НДФЛ

Налогообложение доходов физических лиц — нерезидентов

Статьей 3 Закона № 3773 предусмотрено, что иностранцы и лица без гражданства, находящиеся в Украине на законных основаниях, пользуются теми же правами и свободами, а также имеют такие же обязанности, как и граждане Украины,за исключениями, установленными Конституцией, законами или международными договорами Украины.

Налогообложение доходов физических лиц регулируется разделом IV Налогового кодекса, согласно п. 162.1 ст. 162 которого плательщиками налога являются: физическое лицорезидент, получающее доходы как из источника их происхождения в Украине, так и иностранные доходы; физическое лицонерезидент, получающее доходы из источника их происхождения в Украине.

В соответствии с п. 170.10 ст. 170 Налогового кодекса налогообложение доходов нерезидентов с источником их происхождения в Украине, начисляемых (выплачиваемых, предоставляемых) в пользу нерезидентов, осуществляется по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами указанного раздела для нерезидентов).

Рассмотрим порядок налогообложения доходов нерезидентов в виде заработной платы, таких видов доходов, как роялти, дивиденды, наследство, подарки; налогообложение операций по предоставлению нерезидентом недвижимости в аренду и операций по ее продаже.


Налогообложение доходов в виде заработной платы

Статьей 3 Закона № 5067 определено право на занятость, согласно п. 4 которой иностранцы и лица без гражданства, прибывшие в Украину для трудоустройства на определенный срок, принимаются работодателями на работу на основании разрешения на применение труда иностранцев и лиц без гражданства, выданного в порядке, определенном этим Законом, если иное не предусмотрено международными договорами Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.

В соответствии со ст. 42 Закона № 5067 предприятия, учреждения и организации имеют право на применение труда иностранцев и лиц без гражданства на территории Украины на основании разрешения, выдаваемого территориальными органами центрального органа исполнительной власти, который реализует государственную политику в сфере занятости населения и трудовой миграции, на срок до одного года, если иное не предусмотрено международными договорами Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.

Разрешение работодателю на применение труда иностранца или лица без гражданства выдается при условии, что в Украине (регионе) отсутствуют квалифицированные работники, способные выполнять соответствующий вид работы, или есть достаточное обоснование целесообразности применения их труда, если иное не предусмотрено международными договорами Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.

Порядок выдачи, продления действия и аннулирования разрешения на применение труда иностранцев и лиц без гражданства, а также размер платы за выдачу разрешения, зачисляемой в бюджет Фонда общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, определен постановлением № 437.

При этом п. 6 ст. 42 Закона № 5067 установлены случаи трудоустройства иностранцев без предусмотренного этой статьей разрешения.

Пунктом 163.2 ст. 163 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения нерезидента является общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход с источником его происхождения в Украине. При этом п. 164.2 ст. 164 этого Кодекса предусмотрено, что в общий месячный налогооблагаемый доход плательщика налога включаются доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) согласно условиям трудового договора (контракта).

В соответствии с пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса заработная плата для целей раздела IV этого Кодекса — это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону.

Ставки, по которым облагаются налогом доходы физических лиц, определены ст. 167 Налогового кодекса, согласно п. 167.1 которой ставка налога составляет 15% базы налогообложения относительно доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) (кроме случаев, определенных в пунктах 167.2 — 167.5 этой статьи), в том числе, но не исключительно в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, начисляемых (выплачиваемых, предоставляемых) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам.

Если база налогообложения, определенная с учетом норм п. 164.6 ст. 164 этого Кодекса, относительно указанных доходов в календарном месяце превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2013 г. — 11 470 грн.), к сумме такого превышения применяется ставка 17%.

При начислении доходов в форме заработной платы база налогообложения определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, страховых взносов в Накопительный фонд, а в случаях, предусмотренных законом, — обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, которые согласно закону уплачиваются за счет заработной платы работника, а также на сумму налоговой социальной льготы при ее наличии (п. 164.6 ст. 164 Налогового кодекса).

