Налог на прибыль

Налогообложение роялти

Вопрос выплаты роялти всегда был неоднозначным в Украине. Оплата роялти нерезидентам часто используется украинскими компаниями в целях оптимизации налогообложения, поэтому такие операции и платежи вызывают повышенное внимание органов доходов и сборов. Поскольку выплаты роялти достигают значительных сумм, то для субъектов хозяйствования цена ошибки в вопросах отнесения или не отнесения соответствующих выплат к роялти становится довольно высокой. Поэтому крайне важно при заключении лицензионных договоров и выплатах роялти учитывать ряд факторов.
Рассмотрим, какие платежи считаются роялти, как облагаются налогом роялти, выплаченные в пользу резидентов и нерезидентов, и т. п.


Определение роялти

Пунктом 4 ПБУ 15 определено, что роялти — это любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретными чертежами, моделью, формулой, процессом, правом на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау).

Таким образом, в бухгалтерском учете любой лицензионный платеж (платеж за пользование, а не приобретение соответствующего права) считается роялти.

Налоговый кодекс дает почти такое же определение роялти, однако дополняет его еще таким объектом собственности, как передача (программа) организаций вещания.

Так, в соответствии с пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса под роялти следует понимать любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретными чертежами, моделью, формулой, процессом, правом на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау).

При этом в Налоговом кодексе приведено существенное уточнение: не считаются роялти платежи за получение объектов собственности во владение или распоряжение либо собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать либо осуществить другим способом отчуждение такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.

Таким образом, если юридическое лицо владеет правом интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности и реализует свое имущественное право на такой объект путем предоставления лицензиату права на использование этого объекта, при этом лицензионным договором не предусмотрены условия, которые бы предоставляли право пользователю объекта интеллектуальной собственности продавать, передавать или отчуждать указанный объект, то для целей налогообложения платежи по такому лицензионному договору будут считаться роялти.

Общие правила отражения роялти в налоговом учете

Вопрос налогообложения роялти нужно рассматривать с двух сторон — как со стороны лица, получающего доходы в виде роялти, так и со стороны лица, осуществляющего расходы на выплату роялти.

Так, лицам, получающим доходы в виде роялти, нужно учитывать нижеследующие нормы Налогового кодекса.

Подпунктом 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 этого Кодекса определено, что доходы в виде роялти включаются в состав других доходов. Датой получения доходов в виде роялти является дата начисления таких доходов, установленная в соответствии с условиями заключенных лицензионных договоров.

В отношении лица, осуществляющего расходы на выплату роялти, согласно пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодекса расходы по начислению роялти учитываются при определении объекта налогообложения, если они предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога.

Расходы по начислению роялти относятся к расходам двойного назначения, которые учитываются при определении объекта налогообложения в составе других расходов. При этом в соответствии с п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они осуществлены, то есть в котором был подписан акт приемки-передачи лицензионных прав либо осуществлено начисление роялти в соответствии с условиями лицензионного договора.

♦ Пример 1. Предприятие начислило и выплатило денежными средствами роялти в сумме 2000 грн. резиденту Украиныплательщику налога на прибыль по основной ставке. Роялти предназначено для использования в хозяйственной деятельности предприятия.

В данном случае предприятие может включить сумму роялти в состав расходов. В Налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом № 1213, предприятие должно отразить расходы по начислению роялти в строке 06.4.32 и в общей строке 06.4 (вместе с другими доходами) приложения ІВ к этой декларации.

Кроме этого, если расходы по начислению роялти можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов, то такие расходы учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и в соответствии с п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

Вместе с тем при налогообложении роялти, которое выплачивается в пользу нерезидентов, нужно учитывать положения ст. 160 Налогового кодекса.

Так, согласно пп. «в» п. 160.1 и п. 160.2 ст. 160 этого Кодекса при осуществлении выплаты роялти в пользу нерезидента резидент или постоянное представительство нерезидента обязаны удержать из суммы выплаченного роялти налог по ставке 15%, уплачиваемый в бюджет при такой выплате, если другое не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты.

Порядок применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины определен ст. 103 Налогового кодекса, то есть если соответствующим международным договором для роялти предусмотрено освобождение от налогообложения или уменьшена ставка налога, то воспользоваться этим правом можно при выполнении следующих двух условий:

  • нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор;
  • нерезидент предоставляет (с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 103.5 и 103.6 ст. 103 Налогового кодекса) лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор, а также другие документы, если такое предусмотрено этим договором.

