукции для осуществления совместной производственной или другой хозяйственной деятельности на принципах их обязательного трудового участия в целях получения прибыли.

Членами производственного сельхозкооператива могут быть физические лица, пожелавшие объединиться для совместной производственной деятельности на принципах обязательного трудового участия и внесшие вступительный взнос и пай в размерах, определенных уставом сельхозкооператива.

То есть членами производственного сельхозкооператива могут быть только физические лица, и такие физические лица должны работать в таком сельхозкооперативе. Трудовые отношения в сельхозкооперативе регулируются Законом о кооперации (частью второй ст. 2 Закона о сельхозкооперации).

Согласно ст. 34 Закона о кооперации трудовые отношения в кооперативных организациях регулируются этим Законом, а также законодательством о труде, уставами кооперативных организаций и правилами их внутреннего распорядка. Сельхозкооператив может привлекать на работу по трудовому договору лиц, которые не являются его членами, самостоятельно определяет форму и систему оплаты труда своих членов и наемных работников с учетом требований, установленных законодательством, гарантирует своим членам и наемным работникам оплату труда в соответствии с профессией, квалификацией и личным трудовым вкладом, надлежащие условия труда, а также обеспечивает социально-экономические гарантии, предусмотренные законодательством.

То есть члены производственного сельхозкооператива оформляются в сельхозкооператив на условиях трудового договора, и им (в общеустановленном порядке) следует выплачивать заработную плату.

Обслуживающий сельхозкооператив создается путем объединения физических и/или юридических лиц — производителей сельскохозяйственной продукции для организации обслуживания, направленного на уменьшение расходов и/или увеличение доходов членов этого кооператива при осуществлении ими сельскохозяйственной деятельности и на защиту их экономических интересов.

В отличие от производственных членами обслуживающих сельхозкооперативов могут быть как физические, так и юридические лица.

Обслуживающие сельхозкооперативы создаются в целях предоставления услуг своим членам:

  • перерабатывают сельскохозяйственное сырье, производимое его членами (перерабатывающие сельхозкооперативы);
  • осуществляют заготовку, хранение, предпродажную обработку и продажу продукции, произведенной членами сельхозкооператива, предоставляют им маркетинговые услуги (заготовительно-сбытовые сельхозкооперативы);
  • закупают и поставляют своим членам средства производства, материально-технические ресурсы, необходимые для производства сельскохозяйственной продукции и т. п. (снабженческие сельхозкооперативы).

Таким образом, члены обслуживающих сельхозкооперативов не обязаны принимать трудовое участие в нем, как это предусмотрено для производственных сельхозкооперативов.

Членами обслуживающего сельхозкооператива могут быть производители сельскохозяйственной продукции — юридические и/или физические лица, сделавшие вступительный и паевой взносы в размерах, определенных общим собранием кооператива, соблюдающие требования устава, имеющие право решающего голоса и принимающие участие в хозяйственной деятельности кооператива (часть первая ст. 6 Закона о сельхозкооперации). Участие в хозяйственной деятельности обслуживающего сельхозкооператива — сбыт через такой кооператив сырья, продукции его переработки, закупка средств производства, пользование технологическими услугами кооператива в объеме и порядке, предусмотренными его уставом и/или правилами внутрихозяйственной деятельности.

То есть члены обслуживающего сельхозкооператива согласно общему правилу должны принимать участие в его хозяйственной деятельности, получать от него соответствующие услуги, продавать или закупать через него продукцию.

В отличие от производственного обслуживающие сельхозкооперативы могут иметь ассоциированных членов.

Согласно ст. 14 Закона о кооперации ассоциированный член кооператива — физическое или юридическое лицо, внесшее паевой взнос и пользующееся правом совещательного голоса. То есть ассоциированные члены не принимают участия в хозяйственной деятельности сельхозкооператива.

Ассоциированные члены сельхозкооператива, в отличие от обычных, имеют преимущественное право от сельхозкооператива, получая выплаты на внесенные ими паи (ст. 26 Закона о кооперации).

Выплаты членам сельхозкооператива

Перечень таких выплат отличается для производственных и обслуживающих сельхозкооперативов.

Производственные сельхозкооперативы

Производственные сельхозкооперативы выплачивают своим членам:

  • заработную плату;
  • кооперативные выплаты;
  • выплаты на паи.

Заработная плата начисляется и выплачивается в общеустановленном порядке, принятом для заработной платы, по формам и системам, установленным сельхозкооперативом в соответствии с нормами действующего трудового законодательства.