Доходы нерезидента с источником происхождения в Украине, полученные от нерезидента

Подпунктом 170.10.2 п. 170.10 ст. 170 Налогового кодекса предусмотрено, что в случае если доходы с источником их происхождения в Украине выплачиваются нерезиденту другим нерезидентом, то они должны зачисляться на счет, открытый таким нерезидентом в банке-резиденте, режим которого устанавливается Нацбанком Украины. При этом такой банк-резидент считается налоговым агентом при проведении любых расходных операций с такого счета.

При выплате нерезидентом таких доходов другому нерезиденту наличностью или в неденежной форме нерезидент — получатель такого дохода обязан самостоятельно начислить и уплатить (перечислить) налог в бюджет в течение 20 календарных дней после получения таких доходов, но не позднее окончания срока его пребывания в Украине.

Порядок выполнения норм пп. 170.10.2 п. 170.10 ст. 170 Налогового кодекса определен постановлением № 1226.

Роялти

Согласно пп. 170.3.1 п. 170.3 ст. 170 этого Кодекса роялти облагаются налогом по правилам, установленным для налогообложения дивидендов, по ставкам, определенным п. 167.1 ст. 167 Кодекса.

Кроме того, согласно п. 3.2 ст. 3 Налогового кодекса, если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены иные правила, чем предусмотренные этим Кодексом, применяются правила международного договора.

Дивиденды

В соответствии с пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 Налогового кодекса в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода включается доход в виде дивидендов (кроме дивидендов, определенных в пп. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 этого Кодекса).

Доходы в виде дивидендов облагаются налогом согласно нормам п. 170.5 ст. 170 Налогового кодекса.

Подпунктом 170.5.3 вышеуказанного пункта установлено, что дивиденды, начисленные плательщику налога эмитентом корпоративных праврезидентом, являющимся юридическим лицом, облагаются налогом по ставке, определенной п. 167.2 ст. 167 Налогового кодекса, то есть 5%, кроме дивидендов в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или иной статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов либо суммы, которая больше суммы выплат, рассчитанной на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога, которые в соответствии с пп. 153.3.7 п. 153.3 ст. 153 этого Кодекса приравниваются с целью налогообложения к выплате заработной платы с соответствующим налогообложением.

Доходы в виде дивидендов окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет (пп. 170.5.4 п. 170.5 ст. 170 Налогового кодекса).

Налогообложение недвижимости, предоставляемой в аренду нерезидентом юридическому лицу — резиденту

Согласно п. 164.2 ст. 164 Налогового кодекса в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включается, в частности, доход от предоставления имущества в лизинг, аренду или субаренду (срочное владение и/или пользование), определенный в порядке, установленном п. 170.1 ст. 170 этого Кодекса.

В соответствии с частью первой ст. 759 Гражданского кодекса и частью первой ст. 283 Хозяйственного кодекса по договору аренды одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности.

Согласно пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса доход с источником его происхождения из Украины — это любой доход, полученный резидентами или нерезидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины (включая выплату (начисление) вознаграждения иностранными работодателями), ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне, в том числе, но не исключительно, в виде, в частности, доходов от предоставления резидентам или нерезидентам в аренду (пользование) имущества, расположенного в Украине, других выплат и вознаграждений, выплаченных согласно условиям гражданско-правового договора.

Плательщиком налога является, в частности, налоговый агент (пп. 162.1.3 п. 162.1 ст. 162 Налогового кодекса).

Налоговый агент по налогу на доходы физических лиц — это юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение), самозанятое лицо, представительство нерезидента — юридического лица, инвестор (оператор) по соглашению о распределении продукции, которые независимо от организационно-правового статуса и способа налогообложения другими налогами и/или формы начисления (выплаты, предоставления) дохода (в денежной или неденежной форме) обязаны начислять, удерживать и уплачивать налог, предусмотренный разделом IV Налогового кодекса, в бюджет от имени и за счет физического лица с доходов, выплачиваемых такому лицу, вести налоговый учет, представлять налоговую отчетность контролирующим органам и нести ответственность за нарушение его норм в порядке, предусмотренном ст. 18 и указанным разделом Кодекса (пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса).