Некоторые исключения относительно включения в состав расходов сумм выплаченных роялти

Ограничения установлены как для резидентов Украины, так и для нерезидентов.

Роялти, выплаченные в пользу резидентов. Требованиями пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса предусмотрено, что не включаются в состав расходов роялти, выплаченные в пользу:

  • юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль в соответствии со ст. 154 этого Кодекса;
  • юридических лиц, уплачивающих налог на прибыль по другой ставке, нежели установлено п. 151.1 ст. 151 Кодекса;
  • лиц, уплачивающих налог на прибыль в составе других налогов (кроме физических лиц, доход которых облагается налогом в порядке, установленном разделом IV Налогового кодекса). Фактически это плательщики единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога.

Пример 2. Предприятие начислило и выплатило денежными средствами роялти в сумме 3000 грн. резиденту Украиныплательщику единого налога. Роялти предназначено для использования в хозяйственной деятельности предприятия.

В таком случае предприятие не имеет права включать сумму роялти в состав налоговых расходов, потому что выплата осуществляется в пользу плательщика единого налога.

Пример 3. Выручка предприятия за 2012 г. (без учета НДС и акцизного налога) составляла 1 200 000 грн. В 2013 г. предприятие начислило и выплатило роялти нерезиденту за использование его торговой марки на сумму в пересчете на гривни 90 000 грн.

В указанном случае предприятие в состав расходов может включить роялти в сумме 48 000 грн. (1 200 000 × 4%)

Роялти, выплаченные в пользу нерезидентов. Согласно требованиям пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса не включаются начисления роялти в отчетном периоде, выплаченные в пользу нерезидентов в объеме, превышающем 4% дохода от операционной деятельности (за вычетом НДС и акцизного налога) за предыдущий отчетный год.

При этом такие исключения не касаются следующих начислений:

  • в пользу постоянного представительства нерезидента, которые подлежат налогообложению согласно п. 160.8 ст. 160 Налогового кодекса;
  • в сфере телевидения и радиовещания, которые осуществляются субъектами хозяйствования в соответствии с Законом о телевидении и радиовещании;
  • за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения.

Также указанные исключения не касаются:

  • нерезидентов, имеющих офшорный статус, с учетом п. 161.3 ст. 161 Налогового кодекса, то есть это резиденты, расположенные на территории офшорных зон (перечень офшорных зон утвержден Распоряжением № 143-р), за исключением нерезидентов, расположенных на территории офшорных зон, предоставивших плательщику налога выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, свидетельствующую об обычном (неофшорном) статусе такого нерезидента; при наличии договоров с нерезидентами, имеющими офшорный статус, плательщик налога должен ссылаться на указанную выписку в разъяснении к налоговой декларации;
  • лиц, не являющихся бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги; при этом есть исключение, когда указанное правило не применяется — в случае если бенефициар (фактический собственник) роялти предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам.

Согласно п. 103.3 ст. 103 Налогового кодекса бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения сниженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к роялти, полученных из источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов. При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или только посредником относительно такого дохода;

  • выплат роялти нерезидентам относительно объектов, права интеллектуальной собственности на которые впервые возникли у резидента Украины.

Ограничения по отнесению к составу расходов роялти, начисленных в пользу нерезидента, применяются в случае если резидент Украины впервые был собственником имущественных прав на объект интеллектуальной собственности, потом передал такие имущественные права нерезиденту и получил от иностранного собственника право на использование этого объекта. Документом, который может подтвердить, что роялти выплачивалось относительно объектов, права интеллектуальной собственности на которые не возникли или возникли у резидента Украины впервые, является, в частности, но не исключительно, договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности. При этом в таком договоре должно быть указано соответствующее условие;

  • лица, в пользу которого начисляется роялти, не подлежащее налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого оно является.

В таком случае если международным договором об избежании двойного налогообложения между Украиной и соответствующим государством предусмотрено, что сумма роялти в стране резиденции их получателя не облагается налогом, то эта сумма не включается в состав расходов резидента. Если же лицо, в пользу которого начисляется роялти, подлежащее налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого оно является, то для включения сумм роялти в расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, такое лицо-нерезидент должно предоставить резиденту, начисляющему и выплачивающему роялти, справку, которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, и роялти подлежит налогообложению в государстве, резидентом которого оно является.

«Горячие линии»

Дата: 28 марта, четверг
Время проведения: с 10:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42