Кооперативные выплаты — это часть дохода, который распределяется по результатам финансового года между членами сельхозкооператива пропорционально их участию в хозяйственной деятельности в порядке, определенном решением вышестоящего органа управления (ст. 26 Закона о кооперации).

Порядок распределения кооперативных выплат производственного сельхозкооператива

Поскольку члены производственного сельхозкооператива принимают трудовое участие в хозяйственной деятельности, кооперативные выплаты можно распределять пропорционально количеству отработанных человеко-часов за отчетный год или пропорционально размеру основной заработной платы и т. п.

Пример 3. По результатам финансового года сельхозкооператив получил прибыль, из которой согласно решению общего собрания его членов к распределению на кооперативные выплаты определены 100 тис. грн. Причем согласно этому же решению распределение осуществляется пропорционально размеру основной заработной платы, который всего за год составляет 4,8 млн. грн.

Какой размер кооперативных выплат приходится на члена сельхозкооператива, если годовая сумма его основной заработной платы составляет 30 тыс. грн.?

625 грн. (100 000 : 4 800 000 × 30 000).

Отражение кооперативных выплат в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете сельхозкооператива начисление и выплата кооперативных выплат отражаются способом, приведенным в табл. 4. Отметим, что согласно пп. 165.1.48 п. 165.1 ст. 165 Налогового кодекса кооперативные выплаты члену производственного сельхозкооператива не включаются в состав общего налогооблагаемого дохода физического лица (члена сельхозкооператива), который подлежит обложению НДФЛ. Кроме того, согласно п. 138.9 ст. 138 Налогового кодекса кооперативные выплаты физическим лицам — членам производственного сельхозкооператива, которые не являются предпринимателями и принимают трудовое участие в деятельности такого сельхозкооператива, включаются в другие прямые расходы. В отличие от налогового учета налога на прибыль в бухгалтерском учете кооперативные выплаты осуществляются за счет прибыли (счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»), а не за счет других прямых расходов (счет 23 «Производство»).

Из содержания ст. 26 Закона о кооперации следует: кооперативные выплаты — это часть дохода, который распределяется по результатам финансового года. А такой доход — это прибыль, накопленная за год на счете 44.

Таблица 4. Отражение в учете кооперативных выплат


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

1

Начислены кооперативные выплаты

441

685

625

2

Выплачены кооперативные выплаты

685

301, 311

625

 

Выплаты на паи

Согласно ст. 26 Закона о кооперации выплаты на паивыплаты части дохода кооператива на паи члена и ассоциированного члена кооператива. Размер выплат на паи устанавливается решением общего собрания членов кооператива после отчислений обязательных денежных средств на формирование и пополнение его фондов. Выплаты можно осуществлять в денежной форме, товарами, ценными бумагами, а также в форме увеличения пая и в других формах, предусмотренных уставом кооператива. Общая сумма выплат на паи не может превышать 20% дохода, определенного к распределению.

Общая сумма паевого фонда, как отмечалось выше, состоит из обязательных и дополнительных паев членов сельхозкооператива и отражается в бухгалтерском учете по кредиту субсчета 4021. Вместе с тем согласно ст. 21 Закона о кооперации размер пая члена кооператива зависит от фактического его взноса в паевой фонд. Паи, в том числе резервного и специального фондов, являются персонифицированными и в сумме определяют общую долю каждого члена кооператива в имуществе кооператива.

То есть для подсчета общего паевого фонда и доли каждого члена сельхозкооператива следует принимать также во внимание взносы членов сельхозкооператива в резервный и специальный фонды.

Пример 4. По состоянию на конец отчетного года общая сумма паевого фонда сельхозкооператива (остаток по кредиту субсчета 4021) составляет 1,3 млн. грн. Кроме того, сумма резервного фонда200 тыс. грн. (в том числе сформированная за счет взносов членов сельхозкооператива50 тыс. грн.), сумма специального фонда400 тыс. грн. (в том числе за счет целевых взносов членов сельхозкооператива140 тыс. грн.).

Сумма пая одного из членов сельхозкооператива составляет 8 тыс. грн. (в том числе за счет паевого фонда6,5 тыс. грн., резервного фонда500 грн., специального фонда1 тыс. грн.).

Согласно решению общего собрания по результатам отчетного финансового года определены к распределению на паи 20 тыс. грн. полученной прибыли.

Сельхозкооператив является плательщиком фиксированного сельскохозяйственного налога.