Подпунктом 170.1.3 п. 170.1 ст. 170 Налогового кодекса установлено, что недвижимость, принадлежащая физическому лицу — нерезиденту, предоставляется в аренду исключительно через физическое лицо — предпринимателя или юридическое лицо — резидента (уполномоченных лиц), выполняющих представительские функции такого нерезидента на основании письменного договора и выступающих его налоговым агентом относительно таких доходов. Нерезидент, нарушающий нормы этого подпункта, считается уклоняющимся от уплаты налога.

Доходы, указанные, в частности, в пп. 170.1.3 п. 170.1 ст. 170 этого Кодекса, облагаются налогом налоговым агентом при их выплате за их счет (пп. 170.1.4 этого пункта).

Следовательно, физическим лицам — нерезидентам запрещается самостоятельно передавать принадлежащую им недвижимость в аренду. Такая передача возможна только через физическое лицо — предпринимателя или юридическое лицо — резидента Украины, выполняющее представительские функции. Представительские функции следует понимать как представительство, которое согласно ст. 237 Гражданского кодекса является правоотношением, в котором одна сторона (представитель) обязана или имеет право совершить сделку от имени другой стороны, которую она представляет.

Необходимо обратить внимание на обязательность соблюдения письменной формы договора о представительстве. При этом согласно ст. 238 Гражданского кодекса представитель не может совершать сделку от имени лица, которое он представляет, в своих интересах или в интересах другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением коммерческого представительства, а также в отношении других лиц, установленных законом.

Коммерческим представителем является лицо, которое постоянно и самостоятельно выступает представителем предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности (ст. 243 Гражданского кодекса).

Таким образом, физическое лицонерезидент должно предоставлять в аренду собственное недвижимое имущество юридическому лицурезидентуарендатору исключительно через физическое лицопредпринимателя или юридическое лицорезидента (уполномоченное лицо). Осуществить это возможно, только письменно заключив договор о представительстве с физическим лицомпредпринимателем или юридическим лицомрезидентом, один из которых будет выступать налоговым агентом плательщика налоганерезидента относительно доходов от предоставления недвижимого имущества в аренду и должен выполнить все обязанности, возложенные на налогового агента, а именно начислить, удержать и уплатить налог в бюджет от имени и за счет физического лица с дохода, который выплачивается такому лицу.

Налогообложение дохода, полученного нерезидентом в виде подарка

В соответствии с пп. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Налогового кодекса плательщиками налога на доходы физических лиц являются, в частности, физические лица — нерезиденты, получающие доходы из источника их происхождения в Украине.

Доход с источником его происхождения из Украины — это любой доход, полученный резидентами или нерезидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины (включая выплату (начисление) вознаграждения иностранными работодателями), ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне, в том числе в виде наследства, подарков, выигрышей, призов (пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Согласно пп. 164.2.10 п. 164.2 ст. 164 этого Кодекса в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включается доход в виде стоимости унаследованного или полученного в подарок имущества в пределах, который облагается налогом в соответствии с разделом IV этого Кодекса.

Пунктом 174.6 ст. 174 Налогового кодекса предусмотрено налогообложение дохода, полученного плательщиком налога как подарок (или в результате заключения договора дарения) от физических лиц.

Денежные средства, имущество, имущественные или неимущественные права, стоимость работ, услуг, подаренные плательщику налога, облагаются налогом в соответствии с правилами, установленными разделом IV указанного Кодекса для налогообложения наследства.

Вместе с тем согласно пп. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Налогового кодекса доходы с источником их происхождения в Украине, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) в пользу нерезидентов, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами раздела IV этого Кодекса для нерезидентов).

Пунктом 174.1 ст. 174 Налогового кодекса в целях налогообложения определен перечень объектов наследства плательщика налога, в который включен объект недвижимости.

Объекты наследства облагаются налогом по ставкам, определенным п. 167.1 ст. 167 Налогового кодекса, для любого объекта наследства, наследуемого наследником-нерезидентом от наследодателя-резидента (пп. 174.2.3 п. 174.2 ст. 174 этого Кодекса).

 Согласно п. 174.3 указанной статьи лицами, ответственными за уплату (перечисление) налога в бюджет, являются наследники, получившие наследство.

Доход в виде стоимости унаследованного имущества (денежные средства, имущество, имущественные или неимущественные права) в пределах, подлежащих налогообложению, указывается в годовой налоговой декларации, кроме наследников-нерезидентов, обязанных уплатить налог до нотариального оформления объектов наследства.

Таким образом, физическое лицонерезидент, которое вследствие заключения договора дарения получило доход в виде подарка (недвижимого имущества) от физического лицарезидента, обязано уплатить налог на доходы физических лиц до нотариального оформления подаренного объекта по ставке 15 (17)% в зависимости от размера дохода.

Продажа нерезидентом квартиры, полученной в подарок

В соответствии с п. 172.1 ст. 172 Налогового кодекса доход, полученный плательщиком налога от продажи (обмена) не чаще одного раза в течение отчетного налогового года жилого дома, квартиры или их части, комнаты, садового (дачного) дома (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые сооружения и здания, расположенные на таком земельном участке), а также земельного участка, не превышающего нормы бесплатной передачи, определенной ст. 121 Земельного кодекса в зависимости от его назначения, и при условии нахождения такого имущества в собственности плательщика налога свыше трех лет, не облагается налогом.

Условие относительно нахождения такого имущества в собственности плательщика налога свыше трех лет не распространяется на имущество, полученное таким плательщиком по наследству.

То есть условие относительно нахождения указанного п. 172.1 ст. 172 Налогового кодекса имущества в собственности плательщика налога свыше трех лет не распространяется только на имущество, полученное таким плательщиком по наследству.

Согласно п. 172.2 этой статьи доход, полученный плательщиком налога от продажи в течение отчетного налогового года более одного из объектов недвижимости, указанных в п. 172.1 этой статьи, или от продажи объекта недвижимости, не указанного в п. 172.1 этой статьи, подлежит налогообложению по ставке, определенной п. 167.2 ст. 167 этого Кодекса.

Вместе с тем в соответствии с п. 172.9 ст. 172 Налогового кодекса доход от операций по продаже (обмену) объектов недвижимости, осуществляемых физическими лицами — нерезидентами, облагается налогом согласно этой статье в порядке, установленном для резидентов, по ставкам, определенным в п. 167.1 ст. 167 Налогового кодекса.

Следовательно, доход от операций по продаже не чаще одного раза в год объектов недвижимости, указанных в п. 172.1 ст. 172 Налогового кодекса, в частности квартиры, находящейся в собственности плательщика налога (физического лицанерезидента) меньше трех лет и полученной им по наследству, не облагается налогом на доходы физических лиц.

Поскольку условие относительно нахождения недвижимого имущества (квартиры) в собственности плательщика налога свыше трех лет не распространяется только на имущество, полученное таким плательщиком по наследству, то доход, полученный плательщиком налоганерезидентом от продажи не чаще одного раза в год подаренной квартиры, находящейся в его собственности меньше трех лет, облагается налогом по ставкам, определенным п. 167.1 ст. 167 Кодекса, то есть 15 (17)%.

Наследство

Налогообложение дохода, полученного плательщиком налога в результате принятия им в наследство денежных средств, имущества, имущественных или неимущественных прав, регламентируется ст. 174 Налогового кодекса.

Рассмотрим, по какой ставке облагаются налогом денежные сбережения, которые наследуются наследником-нерезидентом от наследодателя-резидента, и в какой бюджет следует уплачивать налог на доходы физических лиц при получении наследства (подарка) нерезидентом.