Общая сумма паевого фонда, используемая для расчета доли каждого члена сельхозкооператива, — 1,49 млн. грн. (1 300 000 + 50 000 + 140 000).

Сумма выплаты на пай одного из членов сельхозкооператива (по данным примера 4) составляет 107,38 грн. (8000 : 1 490 000 × 20 000).

Отметим, что, исходя из содержания пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, выплаты на паи с точки зрения налогового законодательства следует расценивать как выплаты дивидендов. Поэтому к такой выплате нужно применять налоговые правила, касающиеся выплаты дивидендов.

В бухгалтерском учете сельхозкооператива начисление и выплата дохода на паи отражается следующим образом (табл. 5).

Таблица 5. Начисление и выплата дохода на паи


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

1

Начислен доход на пай

441

672

107,38

2

Удержан НДФЛ по ставке 5%
(107,38 × 5%)

672

641

5,37

3

Выплачен доход на пай
(107,38 — 5,37)

672

301, 311

102,01

4

Перечислен НДФЛ в бюджет

641

311

5,37

 

Обслуживающие сельхозкооперативы

Обслуживающие сельхозкооперативы выплачивают своим членам:

  • кооперативные выплаты;
  • выплаты на паи.

Кооперативные выплаты в обслуживающем сельхозкооперативе — возврат членам кооператива части предварительно излишне уплаченной стоимости предоставленных кооперативом услуг относительно их фактической стоимости, которая распределяется по результатам финансового года между его членами.

Отметим, что обслуживающие сельхозкооперативы являются неприбыльными организациями, не имеют целью получение прибыли (часть первая ст. 9 Закона о сельхозкооперации). Поэтому под кооперативными выплатами для таких сельхозкооперативов будет считаться определенная часть разности между доходом от продажи услуг членам сельхозкооператива (который сформировался за счет уплаченных услуг его членами) и расходами по предоставлению таких услуг.

Сущность кооперативных расходов отличается в производственных и обслуживающих сельхозкооперативах. Однако в бухгалтерском учете тех и других они отражаются одинаково.

То же касается выплат на паи.

Финансовая отчетность сельхозкооператива

Могут ли сельхозкооперативы составлять финансовую отчетность субъекта малого предпринимательства по нормам ПБУ 25 в составе баланса (форма № 1-м) и отчета о финансовых результатах (форма № 2-м)?

Согласно п. 2 ПБУ 25 нормы этого стандарта применяются и субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, которые признаны таковыми в соответствии с законодательством.

Субъектами малого предпринимательства являются, в частности, юридические лицасубъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не более 50 человек и годовой доход от какой-либо деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 млн. евро, определенную по среднегодовому курсу Нацбанка Украины (часть третья ст. 55 Хозяйственного кодекса).

Таким образом, если сельхозкооператив соответствует этим критериям, он должен руководствоваться нормами ПБУ 25 и составлять финансовую отчетность в составе баланса (форма № 1-м) и отчета о финансовых результатах (форма № 2-м). Вместе с тем такой сельхозкооператив может применять Упрощенный план счетов.

Учет основной деятельности сельхозкооператива

Как отмечено выше, производственный сельхозкооператив занимается производством сельскохозяйственной продукции, то есть несет расходы на выращивание биологических активов (животных, растений, способных давать сельскохозяйственную продукцию и дополнительные биологические активы), получает сельскохозяйственную продукцию и реализует ее.

Таким образом, производственный сельхозкооператив, который занимается производством сельскохозяйственной продукции, при ведении бухгалтерского учета собственной деятельности должен соблюдать нормы специального «сельскохозяйственного» бухгалтерского стандарта — ПБУ 30. Такой специальный «сельскохозяйственный» учет ведется так же, как и другими сельскохозяйственными предприятиями.

Обслуживающие сельхозкооперативы предоставляют соответствующие услуги (по переработке продукции, заготовительно-сбытовые, снабженческие, технологические, транспортные, мелиоративные, ремонтные, строительные и т. п.) своим членам. Здесь также нет никакой специфики. В общеустановленном порядке на счете 23 «Производство» формируется себестоимость таких услуг, которая со временем списывается на себестоимость реализации: по дебету счета 90 «Себестоимость реализации» и кредиту счета 23 «Производство». Доход от продажи услуг отражается записью по дебету счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 70 «Доходы от реализации». Получение денежных средств от членов сельхозкооператива за предоставленные услуги: по дебету счета 30 «Касса», счета 31 «Счета в банках» и кредиту счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

«Горячие линии»

Дата: 28 марта, четверг
Время проведения: с 10:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42