Денежные сбережения наследуются нерезидентом

В соответствии с пп. «в» пп. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 по нулевой ставке облагаются налогом, в частности, денежные сбережения, помещенные до 02.01.92 г. в учреждения Сбербанка СССР и государственного страхования СССР, действовавшие на территории Украины, а также в государственные ценные бумаги (облигации Государственного целевого беспроцентного займа 1990 г., облигации Государственного внутреннего выигрышного займа 1982 г., государственные казначейские обязательства СССР, сертификаты Сберегательного банка СССР) и денежные сбережения граждан Украины, помещенные в учреждения Сберегательного банка Украины и бывшего Укргосстраха в течение 1992 — 1994 гг., погашение которых не состоялось, наследуемые любым наследником.

Вместе с тем порядок налогообложения доходов, полученных нерезидентами, регулируется п. 170.10 ст. 170 Налогового кодекса, которым установлено, что доходы с источником их происхождения в Украине, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) в пользу нерезидентов, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами раздела IV Кодекса для нерезидентов).

Так, налогообложение дохода, полученного плательщиком налога — нерезидентом в результате принятия им по наследству денежных средств, имущества, имущественных или неимущественных прав, предусмотрено ст. 174 Налогового кодекса, согласно пп. 174.2.3 п. 174.2 которой для любого объекта наследства, наследуемого наследником-нерезидентом, применяются ставки, определенные п. 167.1 ст. 167 этого Кодекса.

В соответствии с п. 174.3 ст. 174 Налогового кодекса лицами, ответственными за уплату (перечисление) налога в бюджет, являются наследники, получившие наследство.

Доход в виде стоимости унаследованного имущества (денежные средства, имущество, имущественные или неимущественные права) в пределах, подлежащих налогообложению, указывается в годовой налоговой декларации, кроме наследников-нерезидентов, обязанных уплатить налог до нотариального оформления объектов наследства.

Согласно п. 174.4 ст. 174 Налогового кодекса нотариус выдает наследнику-нерезиденту свидетельство о праве на наследство при наличии документа об уплате таким наследником налога со стоимости объекта наследства.

Следовательно, к любым объектам наследства (в том числе денежным сбережениям, предусмотренным пп. «в» пп. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 Налогового кодекса), полученным в отчетном налоговом году наследником-нерезидентом от наследодателя-резидента, будет применяться ставка налога, установленная п. 167.1 ст. 167 этого Кодекса, то есть 15 (17)%.

Уплата налога в бюджет

Пунктом 174.6 ст. 174 Налогового кодекса предусмотрено, что денежные средства, имущество, имущественные или неимущественные права, стоимость работ, услуг, подаренные плательщику налога, облагаются налогом в соответствии с правилами, установленными разделом ІV этого Кодекса для налогообложения наследства.

Согласно п. 174.3 ст. 174 Налогового кодекса лицами, ответственными за уплату (перечисление) налога в бюджет, являются наследники, получившие наследство.

Доход в виде стоимости унаследованного имущества (денежные средства, имущество, имущественные или неимущественные права) в пределах, подлежащих налогообложению, указывается в годовой налоговой декларации, кроме наследников-нерезидентов, обязанных уплатить налог до нотариального оформления объектов наследства, и наследников, получивших по наследству объекты, облагаемые налогом по нулевой ставке налога на доходы физических лиц, а также других наследников-резидентов, уплативших налог до нотариального оформления объектов наследства.

В соответствии с пп. «б» пп. 168.4.5 п. 168.4 ст. 168 Налогового кодекса физическое лицо, являющееся ответственным за начисление и удержание налога при нотариальном удостоверении договоров купли-продажи имущества резидентами и нерезидентами, удостоверении договоров дарения или выдаче свидетельств о праве на наследство нерезидентам, уплачивает (перечисляет) налог по месту нотариального удостоверения таких договоров (получения свидетельств).

Следовательно, нерезидент, получающий на территории Украины доход в виде наследства (подарка), уплачивает налог на доходы физических лиц по месту получения свидетельства о праве на наследство (нотариального удостоверения договора дарения).

«Горячие линии»

Дата: 5 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42